Cassazione n. 18686/2023

C ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.23836/2020 R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA] E [OSCURATO:PERSONA] , elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587), che la rappresenta e difende -ricorrente- [OSCURATO:PERSONA] S.R.L., quale incorporante di [OSCURATO:SOCIETA]., rappresentata e difesa dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] ed elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 6 presso lo studio dell’Avv. [OSCURATO:PERSONA] -controricorrentee ricorrente incidentale- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. del MOLISE n. 670/01/2019depositata il 17/12/2019 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 07/06/2023 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1. [OSCURATO:SOCIETA]. - società ch e svolge attività di lavorazione di tessuti per confezioni di abbigliamento, effettuando operazioni doganali di importazione ed esportazione in procedura domiciliata presso la dogana di Campobasso - era attinta da verifica a posteriori relativamente a dichiarazioni doganali di importazione di capi di abbigliamento dall'Albania presentate dal 2009 al 2012. In esito ad essa, sulla scorta di certificazioni camerali rilasciate dalle autorità albanesi, si accertava che il legale rappresentante della contribuente lo era altresì dell'albanese ALBTEKSTIL S.H.P.K., cui constava commissionata la gran parte delle lavorazioni in Albania, concludendosi che le due società erano “legate” ai sensi dell’art. 143, par. 1, lett. f), Reg. CEE n. 2454 del 1993 (DAC), con conseguente applicazione dell’art. 29, par. 1, lett. d), e par. 2, Reg. CEE n. 2913 del 1992 (CDC). Il collegamento non era stato indicato nei moduli allegati alle dichiarazioni di importazione. L’Ufficio provvedeva pertanto alla rettifica del valore in dogana. Seguiva, segnatamente, l’emissione dei processi verbali di revisione dell'accertamento prot. n. 5376/RU dell'11 maggio 2012, prot. n. 9658/RU del 31 luglio 2012 e prot. n. 12474/RU del 16 ottobre 2012, aventi ad oggetto dichiarazioni di importazione presentate dalla contribuente nel 2011. Questa, raggiunta dalla notificazione degli stessi, presentava osservazioni ex art. 12, comma 7, st. contr. Indi l’Ufficio emetteva corrispondenti avvisi di rettifica dell'accertamento (prot. n. 1216/RU del 30 gennaio 2013, prot. n. 2310/RU del 20 febbraio 2013 e prot. n. 2394/RU del 22 febbraio 2013), con cui rettificava il valore dichiarato. Detti avvisi non venivano impugnati. 2. Ulteriormente, l’Ufficio emetteva tre atti di contestazione di sanzioni ai sensi dell'art. 303, comma 3, TULD: n. 303100-125- 2013 del 2 dicembre 2013; n. 303100-126-2013 del 2 dicembre 2013 e n. 303100-127-2013 del 10 dicembre 2013. 3. Gli atti di contestazione venivano impugnati dalla contribuente dinanzi alla CTP di Campobasso con altrettanti ricorsi, volti a dedurre (cfr. pp. 5 e 6 del controricorso): - violazione dell’art. 303 TULD in punto di invocazione dell’applicazione del principio del “favor rei”, con conseguente riduzione della sanzione ad un decimo (peraltro “solo per R.G. n. 134/14 e 135/14”); - violazione dell’art. 12, comma 5, D.Lgs. n. 472 del 1997, in punto di invocazione dell'applicazione del cd. cumulo giuridico; - violazione dell’art. 6, comma 2, D.Lgs. n. 472 del 1997, in punto di violazione del diritto di difesa della contribuente, siccome indotta in errore dalla “condotta ondivaga tenuta dall’Ufficio” e perciò non tenuta a rispondere delle sanzioni (più precisamente: “L’odierna controricorrente eccepiva la illegittimità dell'atto di irrogazione delle sanzioni alla luce della condotta ondivaga tenuta dall’Ufficio, consistita in particolare nell'irrogare una sanzione completamente diversa da quella quantificata durante la fase del contraddittorio con il contribuente; tale comportamento aveva indotto in errore la società [OSCURATO:SOCIETA]. [OSCURATO:SOCIETA], invero […], si era determinata a non proporre il ricorso sul merito degli accertamenti per ragioni di opportunità legate alla entità della sanzione che, nell'ambito del contraddittorio con l'Ufficio, era emersa come irrogabile. In definitiva l'aver irrogato le sanzioni con atti distinti dagli avvisi di rettifica emessi a ben quattro mesi di distanza aveva impedito alla contribuente di valutare correttamente la situazione e di esercitare il proprio diritto di difesa”). 3.1. L’Ufficio si costituiva nei diversi giudizi con altrettanti atti di controdeduzioni. 3.2. “[L]a società contribuente” (cfr. p. 6 del controricorso) “replicava con memorie depositate nell'ottobre 2014 (doc. 11, 12 e 13). Con tali atti la società odierna controricorrente evidenziava che quanto dedotto con il ricorso introduttivo circa la illegittimità del comportamento tenuto dall’Ufficio[,] e consistito nell'aver irrogato le sanzioni con un atto separato dall'avviso di rettifica (peraltro notificato solo in seguito all'acquiescenza del contribuente all'accertamento)[,] integrava la violazione, oltre che delle norme già richiamate in ricorso, anche dell’art. 17 del D.Lgs. 472/97. Tale disposizione, invero, in seguito alle modifiche intervenute nel 2011, impone all’Ufficio di procedere alla irrogazione delle sanzioni con atto contestuale a quello dell'accertamento”. 3.3. La CTP riteneva fondate le doglianze della contribuente con riferimento all’eccepita violazione dell’art. 17, comma 1, D.Lgs. n. 472 del 1997 e, pertanto, con sentenza n. 581/2/2015 depositata il 13 marzo 2015, accoglieva i ricorsi riuniti, ritenendo assorbito ogni ulteriore e diverso profilo. 4. Proponeva appello l’Ufficio. 4.1. La CTR del Molise, con la sentenza n. 670/01/2019 in epigrafe (sentenza impugnata), così decideva: [A]ccoglie l’appello dell’Ufficio e ridetermina la misura delle sanzioni dovute dalla Linar nella misura di euro 15.745. 4.2. In particolare, in motivazione, la CTR osservava quanto segue: [C]on i primi due motivi di gravame, l’Ufficio deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 24 D.Lgs. n. 546/92 da parte del primo giudice in quanto la Linar avrebbe introdotto, con memorie illustrative, un motivo di censura nuovo, non contenuto nell'atto introduttivo del giudizio e, per tale ragione, del tutto inammissibile; motivo che, viceversa, la [OSCURATO:PERSONA] ha posto a fondamento della propria statuizione[,] anziché dichiararlo inammissibile, con conseguente ulteriore vizio di extrapetizione da parte del primo giudice nonché erronea e contraddittoria motivazione. I motivi possono essere esaminati congiuntamente e possono trovare accoglimento […]. [L]a società contribuente nel ricorso introduttivo di primo grado non aveva censurato la (pur fondatissima) violazione dell'art. 17, comma 1, del D.Lgs. n. 472/97 concernente l'obbligo per gli Uffici accertatori di emettere, contestualmente all'avviso di accertamento in rettifica, anche l'atto di irrogazione [delle] sanzioni qualora queste ultime siano collegate al tributo accertato. Dunque, l'argomentazione proposta dalla Linar e relativa alla violazione del richiamato art. 17, seppur fondata, avrebbe dovuto essere oggetto di specifica ed analitica censura contenuta nell'atto introduttivo del giudizio. Invece, la sua deduzione ed esplicitazione solo nella memoria illustrativa appare sicuramente tardiva e tale da rendere inammissibilela censura. Contrariamente a quanto sostenuto dalla Linar, la lamentata violazione in relazione al mancato rispetto dei doveri di buona fede e correttezza, nonché dello Statuto del contribuente, dedott[a] nel ricorso introduttivo[,] non [può] assurgere a motivi ed argomentazioni attinenti specificamente al mancato rispetto delle formalità procedurali contemplate nell'art. 17, comma 1, del citato decreto. Si tratta di due profili che, seppur contigui, sono e devono restare del tutto distinti. Peraltro, ed atutto concedere, le deduzioni proposte dalla Linar a pag. 11 ed assunte dalla stessa nella memoria illustrativa a fondamento della contestazione della corretta applicazione della disposizione di cui al richiamato art. 17 erano state prospettate non già come vizio autonomo, ma piuttosto in funzione di corroborare la richiesta di condanna al risarcimento del danno ex art. 96 c.p.c. [...]. [N]el caso di specie, si è in presenza di una vera e propria ‘mutatio libelli’ in quanto è stato avanzata una pretesa obiettivamente diversa da quella originaria, con l'introduzione nel processo di una ‘causa petendi’ fondata su situazioni giuridiche non prospettate in precedenza […]. All'accoglimento dell'appello […] consegue la necessità da parte di questo Collegio di scendere a valutare nel merito gli ulteriori motivi di doglianza addotti dalla società nel ricorso introduttivo […]. E, dunque, è possibile accogliere la richiesta di riduzione delle sanzioni irrogate, particolarmente onerose, in considerazione della condotta collaborativa tenuta dalla contribuente nella definizione del valore doganale delle merci importate, della dimostrata inesistenza di comportamenti elusivi e del fatto che la contribuente ha pagato le imposte accertate con i provvedimenti presupposti non impugnati. Poiché alla contribuente sono state contestate più violazioni della medesima indole, è possibile applicare il beneficio di cui all’art. 12, comma 5, del D.Lgs. n. 472/97[,] che prevede l'irrogazione della sanzione più grave aumentata della metà, da individuarsi - secondo quanto concordato dalla Linar nelle memorie da ultimo depositate - in quella contenuta nell'atto di irrogazione n. 303100-127-2013 per euro 104.965,27, aumentat[a] della metà, e quindi pari ad euro 157.448, ridott[a] poi ad un decimo, e quindi con irrogazione di una sanzione complessivamente pari ad euro 15.745. Quella da ultimo indicata è la somma da corrispondere da parte della Linar per le violazioni contestate. 5. Propone ricorso per cassazione l'Agenzia delle Dogane e dei Monopoli con un motivo. Resiste la contribuente con articolato controricorso, mediante il quale propone a sua volta ricorso incidentale, non condizionato, con due motivi. Considerato che: 1. Acquisisce rilievo preliminare, in quanto potenzialmente decisivo, il primo motivo del ricorso incidentale, che pertanto deve essere enunciato, illustrato e trattato con priorità. 2. Con detto motivo si denuncia: “Violazione e falsa applicazione dell’art. 24 D.Lgs. 546/92 e degli artt. 112 e 113 c.p.c.[,] nonché del principio ‘iura novit Curia’ in relazione all'art. 360 n. 3 c.p.c. nella parte in cui la CTR ha ritenuto che il richiamo alla violazione dell'art. 17 D.Lgs. 472/97 costituisse una ipotesi di ‘mutatio libelli’”. 2.1. Si sostiene che “[ l ]a illegittimità della condot ta tenuta dall’Agenzia delle Dogane consistita nell'adottare il provvedimento di irrogazione delle sanzioni successivamente alla definizione dell'accertamento della maggiore imposta dovuta è stata stigmatizzata dalla società [OSCURATO:SOCIETA]. sin dai ricorsi in CTP (successivamente riuniti)”. Segue la riproduzione di stralci del ricorso. Indi il motivo prosegue: “Ma soprattutto va richiamato quanto evidenziato a pagina 11 dei ricorsi: ‘In primo luogo deve constatarsi la violazione dei parametri di collaborazione e buona fede, laddove l’Agenzia delle Dogane ha colpevolmente procrastinato l'emissione degli atti di irrogazione delle sanzioni rispetto alla notifica degli avvisi di rettifica. Sulla base dell'accordo raggiunto in sede di contraddittorio, infatti, la dogana ha prima incassato le maggiori imposte, rendendo definitivi gli atti, e poi, confidando sul facile conseguente incasso delle sanzioni, ha emesso gli atti di contestazione’”. “L’irrogazione della sanzione in maniera non contestuale all'accertamento dell'imposta, quindi, veniva contestata sin dal principio dalla società contribuente sotto il profilo della violazione dei principi di correttezza e buona fede, oltre che alla stregua dell'art. 10 L. 212/2000 e dell’art. 6 D.Lgs. 472/97, entrambi esplicitamente richiamati a pagina 9 e 10 dei ricorsi introduttivi. Con le memorie depositate nel corso dei tre giudizi di primo grado, antecedentemente alla loro riunione, poi, la società odierna controricorrente ha evidenziato come la irrogazione delle sanzioni in epoca successiva alla definizione dell'accertamento fosse illegittima anche sotto il profilo della violazione dell'art. 17 del D.Lgs. 472/97”. Pertanto, “a ben vedere”, “la richiesta della società Linar di dichiarare illegittimo l'atto di irrogazione delle sanzioni per contrasto con l'art. 17 del D.Lgs. 472/97 si fonda sui medesimi presupposti di fatto sin dall'inizio evidenziati e portati all'attenzione del giudicante […]. Nella fattispecie, quindi, ci troviamo di fronte ad un caso di diversa qualificazione giuridica dello stesso fatto e da ciò consegue che, in applicazione del principio ‘iura novit Curia’, la CTR avrebbe dovuto confermare la decisione della CTP […]”. 3. Il motivo èinammissibile. 3.1. Esso richiama i ricorsi introduttivi dei giudizi riuniti citandone (cfr. p. 12 e 13 del controricorso) esclusivamente brevi stralci, nel corso dei quali viepiù afferma la sussistenza di un “accordo” (p. 13) tra la contribuente e l’Ufficio, in forza del quale quest’ultimo si sarebbe “impegnato ad irrogare, con successivi atti, sanzioni complessivamente dovute non superiori ad euro 15.000 circa, in applicazione degli istituti riduttivi ed agevolativi previsti dalla normativa vigente”, senza tuttavia fare alcun riferimento ad atti e documenti versati nei giudizi di merito donde risulterebbe detto accordo, di per se stesso descritto in termini affatto generici, siccome neppure individuato per estremi, formalizzazione documentale e testuale contenuto (a ciò non sopperendo le fugaci allegazioni, di cui a p. 3, nella parte dedicata alla ricostruzione del “fatto”). 3.2. A fronte di ciò, dinanzi alla chiara e di per se stessa incontestata affermazione in fatto compiuta dalla CTR, secondo cui i ricorsi introduttivi non contemplavano la doglianza dell’emissione degli atti di contestazione delle sanzioni solo successivamente agli atti impositivi, la contribuente, dinanzi a questa Suprema Corte, non allega in contrario alcuna citazione tratta da detti ricorsi da cui potersi argomentare una pur non sacramentale, ma comunque precisa, devoluzione alla CTR finanche del solo “thema” essenziale di detta doglianza. 3.3. È la stessa contribuente, per vero, a rappresentare (p. 12) che “la illegittimità della condotta tenuta dall’Agenzia delle Dogane e consistita nell'adottare il provvedimento di irrogazione delle sanzioni successivamente alla definizione dell'accertamento della maggiore imposta dovuta è stata stigmatizzata dalla società [OSCURATO:SOCIETA] sin dai ricorsi in CTP”: siffatta “stigmatizzazione” avrebbe trovato estrinsecazione nella denunciata “violazione dei parametri di collaborazione e buona fede” (p. 13), violazione che, tuttavia, come ineccepibilmente rilevato dalla CTR nella sentenza impugnata, sia per forma che per contenuto, si palesa eterogenea rispetto alla specifica contestazione dell’inosservanza dell’art. 17 D.Lgs. n. 472 del 1997. 4. L’esito del primo motivo del ricorso incidentale consente di trattare, in ordine logico, l’unico motivo del ricorso principale. 5. Con detto motivo si denuncia: “Violazione e falsa applicazione dell'art. 303 TULD e dell'art. 12, comma 5, D.Lgs. 472/97, in relazione al disposto di cui all'art. 360 n. 3 c.p.c.”. 5.1. Si sostiene che l a CTR ha rideterminato le sanzioni “ricorrendo (erroneamente) all'istituto della continuazione di cui all'art. 12, co. 5, del D.Lgs. 472/1997, trascurando che detto istituto (e la correlativa disciplina del concorso materiale omogeneo), trovando applicazione unicamente in caso di violazioni formali, non poteva trovare ingresso nel caso di specie, tenuto conto che le reiterate condotte (colpose) tenute dalla società integravano violazioni di natura sostanziale, risolvendosi in una minore liquidazione dei diritti doganali dovuti”. “Del pari erroneo, sempre ai fini della rideterminazione della sanzione, si appalesa il ricorso alla riduzione al decimo della sanzione-base (come determinata ex art. 12, co. 5, del D.Lgs. 472/1997), prevista dall'art. 303, co. 3, TULD (vecchia formulazione), in quanto la possibilità di godere di detto beneficio era limitata alla sussistenza di due condizioni, e cioè che la differenza dei diritti (tra quanto dichiarato dal contribuente e quanto accertato dall'Ufficio) forse dipesa da un mero errore di trascrizione (nella dichiarazione doganale) del valore della merce e che il dichiarante avesse fornito spontaneamente (in fase di presentazione della dichiarazione doganale, e non nella successiva ed eventuale fase di verifica da parte dell'Ufficio) tutti gli elementi necessari per l'accertamento del valore stesso. Circostanza, quest'ultima, che non può dirsi certamente sussistente nella fattispecie in esame, posto che la [OSCURATO:SOCIETA]., pur essendone obbligata ai sensi dell'art. 178 delle DAC, aveva omesso di indicare nei moduli D.V.1 il ‘legame’ esistente con la società albanese […]”. “Nella fattispecie in esame si sono verificate plurime e ripetute violazioni sostanziali della disciplina doganale, in quanto idonee ad arrecare pregiudizio alle azioni di controllo e a incidere sulla determinazione dell'imposta dovuta”. “Anche il secondo comma [dell’art. 12 D.Lgs. n. 472 del 1997] non può trovare applicazione nel caso di specie, in quanto richiede ai fini dell'integrazione della fattispecie di ‘progressione’ o ‘continuazione’ una connessione ‘oggettiva’ tra le diverse importazioni volte a pregiudicare la determinazione dell'imponibile o la liquidazione anche periodica del tributo. Il concetto di progressione non può essere applicato al caso di specie in quanto le diverse importazioni hanno valenza autonoma; non esiste quindi quella compenetrazione tra una condotta e l'altra nel segno della maggiore gravità prevista dalla norma”. “La CTR ha violato anche il quinto comma dell’art. 12 [cit.]”; “è noto che l'importazione è un'operazione doganale ‘istantanea’ che esaurisce gli effetti giuridici propri di presupposto impositivo in relazione all'introduzione in un dato momento di una precisa partita di merce nel territorio doganale […]. Deve essere dunque esclusa la ‘continuazione’ in tali casi che si riferiscono a ‘singole condotte’ che non appaiono collegate da una risoluzione ma che sono connotate dal solo generico intento di lucro a danno dell'erario […]”. 6. Il motivo è infondato. 6.1. A fini di chiarezza, concettuale prima ancora che espositiva, occorre rilevare come la CTR, nella sentenza impugnata, abbia fatto applicazione degli istituti di favore della cd. continuazione attenuata ai sensi dell’art. 12, comma 5, D.Lgs. n. 472 del 1997 e della riduzione al decimo della sanzione così determinata ai sensi dell’art. 303, comma 3, TULD nella formulazione “ratione temporis” vigente. In tal senso, del resto, erano le devoluzioni rassegnate dalla contribuente nei ricorsi introduttivi, alla stregua di quanto concordemente sostenuto sia dalla sentenza impugnata (secondo foglio) sia dagli atti di parte (p. 4 del ricorso; p. 5 del controricorso). 6.2. Siffatta premessa consente di escludere la rilevanza delle censure articolate nel motivo - viepiù, inammissibilmente, in modo cumulativo e composito - in punto di pretesa violazione bensì dell’art. 12 citato, “sub specie”, tuttavia, dei commi 1 e 2, anziché 5, unico, come detto, a venire in linea di conto. 6.3. Con specifico riferimento alla pretesa violazione del comma 5, dunque, alla stregua delle singole ragioni addotte a fondamento del motivo, determinanti i limiti del “devolutum”, l’Agenzia imputa alla CTR: - di aver “trascura[to] che detto istituto (e l a correlata disciplina del concorso materiale omogeneo) trovano applicazione unicamente in caso di violazioni formali”, ragion per cui non potevano “trovare ingresso nel caso di specie, tenuto conto che le reiterate condotte (colpose) tenute dalla società integravano violazioni di natura sostanziale, risolvendosi in una minore liquidazione dei diritti doganali dovuti” (p. 9 del ricorso); -di non aver considerato che “il quinto comma non può trovare applicazione perché è noto che l'importazione è un'operazione doganale ‘istantanea’ che esaurisce gli effetti giuridici propri di presupposto impositivo in relazione all'introduzione in un dato momento di una precisa partita di merce nel territorio doganale […]” (p. 12). 6.4. Nessuna di siffatte censure (le uniche ad essere sottoposte alla cognizione di questa Suprema Corte) coglie nel segno. 6.4.1. Come emerge dalla piana formulazione dell’art. 12, comma 5, D.Lgs. n. 472 del 1997, rimasta identica prima e dopo il 31 dicembre 2015, i soli due presupposti della continuazione attenuata, di cui si discute, sono che si verta di “violazioni della stessa indole” e che le stesse siano state “commesse in periodi di imposta diversi”. Non è previsto – come invece sostenuto dall’Agenzia – che le violazioni siano esclusivamente formali, ai sensi del comma 1, né che non possano essere istantanee. La contraria tesi agenziale è priva di fondamento. Lo è anzitutto, come detto, dal punto di vista letterale, dacché la disposizione normativa esige esclusivamente l’identità di “indole”. Lo è altresì dal punto di vista sistematico, dacché – come già chiarito da Cass. n. 34868 del 2021 – l’istituto della continuazione attenuata (comma 5) è autonomo – proprio per la specificità della relativa previsione – rispetto alle ipotesi di concorso (comma 1) e continuazione piena (comma 2). Lo è infine dal punto di vista disciplinare, dacché –come nuovamente chiarito da Cass. n. 34868 del 2021 – è indispensabile, ai fini della sua applicazione, non già che le singole violazioni siano legate da un nesso di progressione (come invece nella continuazione piena ex comma 2), bensì che si tratti di violazioni, ai sensi dell’art. 7 dello stesso D.Lgs., delle medesime disposizioni ovvero di disposizioni, pur diverse, le quali, tuttavia, per la natura dei fatti che le costituiscono e dei motivi che le determinano o per le modalità dell’azione, presentino profili di sostanziale identità (tant’è che su tali presupposti s’è recentemente ribadito – da parte di Cass. n. 18447 del 2021 – che l’omessa presentazione della dichiarazione ai fini dell’ICI per più periodi, fino al regolare adempimento, comporta l'applicabilità delle sanzioni per ciascuna annualità, non ostando, nondimeno, all'applicazione del regime della continuazione ex art. 12, comma 5, D.Lgs. n. 472 del 1997, sul presupposto che le condotte, in quanto si traducono nel reiterato ostacolo alla determinazione dell'imponibile ed alla liquidazione dell'imposta con riferimento allo stesso tributo, sono tra loro oggettivamente e strettamente collegate). 6.5. Sotto i profili che ne occupano, la CTR ha fatto buon governo dell’art. 12, comma 5, D.Lgs. n. 472 del 1997, dando rilievo all’identità di indole delle violazioni contestate alla contribuente, d’altronde pacificamente riferite ad identiche condotte di importazione di prodotti similari da una società collegata di diritto albanese. 6.6. Nel motivo in disamina, poi, l’Agenzia si duole altresì della riduzione al decimo della sanzione ex art. 303, comma 3, TULD nella formulazione “ratione temporis” vigente, sostenendo che “la possibilità di godere di detto beneficio era limitata alla sussistenza di due condizioni, e cioè che la differenza dei diritti (tra quanto dichiarato dal contribuente e quanto accertato dall'Ufficio) fosse dipesa da un mero errore di trascrizione (nella dichiarazione doganale) del valore della merce e che il dichiarante avesse fornito spontaneamente (in fase di presentazione della dichiarazione doganale, e non nella successiva ed eventuale fase di verifica da parte dell'Ufficio) tutti gli elementi necessari per l'accertamento del valore stesso. Circostanza, quest'ultima, che non può dirsi certamente sussistente nella fattispecie in esame, posto che la [OSCURATO:SOCIETA], pur essendone obbligata ai sensi dell'art. 178 delle DAC, avevo omesso di indicare nei moduli D.V.1 il ‘legame’ esistente con la società albanese […]”. 6.7. Le tesi agenziali, in realtà, non trovano riscontro nella formulazione normativa. 6.7.1. L’art. 303, comma 3, TULD, nella formulazione vigente dall’1 aprile 1998 all’1 marzo 2012, ritenuta, ancorché implicitamente, applicabile “ratione temporis” dalla CTR, recitava: Se i diritti di confine complessivamente dovuti secondo l'accertamento sono maggiori di quelli calcolati in base alla dichiarazione e la differenza supera il cinque per cento, l'ammenda, qualora il fatto non costituisca più grave reato, è applicata in misura non minore dell'intero ammontare della differenza stessa e non maggiore del decuplo di essa. Tuttavia, se tale differenza dipende da errori di calcolo, di conversione della valuta estera o di trascrizione commessi in buona fede nella compilazione della dichiarazione ovvero è dovuta ad inesatta indicazione del valore, sempreché il dichiarante abbia fornito tutti gli elementi necessari per l'accertamento del valore stesso, si applica, in luogo dell'ammenda, la sanzione amministrativa non minore del decimo e non maggiore dell'intero ammontare della differenza stessa. 6.7.2. A differenza di quanto sostenuto dall’Agenzia, a legittimare il trattamento di favore di cui al secondo periodo non era soltanto la commissione di “errori di calcolo, di conversione della valuta estera o di trascrizione commessi in buona fede nella compilazione della dichiarazione”, ma altresì – come correttamente rilevato in controricorso, “l’“inesatta indicazione del valore”: ipotesi, quest’ultima, invocata dalla contribuente e ritenuta, come detto implicitamente, dalla CTR. 6.7.3. Anche con riferimento all’ulteriore condizione – consistente nell’avere “il dichiarante” “fornito tutti gli elementi necessari per l'accertamento del valore stesso” – non pare condivisibile l’assunto dell’Agenzia secondo cui siffatta condotta collaborativa debba necessariamente essere prestata in fase di presentazione della dichiarazione doganale: da un canto, una tale limitazione non emerge dalla “littera legis”; dall’altro, opinare in tal guisa significherebbe ingiustificatamente escludere “a priori” la rilevanza di condotte collaborative in fattispecie, quale quella oggetto di giudizio, a (riconosciuta) rilevanza istantanea (cfr. p. 12 del ricorso). 6.8. Deve dunque concludersi che la CTR –valorizzando, ai fini dell’applicazione della disposizione in parola, la “condotta collaborativa tenuta dalla contribuente nella definizione del valore doganale delle merci importate”, alla stregua di un assunto in fatto non oggetto di censura da parte dell’Agenzia – abbia dato corretta applicazione alla disposizione in esame. 7. Viene ora in rilievo il secondo motivo del ricorso incidentale (erroneamente indicato come terzo a p. 17 del controricorso). 8. Con esso si denuncia: “Violazione e falsa applicazione [dell’]art. 12 D.Lgs. 472/87 in relazione all’art. 360 n. 3 c.p.c. nella parte in cui la CTR ha erroneamente applicato la regola del cumulo giuridico”. 8.1. In subordine rispetto al primo motivo del ricorso incidentale, “si evidenzia la violazione” della disposizione di cui in rubrica nella parte in cui la sentenza impugnata “ha considerato quale sanzione-base su cui applicare l'incremento del 50% previsto dal comma 5 della richiamata norma l'importo di euro 104.965,52 risultante dalla sommatoria delle sanzioni irrogate nell'atto n. 303100-127-2013 […]. [L]a sanzione complessivamente irrogabile avrebbe dovuto essere determinata partendo dall'importo più alto associato alle diverse violazioni contestate nei tre atti impugnati, corrispondente al ‘Fatto (W)’ contestato nell'atto n. 303100-127- 2013 (doc. 10): euro 3.962,11; detto importo avrebbe dovuto essere aumentato del 25% in applicazione del vincolo della progressione e la somma risultante, pari ad euro 4.952,64, avrebbe dovuto subire l'ulteriore aumento del 50% previsto dal comma 5 dell'art. 12, per il caso di violazioni commesse in periodi di imposta diversi. Di talché la sanzione complessiva irrogabile sarebbe risultata pari ad euro 7.428,96, da ridurre ad 1/10 in applicazione dell'art. 303 TULD”. 9. Il motivo è inammissibile. 9.1. Esso, infatti, viola il principio di precisione, perché, non trascrivendo il contenuto degli atti di contestazione impugnati, compie un riferimento del tutto aspecifico al “Fatto (W)” di cui all’atto n. 303100-127-2013. 10. Fermo quanto precede, il controricorso, svolte le ragioni dei due motivi di ricorso incidentale, senza formulare un vero e proprio terzo motivo, tuttavia, a p. 18, sotto il titolo: “Applicazione del principio di proporzionalità”, ulteriormente deduce quanto segue: 11. “Infine, nella denegata ipotesi in cui la Suprema Corte ritenesse infondato il ricorso incidentale qui proposto e, al contrario, accoglibile il ricorso principale proposto dall’Agenzia delle Dogane, si imporrebbe la necessità di operare una valutazione sulla compatibilità tra le disposizioni contenute nel [OSCURATO:PERSONA] e il principio comunitario di proporzionalità, reiteratamente e costantemente affermato dalla Corte di giustizia in moltissime pronunce”. “È evidente la incompatibilità della sanzione erogata nella fattispecie ai sensi dell'art. 303 TULD con il principio enunciato nelle richiamate decisioni. Invero, l'irrogazione di una sanzione pari al 100% del maggior tributo accertato in una situazione, come quella oggetto del presente giudizio, in cui di fatto non si è verificato alcun fenomeno di reale evasione risulta assolutamente sproporzionata ed irragionevole […]”. 12 Anche la deduzione di cui innanzi – in dis parte dal non rivestire le caratteristiche formali minime di un motivo di ricorso per cassazione, difettando dell’esplicitazione della parte di decisione oggetto di impugnazione e dell’evocazione delle norme asseritamente violate, ed in disparte, ulteriormente, dall’essere stato respinto il ricorso principale, mentre la deduzione stessa si propone invece alla lettera come condizionata al suo accoglimento –è comunque inammissibile. 12.1. Essa sconta il difetto originario – già evidenziato nella disamina del secondo motivo di ricorso incidentale – relativo alla mancata trascrizione degli atti di irrogazione delle sanzioni, cui si somma la mancata indicazione dei tributi contestati, ragion per cui materialmente impedisce a questa Suprema Corte di avere obiettiva contezza dell’entità delle prime rispetto a questi ultimi. 12.2. Inoltre – altresì negligendo, in violazione, nuovamente, del principio di precisione, di render conto dell’esser stato il “thema” della proporzionalità delle sanzioni già agitato nei ricorsi introduttivi – non esplicita, neppure nel presente grado di giudizio, le ragioni della sproporzione: al contrario, da un lato, dà per scontato essere stata la sanzione “irrogata nella fattispecie […] pari al 100% del maggior tributo accertato”; dall’altro, solo locutoriamente sostiene non ricorrere “alcun fenomeno di reale evasione”. 12.3. Infine – e decisivamente – tiene in non cale la notevole mitigazione del trattamento sanzionatorio operata dalla CTR nella sentenza impugnata con il sostegno di adeguata motivazione, alla stregua di un “modus operandi” che, per l’effetto, osservasi “ad abundantiam”, pare “ante litteram” allineato agli insegnamenti emergenti da C. cost. n. 43 del 2023. 13. In definitiva, entrambi i ricorsi, principale ed incidentale, devono essere integralmente rigettati. 13.1. Tanto giustifica la compensazione tra le parti delle spese del grado. 13.2. In riferimento al rigetto del ricorso incidentale, d