Cassazione n. 31315/2023

ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.9374/2022 R.G. proposto da : AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso lo studio dell’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO che larappresenta e difende -ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in [OSCURATO:PERSONA] 72, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]), rappresentato e difeso dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) -controricorrente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. DELLA LOMBARDIA - MILANOn. 3639/ 24/ 2021 depositata i l 07/10/2021 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 20/10/2023 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: A seguito di verifica ad opera di funzionari della D.P. II di Milano dell’Agenzia delle entrate, da cui era emersa una frode carosello internazionale su traffico telefonico imperniata sulla figura di [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA], legale rappresentante di [OSCURATO:PERSONA] S.R.L.ed amministratore di fatto - tra le altre società, italiane ed estere, coinvolte - di [OSCURATO:PERSONA] S.R.L. , verifica esitata in un primo PVC notificato ad [OSCURATO:PERSONA] in data [OSCURATO:DATA_NASCITA] ed in un secondo PVC notificato ad [OSCURATO:PERSONA] in data [OSCURATO:DATA_NASCITA], venivano notificati al predetto [OSCURATO:PERSONA], in proprio e nella qualità di amministratore di fatto di [OSCURATO:PERSONA], gli avvisi di accertamento n. T9B03BG00747/2017 relativo all’a.i. 2012 e n. T9B03BG00850/2017relativo all’a.i. 2013 per imposte dirette ed IVA. Avverso gli avvisi il [OSCURATO:PERSONA] presentava ricorso alla CTP di Milano, eccependo tra l’altro (fg. 3 del ric.) la violazione dell’art. 12 l.n. 212 del 2000 (St. contr.) “per inosservanza del contraddittorio preventivo per non avere l'Ufficio notificato al contribuente alcun atto prodromico all'emissione dell'atto impositivo”. La CTP, con sentenza n. 2087/16/2018, depositata il 14/05/2018, rigettava i ricorsi riuniti. [OSCURATO:PERSONA] interponeva appello dinanzi alla CTR della Lombardia, reiterando le doglianze espresse in primo grado. La CTR, con la sentenza in epigrafe, dopo aver affermato la legittimazione passiva del [OSCURATO:PERSONA] (sulla base del rilievo che “i complessi accertamenti svolti dall'Amministrazione hanno dimostrato il collegamento tra tutte le società, la natura fittizia delle operazioni, non riscontrate nella contabilità, la riferibilità del traffico telefonico ad [OSCURATO:PERSONA] e dell'intera gestione delle società cartiere al Sig. [OSCURATO:PERSONA], cosi che non può accogliersi il motivo afferente alla sua carenza di legittimazione passiva”), riteneva l’illegittimità degli avvisi per difetto di contraddittorio preventivo, alla stregua della seguente motivazione: L'accertamento però non è stato preceduto da alcun coinvolgimento dell'appellante nel corso degli accertamenti svolti nei confronti di [OSCURATO:SOCIETA].; invero, l’art. 12, comma 7, dello Statuto del contribuente impone tale coinvolgimento, nel rispetto del principio di cooperazione tra Amministrazione e contribuente[,] per cui quest'ultimo deve avere la possibilità di formulare le proprie osservazioni nei 60 giorni successivi al rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo. Sulla scorta di ciò deve concludersi che quando nel corso della verifica fiscale verso [OSCURATO:SOCIETA]. erano emersi elementi a carico del Sig. [OSCURATO:PERSONA], costui avrebbe dovuto essere coinvolto e ricevere la notifica del PVC, onde consentire l'esercizio di una corretta difesa. Tale conclusione non può essere inficiata dal fatto che il verbale è stato consegnato al Sig. [OSCURATO:PERSONA], legale rappresentante di [OSCURATO:PERSONA] e prestanome del Sig. [OSCURATO:PERSONA][,] o dalla conoscenza dei fatti da parte di quest'ultimo derivante dalle indagini svolte nei confronti di [OSCURATO:SOCIETA]., non potendo tali circostanze sopperire all'obbligo gravante sull'Amministrazione […]. L'Agenzia propone ricorso per cassazione con due motivi. Resiste il [OSCURATO:PERSONA] con controricorso. Deposita requisitoria scritta il [OSCURATO:PERSONA] Procuratore Generale presso questa Suprema Corte in persona del Dott. TommasoBasile, instando per l’accoglimento del ricorso. Considerato che: Con il primo motivo si denuncia: falsa applicazione dell’art. 12, comma 7, St. contr. ex art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ. La CTR omette di considerare che i PPVVCC erano due, uno a carico di [OSCURATO:PERSONA] ed un altro a carico di [OSCURATO:PERSONA]. Il PVC a carico di [OSCURATO:PERSONA] non contiene alcuna contestazione riguardante il contribuente. “Le contestazioni elevate in capo al contribuente, in merito all'amministrazione di fatto di [OSCURATO:PERSONA] e delle altre società facenti parte del sodalizio, emergevano solo a seguito del successivo controllo effettuato nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] e risultano tutte compendiate, unicamente, nel PVC redatto nei confronti di quest'ultima società e consegnato, in data 16/12/2016, allo stesso [OSCURATO:PERSONA]”. Il contribuente aveva dunque avuto piena ed effettiva conoscenza di tutti i fatti a lui addebitati ed era stato posto nelle condizioni di esporre le sue ragioni, senza tuttavia avvalersi di tale facoltà. “Conclusivamente […], essendo gli avvisi di accertamento basati su una pluralità di atti prodromici, tra i quali il PVC redatto nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] e consegnato direttamente al contribuente, si ritiene che anche ciò solo comporti una rituale attivazione del contraddittorio preventivo”. “Sotto altro profilo, la CTR ha omesso di considerare la posizione ricoperta dal [OSCURATO:PERSONA] e quella dello [OSCURATO:PERSONA] [legale rappresentante di [OSCURATO:PERSONA]] –che nella ricostruzione fattuale degli atti impositivi era un mero prestanome del [primo] – per farne discendere le dovute conseguenze […]. Ciò comporta […] una presunzione di conoscenza o, comunque, di piena conoscibilità da parte del contribuente di tutti gli atti societari e, dunque, anche del PVC redatto nei confronti di [OSCURATO:PERSONA]”. Inoltre, “il contribuente si è limitato a lamentare la violazione dell'art 12 comma 7 [l.n.] 212/2000, senza, tuttavia, evidenziare quali ulteriori elementi a supporto della propria difesa avrebbe potuto fornire se fosse stato coinvolto nella verifica attuata nei confronti di [OSCURATO:PERSONA]”, alla stregua di Sez. U, n. 24823 del 2015. Con il secondo motivo si denuncia: omesso esame di fatto decisivo e controverso ex art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ. La CTR ha omesso di considerare che entrambi gli avvisi di accertamento erano stati preceduti da un PVC, emesso nei confronti della società [OSCURATO:PERSONA] and [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., notificato a mani del contribuente. “[L’]esame del fatto avrebbe consentito di superare l'eccezione del contribuente essendo accertato che[,] con la notificazione del PVC al contribuente[,] quest'ultimo ben era stato messo nelle condizioni di presentare le proprie osservazioni alle conclusioni dell'Ufficio”. Entrambi i motivi sono esaminabili congiuntamente per palese comunanza di censure. Essi si sottraggono alle censure di inammissibilità formulate in controricorso: - il primo, in quanto, ben lungi dal pretendere da questa Suprema Corte alcun giudizio in fatto, individua invece con precisione in diritto le ragioni di critica alla sentenza impugnata, articolando pertinente censuradi violazione di legge; - il secondo, in quanto, ben lungi dal prospettare l a mancata condivisione di semplici considerazioni difensive, denuncia invece l’omesso esame di un preciso fatto storico, chiaramente evocato come tale e dotato di decisiva rilevanza ai fini della decisione. Essi sono manifestamente fondati. Viene in linea di conto che –richiamati da entrambi gli avvisi di accertamento (riprodotti in ricorso, “in parte qua”, per autosufficienza) i PPVVCC redatti nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] prima e di [OSCURATO:PERSONA] poi –la verifica fiscale nei confronti di [OSCURATO:PERSONA], culminata con la redazione del relativo PVC, ha riguardato giust’appunto solo [OSCURATO:PERSONA], e non anche [OSCURATO:PERSONA] ed il [OSCURATO:PERSONA], legale rappresentante di quest’ultima e ritenuto amministratore di fatto della prima: [OSCURATO:PERSONA] solo successivamente è stata attinta da un’ulteriore e distinta verifica, a sua volta culminata con la redazione di un ulteriore e distinto PVC, regolarmente notificato, viepiù, a mani del [OSCURATO:PERSONA]. In conseguenza di ciò, quanto alla prima verifica, relativa ad [OSCURATO:PERSONA], il contraddittorio ex art. 12, comma 7, St. contr. era bensì dovuto, tuttavia in favore soltanto di [OSCURATO:PERSONA] stessa, quale unico soggetto inciso da quella verifica. [OSCURATO:PERSONA] e, per quanto di ragione, [OSCURATO:PERSONA], in quanto ad essa estranei, non versavano nella condizione di beneficiare di invito al contraddittorio. Né – diversamente da quanto opinato dalla CTR – può ritenersi che, sempre quanto alla suddetta prima verifica, in specie il [OSCURATO:PERSONA] acquisisse la condizione di beneficiare di invito al contraddittorio in ragione dell’emersione di elementi rilevanti (anche) nei suoi confronti. Fermo che, alla stregua di quanto documentato in specie nel primo motivo, l’emersione di siffatti elementi è in realtà rassegnata nel PVC esitante dalla seconda verifica, quella a carico di [OSCURATO:PERSONA], PVC (ripetesi) ricevuto dal [OSCURATO:PERSONA] personalmente, che, come si vedrà, non ha spiegato osservazioni di sorta , in contrario rispetto al “modus opinandi” della CTR, vale il principio recentissimamente affermato, in un caso analogo a quello che ne occupa, da Sez. 5, Ordinanza n. 4726 del 15/02/2023, Rv. 666827-01, secondo cui, in materia di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, il termine dilatorio di cui all'art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000 decorre da tutte le possibili tipologie di verbali di accesso, indipendentemente dal loro contenuto e denominazione formale, purché le operazioni concluse costituiscano esercizio di attività ispettiva svolta dall'Amministrazione nei confronti del contribuente sottoposto a verifica e destinatario dell'accertamento, non applicandosi [tuttavia] il medesimo termine con riferimento ad un p.v.c. redatto a conclusione dell'accesso presso una terza società che integri, rispetto al contribuente, un atto istruttorio ‘esterno’ rispetto al procedimento accertativo che l'ha attinto direttamente. In motivazione (par. 3.3), Sez. 5, n. 4726 del 2023, cit., condivisibilmente osserva: [L]’accertamento del vizio non può che limitarsi all’allegazione del contribuente che, nel caso di specie, ha espressamente configurato la violazione rispetto al p.v.c. […] che aveva sì natura di processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, ma con riferimento alla verifica eseguita nei confronti della [C.] s.r.l., mentre fungeva da mera segnalazione ed innesco per il successivo accertamento nei riguardi della [E.] [OSCURATO:SOCIETA], già tale circostanza comporta l’esclusione dell’applicazione dell’art. 12, comma 7, legge n. 212 del 2000, poiché, se è vero che il termine legale dilatorio decorre da tutte le possibili tipologie di verbali che concludono le operazioni di accesso, verifica o ispezione, indipendentemente dal loro contenuto e denominazione formale (Cass. 23/01/2020, n. 1497), occorre pur sempre che le operazioni concluse costituiscano esercizio di attività ispettiva svolta dall’Amministrazione nei confronti del contribuente sottoposto a verifica e destinatario dell’accertamento (cfr. Cass.[OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 35918); mentre, nel caso di specie, la verifica ed il p.v.c. in questione riguardavano una terza società e costituivano, nei confronti dell’attuale ricorrente, un atto istruttorio “esterno” rispetto al procedimento accertativo che l’ha attinta direttamente. A termini della superiore giurisprudenza, cui il Collegio intende dare continuità, nessun contraddittorio era dunque dovuto, segnatamente in favore del [OSCURATO:PERSONA], con riguardo alla verifica relativa ad [OSCURATO:PERSONA], con conseguente erroneità, come anticipato, della sentenza impugnata laddove fonda l’esito decisorio sull’affermazione a termini della quale, “quando nel corso della verifica fiscale verso [OSCURATO:SOCIETA]. erano emersi elementi a carico del Sig. [OSCURATO:PERSONA], costui avrebbe dovuto essere coinvolto e ricevere la notifica del PVC”. La non dovutezza “tout court” del contraddittorio ex art. 12, comma 7, St. contr., pur vertendosi nella specie anche di IVA, supera ogni questione (argomentandosi “a contrario” da Sez. 5, Sentenza n. 701 del 15/01/2019, Rv. 652456-01) in punto di osservanza della disciplina unionale sul contraddittorio relativamente alle imposte armonizzate. Infatti, il [OSCURATO:PERSONA] – che , ad ogni buon conto, come rilevato dall’Agenzia in ricorso, non offre la cd. prova di resistenza (ai sensi di Sez. U, Sentenza n. 24823 del 09/12/2015, Rv. 637604-01) - era estraneo alla verifica a carico di [OSCURATO:PERSONA] e - come subito in appresso si avrà ad osservare - ha invece avuto concreta e piena possibilità di contraddire ad esito della verifica a carico di [OSCURATO:PERSONA]. Più precisamente, in rapporto a questa (seconda) verifica, già s’è visto che egli, quale legale rappresentante di [OSCURATO:PERSONA], ha ricevuto personalmente la consegna, in data 16/12/2016, del relativo PVC, avendo di conseguenza avuto “funditus” contezza degli addebiti mossigli in relazione all’emersione del suo ruolo di “dominus”, per il tramite della stessa [OSCURATO:PERSONA] e, a cascata, delle società a questa mettenti capo (tra cui [OSCURATO:PERSONA]), delle operazioni ritenute frodatorie dai verificatori, dapprima , e dall’Ufficio , dappoi, senza essersi peraltro avvalso del termine a difesa di cui all’art. 12, comma 7, St. contr., spirato il quale sono stati pertanto legittimamente spiccati (il 18 settembre 2017: docc. 3 e 4 fasc. controric.) gli avvisi oggetto di giudizio. In definitiva, sulle conformi conclusioni del [OSCURATO:PERSONA] Procuratore Generale, in accoglimento del ricorso, la sentenza impugnata va annullata e cassata con rinvio, per nuovo esame, in relazione alle ulteriori questioni vertite in appello, e per le spese, comprese quelle del presente grado di