Cassazione n. 26918/2022

nciato la seguente ORDINANZA sul ricorso 298/2021proposto da: [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] [OSCURATO:DATA_NASCITA] (C.F.: TRRNCN74MISC351N),residente in Catania, alla [OSCURATO:PERSONA] n. 13, rappresentato e difeso, come da procura allegata al ricorso , dal l 'Avv. [OSCURATO:PERSONA](C.F.: F N CPGR57P07C35 1 C ) , con studio in Catania, al Viale XX Settembre n.43, unitamente e disgiun ta mente all'Avv. [OSCURATO:PERSONA] tro [OSCURATO:PERSONA](C.F.: [OSCURATO:CODICE_FISCALE] ) ed elettivamente domiciliato presso lo studio di quest'ultimo sito inRoma, alla [OSCURATO:PERSONA] uliana n. 66; -ricorrente - contro Agenzia delle Entrate ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del Direttore Generale pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]) e presso la stessa domiciliata in Roma alla Avviso accertamento con il metodo sintetico dei redditi – Applicabilità del nuovo redditometro Via dei Portoghesi n. 12; -controricorrente – -avverso la sentenza n. 2972 / 13 /20 20 emessa dalla CTR Sicil ia il 26/05/2020e non notificata; udita la relazione della causa svolta dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]. Ritenuto infatto 1. [OSCURATO:PERSONA] proponeva ricorso davanti alla [OSCURATO:PERSONA] di Catania avverso l’avviso di accertamento con cui l’Agenzia delle Entrate aveva, all’esito di un controllo effettuato presso l’Anagrafe Tributaria, proceduto alladeterminazione con il metodo sintetico dei redditi per l’anno 2006, accertando un reddito complessivo imponibile di euro 150.802,80 e, per l’effetto, Irpef per euro 56.235,00, oltre Add. Reg., Add. Com. e sanzioni. 2. [OSCURATO:PERSONA] il ricorso, ritenendo che la determinazione del reddito dovesse essere effettuata sulla base del nuovo redditometro, vale a dire del dm 24.12.2012. 3. Sull’appello dell’Agenzia delle Entrate, la [OSCURATO:PERSONA] accoglieva il gravame, evidenziando che il d.l. n. 78/2010, che aveva introdotto il nuovo redditometro, aveva con l’art. 22 stabilito espressamente che le modifiche apportate all’art. 38 del dPR n. 600/1973 producessero effetti solo per gli accertamenti relativi ai redditi per i quali il termine di dichiarazione non fosse ancora scaduto alla data di entrata in vigore del decreto. 4. Avverso la sentenza della CTR ha proposto ricorso per cassazione [OSCURATO:PERSONA] sulla base di tre motivi. L’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso. 5. Sulla proposta avanzata dal relatore ai sensi del novellato art. 380 bis cod. proc. civ. risulta regolarmente costituito il contraddittorio. In prossimità della camera di consiglio il ricorrente ha depositato memoria illustrativa. Ritenuto in diritto 1. Con il primo motivo il ricorrente deduce la nullità della sentenza per omessa pronuncia e per violazione degli artt. 36 d.lgs. n. 546/1992 e 112 c.p.c., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3), c.p.c., per aver la CTR omesso di pronunciarsi sulle eccezioni da lui sollevate nelle controdeduzioni depositate nel corso del secondo grado di giudizio. 1.1. Il motivo è inammissibile. Invero, per quanto concerne l’applicabilità retroattiva del nuovo redditometro emanato nel 2012 alla fattispecie in esame, in considerazione del fatto che l’avviso di accertamento è stato emesso proprio nel 2012, la CTR si è ampiamente diffusa sulla questione, valorizzando in senso negativo la disposizione di diritto transitorio espressamente contenuta nell’art. 22, comma 1, d.l. n. 78/2010. Avuto riguardo, invece, alla inattendibilità del reddito accertato sulla base del vecchio redditometro (se posto in comparazione con quello, inferiore, risultante applicando il nuovo redditometro), da un lato, il ricorrente ha omesso, in violazione del principio di autosufficienza, di trascrivere (almeno nei suoi passaggi maggiormente significativi) l’atto di appello, al fine di porre questo Collegio nelle condizioni di verificare se la relativa doglianza fosse stata effettivamente riproposta in sede di gravame con tempestività; dall’altro lato, con il motivo in esame, il ricorrente - lungi dal denunciare l'erronea ricognizione, da parte del provvedimento impugnato, della fattispecie astratta recata dalle norme di legge richiamate - allega un'erronea ricognizione, da parte del giudice a quo, della fattispecie concreta a mezzo delle risultanze di causa: operazione che non attiene all'esatta interpretazione della norma di legge, inerendo bensì alla tipica valutazione del giudice di merito, la cui censura è possibile, in sede di legittimità, unicamente sotto l'aspetto del vizio di motivazione (cfr., ex plurimis, Sez. L, Sentenza n. 7394 del 26/03/2010; Sez. 5, Sentenza n. 26110 del 30/12/2015), neppure coinvolgendo, la prospettazione critica della ricorrente, l'eventuale falsa applicazione delle norme richiamate sotto il profilo dell'erronea sussunzione giuridica di un fatto in sé incontroverso, insistendo propriamente il contribuente nella prospettazione di una diversa ricostruzione dei fatti di causa, rispetto a quanto operato dal giudice a quo.Infatti, è appena il caso di rilevare come la combinata valutazione delle circostanze di fatto indicate dalla corte territoriale a fondamento del ragionamento probatorio in concreto eseguito (secondo il meccanismo presuntivo di cui all'art. 2729 c.c.) non può in alcun modo considerarsi fondata su indici privi, ictu oculi, di quella minima capacità rappresentativa suscettibile di giustificare l'apprezzamento ricostruttivo che il giudice del merito ha ritenuto di porre a fondamento del ragionamento probatorio argomentato in sentenza. Nel caso di specie, al di là del formale richiamo, contenuto nell'epigrafe dei motivi d'impugnazione in esame, al vizio di violazione e falsa applicazione di legge, l'ubi consistam delle censure sollevate dall'odierna ricorrente deve piuttosto individuarsi nella negata congruità dell'interpretazione fornita dalla corte territoriale del contenuto rappresentativo degli elementi di prova complessivamente acquisiti, dei fatti di causa o delle circostanze ritenute rilevanti. Si tratta, come appare manifesto, di un'argomentazione critica con evidenza diretta a censurare una (tipica) erronea ricognizione della fattispecie concreta, di necessità mediata dalla contestata valutazione delle risultanze probatorie di causa; e pertanto di una tipica censura diretta a denunciare il vizio di motivazione in cui sarebbe incorso il provvedimento impugnato. Ciò posto, i motivi d'impugnazione così formulati devono ritenersi inammissibili, non essendo consentito alla parte censurare come violazione di norma di diritto, e non come vizio di motivazione, un errore in cui si assume che sia incorso il giudice di merito nella ricostruzione di un fatto giuridicamente rilevante, sul quale la sentenza doveva pronunciarsi (Sez. 3, Sentenza n. 10385 del 18/05/2005; Sez. 5, Sentenza n. 9185 del 21/04/2011), non potendo ritenersi neppure soddisfatti i requisiti minimi previsti dall'art. 360 n. 5 c.p.c. ai fini del controllo della legittimità della motivazione nella prospettiva dell'omesso esame di fatti decisivi controversi tra le parti. 2. Con il secondo motivo il ricorrente lamenta la nullità della sentenza per motivazione apparente e assolutamente contraddittoria, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4), c.p.c., per aver la CTR escluso l’applicabilità del nuovo redditometro sulla base di una motivazione scollegata rispetto ai fatti di causa e contraddittoria. 3. Con il terzo motivo il ricorrente denuncia la violazione e falsa applicazione degli artt. 38 dPR n. 600/1973, 22 d.l. n. 78/2010, 3 e 53 Cost, 115 c.p.c. e 7 d.lgs. n. 546/1992, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3), c.p.c., per aver la CTR escluso l’applicazione retroattiva del nuovo accertamento sintetico, nonostante il legislatore avesse riconosciuto l’inadeguatezza della vecchia disciplina alla luce del contesto socio-economico mutato dal 2000. 4. I due motivi, da trattarsi congiuntamente, essendo strettamente connessi, sono infondati. Il primo comma dell’art. 38 d.P.R. n. 600 del 1973, introdotto dall'art. 22 della legge 31 maggio 2010, n. 78, espressamente prevede che le modifiche che esso reca al testo del predetto art. 38 abbiano «effetto per gli accertamenti relativi ai redditi per i quali il termine di dichiarazione non è ancora scaduto alla data di entrata in vigore del presente decreto», vale a dire per gli accertamenti del reddito relativi ai periodi d'imposta successivi al 2009, tra i quali non è compreso quello sub iudice (rife rendosi all’anno d’imposta 2006). La CTR, valorizzando questa previsione normativa, ha, con argomentazioni congrue dal punto di vista logico-formale e corrette sul piano giuridico, escluso l’applicabilità retroattiva del nuovo redditometro alla fattispecie in esame. Come è noto, in seguito alla riformulazione dell'art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., disposta dall'art. 54 del d.l. n. 83 del 2012, conv., con modif., dalla l. n. 134 del 2012, non sono più ammissibili nel ricorso per cassazione le censure di contraddittorietà e insufficienza della motivazione della sentenza di merito impugnata, in quanto il sindacato di legittimità sulla motivazione resta circoscritto alla sola verifica del rispetto del «minimo costituzionale» richiesto dall'art. 111, comma 6, Cost., che viene violato qualora la motivazione sia totalmente mancante o meramente apparente, ovvero si fondi su un contrasto irriducibile tra affermazioni inconcilianti, o risulti perplessa ed obiettivamente incomprensibile, purché il vizio emerga dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. 4.1. Sul piano meramente letterale, è evidente che l’endiadi “per i quali”, contenuta nella norma transitoria, non può che riferirsi ai ‘redditi’, e non già agli accertamenti’, atteso il collegamento subìto dopo operato al “termine di dichiarazione”. Al riguardo questa Corte (Cass. 06/10/2014, n. 21041; Cass. 6/11/2015, n. 22744; Cass. 29.01.2016, n. 1772), nell'escludere l'applicazione retroattiva della novella introdotta con il d.l. n. 78 del 2010 (avuto riguardo al dm 24.12.2012), ha già avuto modo di chiarire che: a) non sono in questione i principi sulla retroattività, atteso che la giurisprudenza che afferma l'applicabilità degli indici previsti dai decreti ministeriali del 10 settembre e del 19 novembre 1992 ai periodi d'imposta precedenti alla loro adozione (da ultimo, ex plurimis, Cass. 26/02/2019, n. 556) si fonda piuttosto sulla natura procedimentale delle norme dei decreti, dalla quale soltanto (e non dalla retroattività) consegue la loro applicazione con riferimento al momento dell'accertamento; b) neppure è in questione il principio del favor rei, la cui applicazione è predicabile unicamente rispetto a norme sanzionatorie, non invece in materia di poteri di accertamento o di formazione della prova, rilevanti in materia di redditometro; c) l'individuazione della norma applicabile è questione di diritto intertemporale, che tuttavia necessariamente recede a fronte alla esplicita previsione di diritto transitorio, già richiamata, che inequivocabilmente identifica la norma applicabile. 4.2. La suggerita applicazione del d.m. 24/12/2012, emesso in attuazione della normativa introdotta con il d.l. 31 maggio 2010, n. 78, in luogo dei d.m. 1992, si pone infatti in evidente contrasto con la natura fortemente innovativa dello stesso, in quanto conseguente alla diversa impostazione dell'impianto del redditometro di nuova formulazione voluto dal legislatore del 2010, non a caso applicabile, come espressamente sancito dall'art. 22, comma 1, e chiarito dall'art. 5 del d.m. [OSCURATO:DATA_NASCITA], agli «accertamenti relativi ai redditi per i quali il termine di dichiarazione non è ancora scaduto alla data di entrata in vigore del presente decreto», ossia, ripetesi, a quelli afferenti a periodi d'imposta dal 2009 e seguenti (vedi sulla irretroattività, Cass., sez. 6-5, 06/10/2014, n. 21041). Molteplici sono, infatti, le differenze apportate dalla novella del 2010 all'accertamento mediante redditometro, tra cui il fatto che si sia passati da un sistema che vedeva associato a ciascuno dei beni e servizi, di cui il contribuente aveva la disponibilità, un valore calcolato secondo medie Istat e un coefficiente moltiplicatore ritenuto idoneo a ricostruire la capacità contributiva, ad uno fondato sulle spese di qualsiasi genere sostenute nel corso del periodo d'imposta, col fine di «adeguare l'accertamento sintetico al contesto socio-economico, mutato nel corso dell'ultimo decennio, rendendolo più efficiente e dotandolo di garanzie per il contribuente, anche mediante il contraddittorio» (art. 22, comma 1, d.l. n. 78 del 2010), oltre ad essersi consentito il calcolo del reddito complessivo e non di quello netto (vedi Cass., Sez. 5, 19/10/2007, n. 21932, in motivazione; conforme, in materia di Irpef, Cass., Sez. 5, 16/04/2007, n. 8984; Cass., Sez. 5, 30/3/2021, n. 8721), l'ampliamento dello spettro degli elementi indicativi di reddito, la loro differenziazione in base al nucleo familiare e all'area territoriale di appartenenza e l'estensione dei presupposti per ricorrere alla determinazione sintetica del reddito, passati dalla previgente eccedenza di un quarto a quella di un quinto del reddito dichiarato. Ciò comporta che, a fronte delle espresse disposizioni di diritto transitorio contenute nell'art. 22, comma 1, del d.l. n. 78 del 2010, e nell'art. 5, d.m. [OSCURATO:DATA_NASCITA], come sopra riportate, diventano recessivi tanto il principio del favor rei, in quanto applicabile, come detto, soltanto con riguardo alle norme sanzionatorie e non a quelle afferenti al poteredi accertamento e di formazione della prova, quanto il principio del tempus regit actum , altrimenti applicabile alle norme procedimentali (Cass., Sez. 5, 25/1/2021, n. 1454). 4.3. Né può dirsi che il vecchio redditometro si ponga in contrasto con l'art.53 Cost., posto che, come già affermato dalla Corte Costituzionale con la sentenza n. 283 del 1987, l'accertamento induttivo, lungi dal violare il principio costituzionale della correlazione tra capacità contributiva e imposizione tributaria, ne costituiscemezzo di attuazione, in quanto basato su elementi già individuati a norma dell'art. 2 del predetto decreto n. 600 - disponibilità di aeromobili, navi, cavalli, residenze secondarie ecc. - che in base ad una massima di esperienza sono indici sicuri di capacità contributiva. Del resto, anche questa Corte, proprio con riguardo alle indicazioni contenute nel D.M. 10/9/1992, ha già avuto modo di affermare la manifesta infondatezza della questione di legittimità costituzionale dell'art. 38 d.P.R. n. 600 del 1973, nella formulazione vigente ratione temporis, e dei relativi decreti di attuazione, nella parte in cui consentono l'accertamento con metodo sintetico mediante il cd. redditometro, sostenendo la funzione meramente accertativa e probatoria dei predetti decreti e non sostanziale, siccome non contenenti norme per la determinazione del reddito, ma funzionale a disciplinare la mera valutazione in concreto, da parte dell'ufficio, dei beni del soggetto sottoposto ad accertamento, al fine di verificarne la capacità contributiva, escludendo pertanto il contrasto sia con il principio della riserva di legge sulla facoltà di imporre prestazioni patrimoniali ai sensi dell'art. 23 Cost., sia con quello relativo ai poteri probatori e difensivi in capo contribuente ai sensi degli artt. 24 e 53 Cost. (Cass. 19/04/2013, n. 9539), al quale è comunque riconosciuto l'onere di dimostrare che il maggiore reddito (presuntivamente determinato) è costituito da redditi esenti o soggetti alla ritenuta alla fonte a titolo di imposta (vedi Cass., Sez. 5, 24/4/2018, n. 10037). Alla luce delle considerazioni che precedono, è evidente, peraltro, che siffatto onere, per quanto la prova possa fornirsi anche con presunzioni, non può ritenersi assolto attraverso il calcolo dei redditi sulla basedei criteri indicati nel nuovo redditometro, perché altrimenti si consentirebbe di fatto un’applicazione surrettizia dello stesso. I principi in precedenza riportati sono stati di recente ribaditi da Sez. 5, Ordinanza n. 1327 del 2022. 5. Alla stregua delle considerazioni che precedono, il ricorso non merita accoglimento. Le spese del presente giudizio seguono la soccombenza e si liquidano come da dispositivo. P.Q.M. La Corte rigetta il ricorso; condanna il ricorrente al rimborso delle spese del presente giudizio, che liquida in complessivi euro 5.600,00, oltre spese prenotate a debito; ai sensi dell'art. 13, comma 1 quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento da parte del ricorrente dell'ulter