Cassazione n. 17802/2023

ha pronunciato la seguente -Consigliere - ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 23022 d el ruo l o generale dell’anno 20 20 proposto da: [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., in persona del legale rappresentante, rappresentata e difesa dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] per procura speciale allegata al ricorso, elettivamente domiciliata presso gli indirizz i di posta elettronica certificata: [OSCURATO:EMAIL] e [OSCURATO:EMAIL]; - ricorrente - Oggetto: iva sull’importazione – regime di sospensione –estrazione –adempimenti - garante – responsabilità - contro Agenzia delle Dogane e dei Monopoli, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, presso i cui uffici in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, è domiciliata; - controricorrente - per la cassazione dellesentenze del la Commissione tributaria regionale della Toscana, n. 1873/1/2019 e n. 1874/1/2019, depos itat e i n data 17 dicembre 2019; udita la relazione svolta nellacamera di consiglio del 6 febbraio 202 3 dal [OSCURATO:PERSONA]; rilevato che: dalla esposizione in fatto delle sentenz e impugnat e si evince che: l’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli aveva notificato a lla società [OSCURATO:SOCIETA]. due avvisi di rettifica con i quali si era richiesto il pagamento, in qualità di obbligato in solido con la ditta [OSCURATO:PERSONA], dell’iva non versata relativamente a lle dichi a razioni di importazioni effettate nel 2015, con conseguente irroga zione delle sanzioni; avverso gli avvisi di rettifica e gli atti di irrogazione delle sanzioni la società aveva proposto separati ricorsi che, previa riunione, erano stati parzialmente accolti dalle Commissioni tributarie provinciali di Prato; in particolare, i giudici di primo grado aveva rigettato i ricorsi avverso gli avvisi di rettificama li avevano accolti relativamente agli atti di irrogazione delle sanzioni; avverso le pronunce dei giudizi di primo grado la società aveva proposto rispettivi appelli; le Commissioni tributarie regionali della Toscana, pronunciando sui rispettivi appelli, li hanno rigettati, in particolare hanno ritenuto che: sussisteva, nel caso di specie, la competenza dell’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli ad emettere gli atti impugnati, tenuto conto della natura fittiziadell’intera operazione di importazione finalizzata a frodare l’iva tramite il sistema dell’inversione contabile, poiché dalla stessa derivava, senza soluzione di continuità, lo svolgimento dell’attività di indagine sull’attività di soggetto fideiussore della società; in particolare, nel caso in esame, le autofatture erano state emesse dalla suddetta società, con assoluta consapevolezza della responsabilità che assumeva con tale attività sostitutiva/fideiussoria; il soggetto importatore era da ritenersi inesistente, tenuto conto di diversi elementi fattuali, quali la sua irreperibilità, la mancanza di un magazzino o di locali idonei per lo stoccaggio, il mancato versamento dell’iva; avverso le suddett e pronunc e la società h a quindi proposto ricorso cumulativo per la cassazione affidato a quattro motivi di censura ed illustrato con successiva memoria, cui ha resistito l’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli depositando controricorso; considerato che: con il primo motivo di ricorso si censuranole sentenz e ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 3), cod. proc. civ., per violazione dell’art. 2729, cod. civ., per avere basato la decisione circa la fittizietà dell’importazione e la irregolarità delle operazioni di importazione su di elementi di prova presuntiva che lo stesso giudice del gravame, in premessa della motivazione, ha ritenuto “non dimostrate”, quindi prive di valore probatorio; il motivo è inammissibile; il passaggio motivazionale cui fa riferimento parte ricorrente è contenuto nella parte espositiva delle sentenz e relativa allo svolgimento del processoe, in tale contesto, il giudice del gravame si è limitato ad indicare la prospettazione della ricorrente in sede di appello delle ragioni di impugnazione avverso l e sentenz e di primo gradoe, quindi, ha dato atto della circostanza che l’appellante aveva sostenuto, “tra i motivi di appello che: (…); 2) l’Agenzia delle dogane assume come dato certo ma non è stato dimostrato che …”; pertanto, si è trattato unicamente di una esposizione della ragione di impugnazione proposta dalla ricorrente senza che ad essa possa in alcun modo darsi valore di statuizione in merito alla rilevanza probatoria degli elementi di prova presuntiva fatti valere dall’amministrazione doganale a fondamento della pretesa; con il secondo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 4), cod. proc. civ., per violazione dell’art. 132, comma secondo, n.4), cod. proc. civ., dell’art. 36, comma 2, nn. 2), 3) e 4), d. lgs. n. 546/1992, dell’art. 161, comma primo, cod. proc. civ.; evidenzia parte ricorrente che dall e motivazion i delle sentenze censurate non è possibile desumere il percorso argomentativo seguito ai fini della decisione, non contenendo le stesse alcuna ricostruzione delle ragioni giuridiche poste a base degli avvisi di rettifica delle dichiarazioni doganali nonché alcuna ricostruzione delle ragioni giuridiche poste a base delle decisioni assunte, né i fatti del procedimento risultano riportati nelle motivazioni; inoltre, evidenzia che le sentenze non hanno preso in considerazione le richieste ed eccezioni formulate dalla ricorrente, suffragate dalla documentazione probatoria, in relazione alle pretese di cui agli avvisi di accertamento, anche con riferimento alle norme applicabili ratione temporis in materia di deposito fiscale iva; inoltre, evidenzia la contraddittorietà della decisione, avendo i giudici del gravame ritenuto fittizie le operazioni di importazione, nonostante che nelle premesse aveva ritenuto che la prova non era stata offerta; infine, lamenta la mancata pronuncia sulle ulteriori domande che erano state prospettate con gli atti di appello, relative: alla carenza dei presupposti giuridici degli atti; all’illegittimo ricorso alla revisione dell’accertamento; alla carenza di legittimazione passiva; alla sproporzione tra il provvedimento irrogato e la fattispecie contestata; il motivo è in parte infondato ed in parte inammissibile; dalla lettura della motivazione delle sentenze censurate si evince, in primo luogo, qual era l’oggetto del contendere e quali erano le ragioni di difesa prospettate dalla ricorrente al fine di escludere la propria responsabilità in relazione alle pretese dirette al recupero dell’iva sull’importazione; in questo ambito, i giudici del gravame hanno chiaramente evidenziato quali erano i motivi di appello prospettati dalla ricorrente, essenzialmente basate sulla incompetenza dell’Agenzia delle Dogane ad emettere gli avvisi di accertamento e sulla infondatezza della pretesa anche con riferimento alla contestata fittizietà del soggetto importatore, tenuto conto della circostanza che la ricorrente, essendo stata chiamata a rispondere nella sua qualità di garante, doveva essere ritenuta libera dall’obbligo di garanzia per il solo fatto di avere provveduto ad emettere l’autofatturazione; i giudicidel gravame, con riferimento a tale ultimo profilo, evidenziano che la ricorrente aveva indicato “una serie di atti compiuti dalla Beyond da cui si trae la sua non fittizietà e inesistenza quale soggetto importatore”, in particolare si fa riferimento alle operazioni effettuate dal soggetto importatore per l’immissione in libera pratica delle merci introdotte nel deposito iva, la esistenza di altre operazioni commerciali annotate nei registri iva, l’adempimento degli obblighi di dichiarazione dell’iva periodica, l’assolvimento degli impegni verso la ricorrente pattuiti al momento della prestazione di fideiussione; rispetto a tali emergenze istruttorie, i giudici del gravame hanno esposto il ragionamento logico giuridico seguito al fine di pervenire alla considerazione conclusiva della legittima pretesa fatta valere nei suoi confronti;in particolare, le pronunce hanno posto l’attenzione sulla circostanza che il soggetto importatore era, in realtà, un soggetto inesistente e che la complessiva operazione era da considerarsi fittizia, essendo finalizzata al mancato pagamento dell’iva sull’importazione, ed hanno indicato in base a quali elementi di prova presuntiva poteva pervenirsi a tale conclusione, valorizzando, in particolare: la circostanza che il soggetto importatore era irreperibile già dal giugno 2015, mentre l’immissione in consumo era avvenuta a novembre 2015; non possedeva alcun magazzino o locali idonei per lo stoccaggio, nonostante l’elevato valore delle merci importate, non aveva versato l’iva; è da tali elementi di prova presuntiva, dunque, espressamente valorizzati, che i giudici del gravame hanno ritenuto che l’operazione di importazione, da cui era derivata l’applicazione del regime di sospensione dell’iva per essere la merce destinata al deposito fiscale, fosse fittizia e, quindi, “inficiata dall’intento di frodare la legge tramite il sistema del reverse charge”; con specifico riferimento, poi, alla responsabilità della ricorrente, i giudicidel gravame hanno evidenziato che essa derivava dal suo ruolo di “sostituto/fideiussore”, che aveva, peraltro, emesse le autofatture, mostrando, in tal modo, di avere consapevolezza della propria responsabilità; sotto tale profilo, la pronuncia non può essere considerata priva di motivazione, essendo chiaramente esposta la ragione della pretesa fatta valere nei confronti della ricorrente: il suo ruolo di garante, in particolare, e la sua diretta partecipazione all’attività di autofatturazione hanno comportato, nell’ottica della ragione decisoria, l’assunzione della responsabilità della ricorrente nell’omesso versamento dell’iva sulle importazioni, non potendosi fare riferimento alla regolarità delle operazioni di registrazione e annotazione, posto che, in realtà, l’operazione era stata compiuta da un soggetto fittizio; d’altro lato, non può ragionarsi in termini di motivazione contraddittoria, tenuto conto di quanto già evidenziato in sede di esame del primo motivo di ricorso in ordine alla natura meramente riepilogativa delle ragioni di impugnazione indicate in sede di svolgimento del processo e prospettate dalla ricorrente con l’atto di appello; inammissibili, inoltre, sono le ulteriori ragioni di censura che attengono alla omessa pronuncia sulle ulteriori domande che erano state prospettate con gli atti di appello, relative: alla carenza dei presupposti giuridici degli atti; illegittimo ricorso alla revisione dell’accertamento; carenza di legittimazione passiva; sproporzione tra il provvedimento irrogato e la fattispecie contestata; in primo luogo, va osservato che non è conferente la ragione di doglianza basata sulla violazione dell’art. 132, cod. proc. civ., che postula che la motivazione sia stata resasolo in modo apparente; in ogni caso, con riferimento alla ritenuta violazione dell’art. 112, cod. proc. civ., il motivo difetta di autosufficienza, avendo parte ricorrente solo genericamente evidenziato quali ulteriori questioni erano state poste all’attenzione del giudice del gravame, senza, tuttavia, avere riprodotto o allegato gli atti di appello da cui evincere l’effettiva devoluzione degli stessi in sede di appello; con il terzo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 4), e 5), cod. proc. civ., per violazione dell’art. 116, cod. proc. civ., per omesso esame di un fatto decisivo e per omessa valutazione delle prove documentali prodotte; lamenta parte ricorrente che i giudici del gravame hanno omesso di esaminare un fatto decisivo per il giudizio consistente nella prova della regolare tenuta da parte dell’importatore, in particolaredei registri iva degli acquisti e delle vendite intra Cee , con annotazione di tutte le autofatture emesse in relazione alle operazioni di immissione in libera pratica e di quelle relative agli acquisti e vendite nazionali relative all’anno 2015; dell’avvenuto assolvimento, da parte dell’importatore, dell’iva sulle importazioni mediante il sistema del reverse charge; il motivo è infondato; va, in primo luogo, evidenziato che è inconferente il riferimento alla previsione di cui all’art. 116, cod. proc. civ., atteso che, “in tema di ricorso per cassazione, una questione di violazione o di falsa applicazione degli artt. 115 e 116, cod. proc. civ., non può porsi per una erronea valutazione del materiale istruttorio compiuta dal giudice di merito, ma, rispettivamente, solo allorchè si alleghi che quest'ultimo abbia posto a base della decisione prove non dedotte dalle parti, ovvero disposte d'ufficio al di fuori dei limiti legali, o abbia disatteso, valutandole secondo il suo prudente apprezzamento, delle prove legali, ovvero abbia considerato come facenti piena prova, recependoli senza apprezzamento critico, elementi di prova soggetti invece a valutazione" (Cass.civ., 29 marzo 2022, n. 10016); in realtà, quel che parte ricorrente lamenta, con il presente motivo, è la mancata valutazione di elementi di prova dalla stessa fatti valere; sotto tale profilo, va evidenziato, in primo luogo, che i giudici del gravame hanno espressamente preso in considerazione le deduzioni di parte ricorrente dirette a sostenere la effettività dell’attività da parte del soggetto importatore, indicando specificamente su quali elementi di prova si era fondata la prospettazione di parte ricorrente, ma hanno ritenuto di dovere dare rilievo agli elementi di prova presuntiva proposti dall’Agenzia delle Dogane, specificamente indicati e valutati, che hanno condotto a ritenere che le operazioni erano state eseguite da un soggetto inesistente;d’altro lato, dunque, la ragione di censura non poggia su di una doglianza relativa alla mancata valutazione di fatti principale o secondari che soli giustificano la censura ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 5), cod. proc. civ., ma sulla mancata considerazione di elementi di prova; a tal proposito, tuttavia, va evidenziato che questa Corte ha precisato che l'omesso esame di elementi istruttori non dà luogo al vizio di omesso esame di un fatto decisivo qualora il fatto storico, rilevante in causa, sia stato comunque preso in considerazione dal giudice, ancorchè la sentenza non abbia dato conto di tutte le risultanze istruttorie (Cass. civ., n. 9253 del 2017); la valutazione delle prove raccolte, d’altro lato, anche se si tratta di presunzioni (Cass. n. 2431 del 2004; Cass. n. 12002 del 2017; Cass.n. 1234 del 2019), costituisce un'attività riservata in via esclusiva all'apprezzamento discrezionale del giudice di merito, le cui conclusioni in ordine alla ricostruzione della vicenda fattuale non sono sindacabili in cassazione (Cass. n. 11176 del 2017); rimane, pertanto, estranea al vizio previsto dall'art. 360, comma primo, n. 5), cod. proc. civ., qualsiasi censura volta a criticare il "convincimento" che il giudice si è formato, a norma dell'art. 116, cod. proc. civ., in esito all'esame del materiale probatorio mediante la valutazione della maggiore o minore attendibilità delle fonti di prova. La deduzione del vizio di cui all'art. 360, comma primo, n. 5), cod. proc. civ., non consente, quindi, di censurare la complessiva valutazione delle risultanze processuali contenuta nella sentenza impugnata, contrapponendo alla stessa una diversa interpretazione, al fine di ottenere la revisione da parte del giudice di legittimità degli accertamenti di fatto compiuti dal giudice di merito; con il quarto motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360, comma primo, nn.3) e 5), per omessa pronuncia ai sensi dell’art.112, cod. proc. civ., e violazione degli artt. 115 e 116, cod. proc. civ., con riferimento alla questione relativa alla inesistenza degli avvisi di rettifica impugnati per difetto di un elemento essenziale, consistente nella non esistenza del soggetto importatore; lamenta la ricorrente che i giudici del gravame non si sono pronunciati sulla questione relativa al proprio difetto di legittimazione passiva conseguente alla inesistenza degli avvisi di rettifica; la ricorrente evidenzia che la cancellazione di una società dal registro delle imprese comporta il venire meno della legittimazione attiva e passiva della stessa, sicchè l’amministrazione non può emanare o notificare atti impositivi o atti istruttori nei confronti del soggetto estinto; il motivo è inammissibile; in primoluogo, parte ricorrente non ha assolto all’onere di specificità del motivo, in particolare non ha riprodotto l’atto di appello dal quale evincere che la questione era stata devoluta all’attenzione dei giudici del gravame; in secondo luogo, la questione è del tutto inconferente con la questione in esame; la pretesa è stata fatta valere nei confronti della ricorrente nella sua qualità di soggetto garante e, sotto tale profilo, la prospettata regolarità degli adempimenti di cui al regime dell’inversione contabile è stata disattesa dai giudici del gravame ponendo attenzione sulla natura fittizia del soggetto importatore; è l’accertamento fattuale di tale circostanza, dunque, che ha indotto i giudici del gravame a ritenere legittimo il recupero dell’iva non versata nei confronti della ricorrente; il presente motivo di ricorso, dunque, non si misura con la ratio delle pronunce censurate come sopra delineata, ponendo all’attenzione la questione della eventuale mancanza di soggettività del soggetto importatore ai fini della regolarità della notifica dell’avviso di accertamento; in tale contesto, a prescindere dalla considerazione che, secondo questa Corte(Cass. civ., 15 dicembre 2020, n. 28658), l a disciplina di cui all'art. 2495, cod., civ., non è estensibile alle vicende estintive della qualità di imprenditore individuale, quale risulta essere l’importatore, quel che rileva è la circostanza che la pretesa impositiva è stata fatta valere nei confronti della ricorrente sulla base di una propria responsabilità quale soggetto garante; in conclusione, è infondato il terzo motivo, inammissibili il primo ed il quarto, in parte infondato ed in parte inammissibile il secondo, con conseguente rigetto del ricorso e condanna della ricorrente al pagamento delle spese di lite. P.Q.M. La Corte: rigetta il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento delle spese di lite che si liquidano in complessivi euro5.600,00, oltre spese prenotate a debito; dà atto, ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115/2002, della sussis