Cassazione n. 26027/2026

o e difeso dall'Avvocatura Generale Dello Stato .-ricorrente-contro[OSCURATO:PERSONA] in persona del legale rappresentante pro tempore,rappresentato e difeso dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] unitamenteall’avvocato [OSCURATO:PERSONA] la sentenza della Corte Di Giustizia Tributaria di II Grado del Lazion. 2714/2025 depositata il 29/04/2025.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 10/09/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 23845/2025Numero sezionale 5680/2026Numero di raccolta generale 26027/2026Data pubblicazione 01/10/2026La controversia trae origine dall’avviso di accertamento n.TKF031400051/2022, emesso nei confronti di [OSCURATO:SOCIETA]. per l’annod’imposta 2016, con il quale l’Agenzia delle Entrate di Latina recuperava atassazione maggiore IVA e maggiore IRAP, oltre interessi e sanzioni, inrelazione ai rapporti economici intrattenuti dalla società con alcunecooperative operanti nel settore dei servizi di facchinaggio, montaggio,assemblaggio di imballaggi e movimentazione merci, e segnatamente, perl’annualità in contestazione, con la cooperativa [OSCURATO:PERSONA]. L’Ufficio ritenevache le fatture emesse dalle cooperative, pur riferite formalmente aprestazioni rese nell’ambito di contratti di appalto, dissimulassero in realtàun meccanismo di acquisizione di manodopera destinato allo svolgimentodi lavorazioni a basso valore aggiunto nell’attività produttiva dellacontribuente, con conseguente disconoscimento della detrazione dell’IVA,per euro 86.421,06, sull’importo complessivo di euro 392.820,00, erecupero a fini IRAP del costo dedotto, ritenuto riconducibile a oneri perpersonale dipendente. La società impugnava l’atto impositivo innanzi allaCorte di giustizia tributaria di primo grado di Latina, deducendo, tra l’altro,la genuinità del rapporto di appalto, la regolarità contributiva e retributivadella cooperativa, l’esistenza della certificazione ENBLI del contratto e lapropria estraneità, anche sotto il profilo della conoscibilità, alle frodi fiscalie previdenziali contestate alle cooperative. La Corte di giustizia tributariadi primo grado, con sentenza n. 192/02/2023, accoglieva il ricorso,reputando non assolto dall’Ufficio l’onere di dimostrare, mediante elementigravi, precisi e concordanti, la consapevolezza della contribuente diconcorrere nella frode posta in essere dalla [OSCURATO:PERSONA] e dalle altrecooperative. L’Agenzia delle Entrate proponeva appello innanzi alla Cortedi giustizia tributaria di secondo grado del Lazio; la contribuente sicostituiva resistendo. Con sentenza n. 2714/18/25, pronunciata il 31marzo 2025 e depositata il 29 aprile 2025, la Corte di giustizia tributaria disecondo grado rigettava l’appello, confermando la decisione di primoNumero registro generale 23845/2025Numero sezionale 5680/2026Numero di raccolta generale 26027/2026Data pubblicazione 01/10/2026grado e condannando l’Ufficio al pagamento delle spese, sul rilievo chenon fosse stata fornita prova adeguata della consapevolezza della societàcirca il concorso nella frode e che [OSCURATO:SOCIETA] avesse stipulato un contratto diappalto regolare, certificato dalla Commissione di certificazione ENBLI,avendo altresì svolto verifiche sulla regolarità della cooperativa. Avversotale sentenza l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione,affidato a due motivi; [OSCURATO:SOCIETA]. si è costituita con controricorso,chiedendo dichiararsi l’inammissibilità o comunque il rigetto del ricorso.RAGIONI DELLA DECISIONECon il primo motivo di ricorso si censura, ai sensi dell’art. 360, primocomma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione degli artt.29 del d.lgs. n. 276 del 2003, 2697 e 2729 cod. civ., assumendo l’Agenziadelle Entrate che la Corte di giustizia tributaria di secondo grado avrebbeerroneamente ritenuto decisiva la mancata prova della consapevolezza, incapo alla contribuente, del concorso nella frode posta in essere dallecooperative, senza considerare che il recupero a tassazione non si fondavasulla mera contestazione della buona o mala fede del committente, ma suldisconoscimento degli effetti fiscali di un contratto di appalto ritenuto nongenuino, perché dissimulante una somministrazione illecita dimanodopera. Secondo la ricorrente, la sentenza impugnata avrebbetrascurato gli indici sintomatici della non genuinità dell’appalto, individuatinell’assenza di un’autonoma organizzazione imprenditoriale dellecooperative, nell’inserimento stabile dei lavoratori nel ciclo produttivo dellacommittente, nell’identità delle mansioni svolte rispetto ai dipendenti diPolibox, nell’utilizzo di attrezzature della committente e nell’esercizio, daparte di quest’ultima, del potere organizzativo e direttivo sui lavoratoriimpiegati. L’Ufficio deduce, inoltre, che la Corte territoriale avrebbeerroneamente valorizzato la regolarità formale del contratto e lacertificazione ENBLI, omettendo di applicare i criteri distintivi tra appaltoNumero registro generale 23845/2025Numero sezionale 5680/2026Numero di raccolta generale 26027/2026Data pubblicazione 01/10/2026genuino e somministrazione irregolare di lavoro, con conseguente indebitadetrazione dell’IVA e indebita deduzione del costo ai fini IRAP.Con il secondo motivo di ricorso si censura, ai sensi dell’art. 360, primocomma, n. 4, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione dell’art. 36del d.lgs. n. 546 del 1992, sostenendosi la nullità della sentenza per gravevizio motivazionale. L’Agenzia delle Entrate deduce che la Corte di meritosi sarebbe limitata ad affermare, in modo generico e apodittico, l’assenzadi prova della consapevolezza della contribuente e la regolaritàdell’appalto, senza procedere a un’effettiva valutazione critica delcomplessivo materiale probatorio acquisito agli atti e senza spiegare perquali ragioni gli elementi indicati dall’Ufficio nell’atto impositivo enell’appello non fossero idonei a dimostrare la natura non genuina delrapporto contrattuale e la conseguente legittimità del recupero fiscale. Laricorrente prospetta, pertanto, una motivazione solo apparente, in quantograficamente esistente ma priva di reale contenuto decisorio, non idonea arendere percepibile il percorso logico-giuridico seguito dal giudice diappello.Il secondo motivo, da esaminare con priorità logica in quanto attinentealla validità della sentenza impugnata, è infondato.La motivazione resa dalla Corte di giustizia tributaria di secondo grado,pur sintetica, consente di individuare la ragione decisoria posta afondamento del rigetto dell’appello, ravvisata nella mancatadimostrazione, da parte dell’Ufficio, della consapevolezza dellacontribuente circa il coinvolgimento nella frode ascritta alle cooperative enella valorizzazione degli elementi ritenuti sintomatici della regolarità delrapporto, quali la stipulazione del contratto di appalto, le verifiche svoltesulla cooperativa, la regolarità contributiva e retributiva e la certificazioneENBLI. Non ricorre, pertanto, l’ipotesi della motivazione meramenteapparente, configurabile soltanto quando il giudice espongaargomentazioni obiettivamente inidonee a rendere percepibile ilNumero registro generale 23845/2025Numero sezionale 5680/2026Numero di raccolta generale 26027/2026Data pubblicazione 01/10/2026fondamento della decisione, ovvero quando la motivazione, benchégraficamente esistente, non consenta di ricostruire il percorso logico-giuridico seguito. Nel caso di specie, la sentenza esplicita, sia pure inmodo essenziale, gli elementi valorizzati e la regola di giudizio applicata;le censure dell’Agenzia, nella parte in cui lamentano il mancato oinsufficiente apprezzamento delle circostanze allegate a sostegno dellanon genuinità dell’appalto, attengono piuttosto alla correttezza delparadigma giuridico utilizzato e alla sufficienza della verifica condotta dalgiudice di merito, profili che vanno scrutinati nell’ambito del primo motivoe non integrano, di per sé, nullità della decisione per inesistenza dellamotivazione.Il primo motivo è, invece, fondato nei termini che seguono.La censura non sollecita, nel suo nucleo essenziale, una nuova valutazionedel compendio fattuale, preclusa in sede di legittimità, ma denuncial’erronea individuazione del paradigma giuridico applicabile alla fattispecie.L’accertamento dell’Ufficio, infatti, non era incentrato soltanto sullapartecipazione consapevole della contribuente a una frode posta in esseredalle cooperative, bensì sul disconoscimento degli effetti fiscali di unrapporto formalmente qualificato come appalto di servizi, ma ritenuto,nella sostanza, privo dei requisiti di genuinità richiesti dall’art. 29 deld.lgs. n. 276 del 2003 e, quindi, dissimulante una somministrazioneirregolare di manodopera.La norma richiamata distingue l’appalto dalla somministrazione di lavoro inragione dell’organizzazione dei mezzi necessari da parte dell’appaltatore,dell’esercizio del potere organizzativo e direttivo nei confronti deilavoratori impiegati e dell’assunzione del rischio d’impresa. Ne consegueche, ove l’Amministrazione deduca che il contratto di appalto sia solo loschermo formale di un’interposizione di manodopera, il giudice tributario ètenuto a verificare la sostanza economico-organizzativa del rapporto,accertando se l’appaltatore abbia effettivamente assunto il rischioNumero registro generale 23845/2025Numero sezionale 5680/2026Numero di raccolta generale 26027/2026Data pubblicazione 01/10/2026dell’attività, organizzato autonomamente i mezzi e diretto i lavoratori,ovvero se questi ultimi siano stati stabilmente inseriti nell’organizzazioneproduttiva del committente e sottoposti al suo potere direttivo.La sentenza impugnata non si è attenuta a tale criterio. Essa ha ritenutodecisiva la mancata prova della consapevolezza, da parte di [OSCURATO:SOCIETA], dellafrode ascritta alla [OSCURATO:PERSONA] e alle altre cooperative, nonché la circostanzache la contribuente avesse stipulato un contratto di appalto formalmenteregolare, avesse acquisito informazioni sulla cooperativa e si fosse giovatadella certificazione rilasciata dalla Commissione ENBLI. Tali elementi sonocertamente valutabili nel giudizio di merito, ma non esauriscono la verificarichiesta quando la contestazione dell’Ufficio investa la genuinità oggettivadell’appalto e la sua idoneità a produrre gli effetti fiscali correlati alladetrazione dell’IVA e alla deduzione del costo ai fini IRAP.La regolarità documentale del rapporto, la produzione dei DURC, latracciabilità dei pagamenti e la certificazione del contratto non precludono,infatti, al giudice tributario di accertare se, al di là della veste negozialeadottata dalle parti, ricorrano gli elementi sostanziali dell’appalto genuino.La certificazione del contratto può costituire un elemento di valutazione,ma non rende irrilevante, ai fini fiscali, l’accertamento della concretaesecuzione del rapporto, né impedisce all’Amministrazione finanziaria didedurre che il negozio, pur formalmente certificato, sia stato utilizzato inmodo difforme dalla sua causa tipica o sia risultato privo, nella suaNe deriva che la Corte territoriale, arrestando il proprio scrutinio allabuona fede della contribuente e alla regolarità formale del contratto, haapplicato un criterio giuridico non adeguato alla fattispecie dedottadall’Ufficio. Avrebbe, invece, dovuto verificare, alla luce degli indici allegatidall’Amministrazione e delle contrarie deduzioni della società, se lacooperativa appaltatrice disponesse di una reale organizzazioneimprenditoriale, se assumesse il rischio d’impresa, se esercitasseNumero registro generale 23845/2025Numero sezionale 5680/2026Numero di raccolta generale 26027/2026Data pubblicazione 01/10/2026effettivamente il potere direttivo sui lavoratori e se questi ultimioperassero nell’ambito di una prestazione autonomamente organizzataovvero fossero inseriti nel ciclo produttivo e nell’organizzazione dellacommittente. Solo all’esito di tale verifica sarebbe stato possibile stabilirese il rapporto dovesse essere fiscalmente trattato come appalto genuinoovvero come somministrazione irregolare di manodopera.La decisione deve, pertanto, essere cassata sul punto, con rinvio alla Cortedi giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione,affinché proceda a nuovo esame attenendosi al seguente principio didiritto: in tema di appalto di servizi e somministrazione di lavoro, ai finidel riconoscimento degli effetti fiscali delle fatture emesse dall’appaltatore,il giudice tributario, ove l’Amministrazione finanziaria deduca la nongenuinità dell’appalto, deve verificare la concreta sussistenza deglielementi indicati dall’art. 29 del d.lgs. n. 276 del 2003, e segnatamentel’organizzazione dei mezzi da parte dell’appaltatore, l’esercizio effettivo delpotere organizzativo e direttivo sui lavoratori e l’assunzione del rischiod’impresa, non essendo sufficiente il mero riscontro della regolaritàformale del contratto, della regolarità contributiva o della certificazione delrapporto, né potendo attribuirsi rilievo assorbente alla sola assenza diprova della consapevolezza del committente circa eventuali frodi poste inessere dall’appaltatore.In conclusione, il secondo motivo deve essere rigettato, mentre il primomotivo va accolto nei termini sopra indicati. La sentenza impugnata deveessere cassata in relazione al motivo accolto, con rinvio alla Corte digiustizia tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione, laquale procederà a nuovo esame della controversia attenendosi al principiodi diritto enunciato e provvederà altresì alla regolazione delle spese delgiudizio di legittimità. P.Q.MNumero registro generale 23845/2025Numero sezionale 5680/2026Numero di raccolta generale 26027/2026Data pubblicazione 01/10/2026Rigetta il secondo motivo di ricorso; accoglie il primo motivo nei termini dicui in motivazione; cassa la sentenza impugnata in relazione al motivoaccolto e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio,in diversa composizione, anche per la regolazione delle spese del giudiziodi legittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 10/09/2026.La PresidenteGiulia Iofrida