Fons Iuris
Torna alla ricerca
CassazionesentenzaSezione 5Decisione del 6 giugno 2026

Cassazione n. 18222/2026

Testo integrale del provvedimento

Testo integrale del provvedimento

NZIA DELLE ENTRATE in persona del direttore pro tempore,rappresentata e difesa dall'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATOcontroricorrente-avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] dellaSICILIA n. 7561/2020 depositata il 21/12/2020.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 12/02/2026 dallaConsigliera [OSCURATO:PERSONA].1.

Il presente giudizio – avente per oggetto il ricorso in cassazione propostocontro la sentenza della Commissione tributaria regionale della Sicilia (hinc:CTR), n. 7561/2020 depositata in data 21/12/2020 – trae originedall’impugnazione dell’avviso di accertamento emesso nei confrontiNumero registro generale 18364/2021Numero sezionale 1477/2026Numero di raccolta generale 18222/2026Data pubblicazione 06/06/2026dell’impresa individuale G.S.A. di [OSCURATO:PERSONA] (hinc: il contribuente),con il quale, in relazione all’anno 2009, venivano eseguite riprese a titolo diIVA, IRES e di IRAP.

L’atto impositivo costituiva l’esito di una verifica fiscalesul controllo dei dati relativi alla raccolta effettuata dagli apparecchi indicatidall’art. 110, comma 6, r.d. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 773.2. [OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale di Palermo aveva accolto,parzialmente, il ricorso del contribuente, con il conseguente annullamentodelle sanzioni.3.

La CTR aveva, successivamente, accolto l’appello principale propostodall’Agenzia delle Entrate (ritenendo che l’infedeltà dei dati esposti indichiarazione fosse riferibile solamente al contribuente, che, peraltro, avevaanche dimostrato scarsa collaborazione con l’amministrazione finanziariadurante la fase istruttoria) e respinto l’appello incidentale proposto dalcontribuente, evidenziando che era inapplicabile, al caso in esame, l’art. 12,comma 7, legge n. 212 del 2000 e che erano infondati anche i motiviinerenti alla mancata allegazione dei dati trasmessi ai concessionari (bennoti al contribuente) e le censure sul procedimento (dal momento che lamancata indicazione del metodo e della norma non ne comportal’illegittimità).

Nel merito l’Ufficio aveva, poi, accertato il maggior reddito,tenendo conto del fatto che i riepiloghi contabili relativi alla raccolta dellegiocate fossero al netto del PREU e dei compensi spettanti agli esercenti delconcessionario.4.

Contro la sentenza della CTR il ricorrente ha proposto ricorso incassazione con dieci motivi.5.

L’Agenzia delle entrate ha resistito con controricorso.6.

Entrambe le parti hanno depositato memoria ex art. 378 c.p.c.RAGIONI DELLA DECISIONE1.

Con il primo motivo è stato denunciato l’error in iudicando relativoalla violazione e falsa applicazione dell'art. 2727 c.c., in relazione all'art.360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ.Numero registro generale 18364/2021Numero sezionale 1477/2026Numero di raccolta generale 18222/2026Data pubblicazione 06/06/20261.1.

Con tale motivo il ricorrente censura la seguente affermazionecontenuta nella sentenza impugnata: «alla data di sottoscrizionedell'appello incidentale le sentenze (n. 3619/12/2018 depositata il06/09/2018 per l'anno 2008; n. 522/12/19 depositata il 30/01/2019 perl'anno 2010; n.0519/12/19 depositata il 30/01/2019 per l'anno 2011) nonerano ancora definitive per via della sospensione dei termini ex art. 6, c.11, del D.L. n. 119/2018, per come affermato dallo stesso contribuente.Sebbene nulla viene affermato negli atti di causa successivi si deve dedurreche le dette sentenze siano ormai passate in giudicato».Contrariamente a quanto meramente supposto dalla CTR contro lesentenze menzionate sono stati proposti ricorsi in cassazione.1.2.

Il motivo è inammissibile per carenza di interesse, trattandosi –come rilevato dalla stessa parte ricorrente – di un mero obiter dictum.2.

Con il secondo motivo è stata denunciata la violazione e falsaapplicazione dell'art. 12, comma 7 della legge n. 212 del 2000 e del principiodel contraddittorio preventivo, immanente nell’ordinamento e rinvenibilenegli artt. 3, 23, 53 e 97 Cost., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod.proc. civ.2.1.

Con tale motivo viene censurata la parte della sentenza in cui laCTR afferma che: «in relazione alla mancata instaurazione delcontraddittorio è inapplicabile l'estensione del disposto previsto dall'art. 12,comma 7, dello Statuto del contribuente in quanto non trattasi di attivitàistruttoria esterna».

La CTR avrebbe, quindi, negato l’esistenza del principiogeneralizzato e immanente del contraddittorio anticipato, ai fini dellavalidità dell’atto, affermando che l’art. 12, comma 7, non risulterebbe ex seestensibile agli accertamenti c.d. a tavolino.

Ad avviso di parte ricorrente,tuttavia, tale interpretazione restrittiva non si concilia con il quadrosistematico nazionale e sovranazionale.2.2.

L'Agenzia delle entrate, prima di emettere l'avviso di accertamentoa carico del sig. [OSCURATO:PERSONA], avrebbe dovuto rappresentare al contribuente ilNumero registro generale 18364/2021Numero sezionale 1477/2026Numero di raccolta generale 18222/2026Data pubblicazione 06/06/2026contenuto della pretesa impositiva che intendeva esercitare, al fine diinstaurare il contraddittorio con lo stesso e ottenere la sua partecipazionespontanea all'accertamento, prima dell'adozione dell'atto finale.2.3.

Il ricorrente rileva, poi, che pur non vertendosi, nel caso di specie,in un’ipotesi di emissione ante tempus dell’atto impositivo, dalla letturadelle statuizioni appena riportate è possibile rilevare come - ancorchél’ordinamento nazionale non preveda espressamente l’obbligo generalizzatodi attivare il contraddittorio prima dell’emissione dell’avviso diaccertamento, quantomeno in materia di tributi armonizzati -l’amministrazione finanziaria sia tenuta, secondo la giurisprudenza dilegittimità, a convocare il contribuente in una fase antecedente l’emissionedell’atto, mettendolo nelle condizioni di far valere utilmente le proprieragioni e che, in difetto della previa convocazione, nell’ipotesi in cui il giudicedi merito riscontri la non pretestuosità di tali ragioni, l’atto dev’essereannullato, e ciò pur in assenza di specifica disposizione in tal senso.3.

Con il terzo motivo è stata denunciata, in relazione all’art. 360, primocomma, n. 3, la violazione e falsa applicazione dell'art. 12, comma 7, leggen. 212 del 2000.3.1.

Con tale motivo il ricorrente ha censurato la sentenza impugnatanella parte in cui, ha dapprima accertato che «l'accertamento scaturiva dauna verifica fiscale operata dalla Guardia di finanza di Palermo, per gli annidal 2009 al 2011», per poi ritenere che «in relazione alla mancatainstaurazione del contraddittorio è inapplicabile l'estensione del dispostoprevisto dall'art. 12, comma 7, dello Statuto del contribuente in quanto nontrattasi di attività istruttoria esterna».Occorre evidenziare come a pag. 1 del ricorso in ordine al terzo motivola parte ricorrente abbia fatto riferimento a un error in procedendo, nonmenzionato, nell’intestazione del motivo che si legge a pag.

15. Il motivo diricorso deve essere, pertanto, inquadrato come proposto ai sensi dell’art.360, primo comma, n. 3, c.p.c.Numero registro generale 18364/2021Numero sezionale 1477/2026Numero di raccolta generale 18222/2026Data pubblicazione 06/06/2026Ad avviso di parte ricorrente la verifica fiscale operata dalla Guardia dinon soggetta all'art. 12, comma 7, cit.

Anche a volere seguire la tesi piùrestrittiva, secondo la quale la norma in questione non trova applicazioneper gli accertamenti «a tavolino», ogni verifica fiscale eseguita dalla [OSCURATO:PERSONA] è considerata attività alla quale trova applicazione la disposizionemedesima, la quale risulta pertanto violata dal giudice a quo.4.

Il secondo e il terzo motivo possono essere esaminati insieme e sonoinfondati, alla luce di quanto recentemente affermato dalle stesse SezioniUnite, secondo le quali, in tema di diritti e garanzie del contribuentesottoposto a verifiche fiscali c.d.

«a tavolino», nella disciplina applicabileprima dell'entrata in vigore dell'art. 6-bis della l. n. 212 del 2000 (introdottodall'art. 1, comma 1, lett. e, del d.lgs. n. 219 del 2023, a sua voltarichiamato e interpretato ex artt. 7 e 7-bis del d.l. n. 39 del 2024, convertitocon modif. dalla legge n. 67 del 2024), l'obbligo di contraddittorioendoprocedimentale vige, quanto ai tributi cd. non armonizzati, solo seespressamente previsto, mentre ha valenza generalizzata per soli tributi cd.armonizzati, comportando la relativa violazione l'invalidità dell'atto, purchéil contribuente abbia assolto all'onere di enunciare in concreto gli elementiin fatto che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un'opposizionemeramente pretestuosa, fittizia o strumentale, tale essendo quella nonidonea a determinare un risultato diverso del procedimento impositivo,secondo una valutazione probabilistica ex ante spettante al giudice di merito(Cass., Sez.

U, 25/07/2025, n. 21271).4.1.

Nel caso di specie – in cui ricorre un’ipotesi di verifica a tavolino -le riprese oggetto dell’atto impositivo impugnato riguardano sia tributi nonarmonizzati (IRES e IRAP), sia l’IVA: mentre nel primo caso non si applical’art. 12, comma 7, legge n. 212 del 2000, nel secondo caso taledisposizione trova applicazione, dovendosi, tuttavia, tenere conto dellaprova di resistenza.

A tal proposito la parte ricorrente afferma (a pag. 14Numero registro generale 18364/2021Numero sezionale 1477/2026Numero di raccolta generale 18222/2026Data pubblicazione 06/06/2026del ricorso) che: «Quanto alla c.d. prova di resistenza si consideri come ilcontribuente, abbia prodotto in atti copiosa documentazione dalla qualerisulta, inequivocabilmente, l’irrilevanza fiscale delle movimentazioni inaddebito registrate sui rapporti di conto corrente (motivo di ricorsoformulato sub VI, par. 4, all.ti dal n. 43 al n. 70), ricondotte ex adverso adacquisti in nero e, conseguentemente, a ricavi in nero.

Ebbene, qualoral’Ufficio avesse proceduto alla previa instaurazione del contraddittorio,consentendo al contribuente di spiegare le proprie difese e di produrre ladocumentazione in un momento antecedente l’emissione dell’attoimpositivo, lo stesso si sarebbe astenuto dal recuperare a tassazione gliimporti di cui alle movimentazioni finanziarie in esame.»4.2.

Tale allegazione non è sufficiente, alla luce di quanto puntualizzatodalle Sez.

U, cit. in ordine alla prova di resistenza: non è sufficiente, infatti,che il contribuente produca solo ampia e copiosa documentazione (nellaspecie trasmessa anche in sede procedimentale), ma anche l’idoneità diquest’ultima a determinare la potenzialità di un «risultato diverso».Quest’ultimo costituisce il nucleo dimostrativo fondamentale della prova diresistenza, che deve essere comprovata sia con la specifica indicazione deifatti e delle informazioni mancate, sia con la loro concreta e ragionevoleidoneità ad orientare l’Amministrazione a non adottare più il provvedimentoimpositivo, oppure ad adottarlo con un contenuto oggettivamente osoggettivamente più mite (Cass., Sez.

U, n. 21271 del 2025).5.

Con il quarto motivo è stato denunciato l’error in procedendo per viziodi extra petizione in violazione dell'art. 112 c.p.c. in relazione all'art. 360,comma 1, n. 4 cod. proc. civ.5.1.

Con tale motivo viene censurata la seguente affermazione dellasentenza impugnata: «è infondato il motivo di appello inerente la mancataallegazione dei dati trasmessi dai Concessionari in quanto trattasi di atti edinformazioni ben note al contribuente».

Ad avviso del ricorrentel’affermazione del giudice di appello non trova corrispondenza in alcunaNumero registro generale 18364/2021Numero sezionale 1477/2026Numero di raccolta generale 18222/2026Data pubblicazione 06/06/2026delle contestazioni formulate dal contribuente in seno all'appelloincidentale.5.2.

A tal fine il ricorrente richiama (pag. 17 del ricorso in cassazione)quanto affermato in sede di appello incidentale e cioè che: «il primo Collegio ha sposato le statuizioni contenute nella sentenza n. 7925/1/14 (cfr. ivi,p. 5), senza, tuttavia, accorgersi che la questione trattata con il terzomotivo di ricorso non afferiva l’omessa allegazione dei dati comunicati daiConcessionari della rete, bensì l’omessa allegazione del p.v.c.

Ne conseguel’ultroneità e l’inconducenza della motivazione stesa [stessa] nella sentenzaoggi impugnata.

Nella fattispecie in esame, infatti, il contribuente nonavrebbe avuto alcuna ragione di eccepire l’omessa allegazione dei dati deiConcessionari, atteso che la ricostruzione del reddito di impresa operatadalla G.d.F. trae origine, sostanzialmente, dall’analisi delle movimentazionifinanziarie in accredito e in addebito registrate sui rapporti di conto correnteintestati al sig. [OSCURATO:PERSONA], nonché sulla doppia imputazione, e conseguenteduplice recupero a tassazione, dei ricavi derivanti dall’attività svolta in forzadi contratto PAS.

Ancora una volta, la C.t.p. mostra di non averecorrettamente inquadrato la questione».Richiama, quindi, il punto IV dell'appello incidentale (dove, peraltro,veniva censurato il non corretto inquadramento della questione giuridica daparte del giudice di prime cure) ed evidenzia di aver censurato la sentenzadi primo grado, lamentando che l'oggetto della contestazione eral'illegittimità dell'avviso di accertamento in relazione alla «ricostruzione delreddito di impresa operata dalla G.d.F., eseguita, sostanzialmente,addebito registrate sui rapporti di conto corrente intestati al sig. [OSCURATO:PERSONA],nonché sulla doppia imputazione, e conseguente duplice recupero atassazione, dei ricavi derivanti dall’attività svolta in forza di contratto PAS.»Numero registro generale 18364/2021Numero sezionale 1477/2026Numero di raccolta generale 18222/2026Data pubblicazione 06/06/2026Conseguentemente al vizio di ultrapetizione in cui è incorsa, la CTR ha,invece, omesso di pronunciarsi su motivi ritualmente proposti dalcontribuente.6.

Con il quinto motivo è stato denunciato l’error in procedendo per viziodi ultrapetizione in violazione dell'art. 112 cod. proc. civ., in relazione all'art.360, comma 1, n. 4 cod. proc. civ.6.1.

Con tale motivo il ricorrente censura la sentenza impugnata nellaparte in cui afferma che: «del pari infondate le censure sul procedimento,in quanto la circostanza che non sia stato indicato il metodo e la norma noncomporta che la pretesa impositiva sia illegittima».Il ricorrente rileva come (anche) tale affermazione incorra nel vizio dicorrispondenza tra chiesto e pronunciato, dal momento che nei precedentigradi di merito non aveva mai sollevato alcun motivo sull'omessaindicazione del metodo di accertamento seguito dall'Ufficio.

Ciononostante,il giudice a quo ha pronunciato la sentenza su una questione (omessaindicazione del metodo di accertamento e della relativa norma) che non hacostituito oggetto del contendere nel giudizio di appello.

Il contribuente,secondo quanto riportato a pag. 18-19 avrebbe denunciato, infatti, in primogrado che «le indagini finanziarie non consentono tout court, l'emissionedell'atto impositivo, essendo solo uno strumento a supporto dell'attività diaccertamento», mentre «i verificatori hanno agito come se sussistesse unapresunzione legale relativa per la quale la differenza fra quanto versato dalcontribuente e quanto prelevato dai Concessionari corrisponderebbe airicavi occultati dal sig. [OSCURATO:PERSONA]».Inoltre, era stato evidenziato che se [anche] le indagini finanziarieavessero legittimato l'emissione dell'atto impositivo, non avrebbero potutocostituire, di per sé, prova nell'ambito del contenzioso.La CTP, a pag. 4 della sentenza di primo grado, aveva rigettato lecensure «inerenti le modalità di accertamento che invece, all'opposto, sonoNumero registro generale 18364/2021Numero sezionale 1477/2026Numero di raccolta generale 18222/2026Data pubblicazione 06/06/2026chiaramente desumibili dal contesto dell'avviso di accertamento, oltre chedall'invito a produrre la documentazione contabile».Era stato, quindi, denunciato il difetto di corrispondenza tra chiesto epronunciato davanti alla CTR.

Si legge, quindi, a pag. 19-20 del ricorso incassazione: «A pag. 51 dell'appello incidentale il contribuente ha osservatoche «nel ricorso proposto avverso l’avviso di accertamento oggetto delpresente giudizio, il contribuente non “ha (n.d.r.)” formulato alcunaargomentazione in ordine all’omessa indicazione della modalità diaccertamento adottata, censura, quest’ultima, formulata nel ricorsoproposto avverso l’atto impositivo afferente l’annualità 2008».

L'odiernoricorrente, rilevava, al riguardo, che la «C.t.p., nel far proprie le statuizionicontenute nella pronuncia n. 7925/1/14 afferente il contenzioso perl’annualità di imposta 2008, “ha (n.d.r.)” ritenuto di potere estendere, “invia analogica”, le motivazioni addotte dalla Sezione I».7.

Il quarto e il quinto motivo possono essere esaminati congiuntamentee sono inammissibili per carenza di interesse: le affermazioni censurate,con tali motivi di ricorso, sono infatti inidonee ad incidere sulla ratiodecidendi della sentenza impugnata.

Inoltre, i motivi sono incentratisull’ultrapetizione, senza censurare, invece, l’omessa pronuncia da parte delgiudice di seconde cure, sui motivi di appello relativi alla mancata consegnadel PVC (menzionata nel quarto motivo di ricorso).7.

Con il sesto motivo di ricorso è stato denunciato l’error in procedendoper vizio di motivazione apparente e violazione dell'art. 36 del d.lgs. n. 546del 1992, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ.7.1.

In via preliminare, occorre dare atto che l’intitolazione del motivodi ricorso riportata a pag. 20 diverge, parzialmente, da quella riportata apag. 2 nell’elencazione dei motivi di ricorso.7.2.

Con tale motivo il ricorrente – premesso di operare su mandato deiprincipali provider nazionali, titolari di concessione per la realizzazione e laconduzione della rete telematica rilasciata dall’Agenzia del demanio e deiNumero registro generale 18364/2021Numero sezionale 1477/2026Numero di raccolta generale 18222/2026Data pubblicazione 06/06/2026monopoli – rileva di aver svolto la propria attività stipulando contratti con ititolari degli esercizi commerciali, assumendo la qualifica di gestore dellemacchine di tipo AWP usate per le giocate.

Il valore di queste ultime (pay-in, cioè le somme introdotte negli apparecchi) veniva ripartito, destinandoalmeno il 75% alle vincite (cd. pay-out), il 12,43% veniva versato all’Erarioda parte del concessionario a titolo di PREU e il 12,57% era destinato allaremunerazione dei diversi soggetti coinvolti, secondo accordi convenzionali.La parte ricorrente fa riferimento ai diversi modi di remunerazione degliesercenti, per poi rilevare di aver contestato l’affermazionedell’amministrazione finanziaria secondo cui, considerato che i versamentiin contanti nei conti correnti sono al netto dell’aggio corrisposto agliesercenti, la differenza tra l’ammontare di tali versamenti e quantoprelevato dai concessionari rappresenta il ricavo netto del gestore GalanteAntonio.

Il contribuente, in particolare, ha evidenziato che, diversamentedall’incasso del concessionario, quello del gestore è del tutto aleatorio,poiché dipende dalle vincite effettivamente erogate da ogni singolamacchina.

Riporta, quindi, a pag. 22-23 del ricorso in cassazione leargomentazioni svolte negli atti processuali relativi ai giudizi di merito, perevidenziare che la CTR, con la sentenza impugnata - a fronte delle ampieconsiderazioni svolte «nelle pagine 25 e seguenti del ricorso in primo grado»- si è unicamente limitata a rilevare: «quanto al merito l'Ufficio ha accertatoil maggior reddito tenendo conto della circostanza che i riepiloghi contabilirelativi alla raccolta delle giocate fossero al netto del PREU e dei compensispettanti agli esercenti ed al Concessionario».Il ricorrente evidenzia (pag. 24 del ricorso) come la decisione impugnataincorra nel vizio di motivazione apparente, incomprensibile eobiettivamente perplessa.

La stessa è, infatti, fondata sull'erroneopresupposto che l'accertamento fosse fondato sui riepiloghi contabili relativialla raccolta delle giocate, mentre era fondato, invece, su indaginifinanziarie.Numero registro generale 18364/2021Numero sezionale 1477/2026Numero di raccolta generale 18222/2026Data pubblicazione 06/06/20267.3.

Il motivo è infondato, dal momento che la motivazione rispetta ilcd. minimo costituzionale alla luce di quanto precisato, da oltre un decennioda questa Corte (Cass., Sez.

U, 07/04/2014, n. 8053).

Il motivo èinammissibile nella misura in cui rileva che la sentenza impugnata sia«fondata sull'erroneo presupposto che l'accertamento fosse fondato suiriepiloghi contabili relativi alla raccolta delle giocate, laddove invece essoera fondato su indagini finanziarie», essendo evidente che l’affermazionedella CTR secondo cui «Quanto al merito l'Ufficio ha accertato il maggiorreddito tenendo conto della circostanza che i riepiloghi contabili relativi allaraccolta delle giocate fossero al netto del PREU e dei compensi spettanti agliesercenti ed al Concessionario» sia da riferire al fatto che per il giudice diseconde cure i maggiori redditi fossero da individuare tenendo conto dellaraccolta delle giocate, al netto del PREU e dei compensi spettanti agliesercenti e al concessionario.8.

Con il settimo motivo di ricorso è stato denunciato l’error inprocedendo per violazione e falsa applicazione dell'art. 36, comma 2, n. 4),d.lgs. n. 546 del 1992, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c.; insubordine, omesso esame circa punti dirimenti e discussi tra le parti, inrelazione all’art. 360, primo comma n. 5, c.p.c. e/o violazione e falsaapplicazione dell’art. 32, n. 2 e 7, d.P.R. n. 600 del 1973, in relazione all’art.360, n. 3, cod. proc. civ.; error in procedendo per violazione dell’art. 115,c.p.c., in relazione all’art. 360, n. 4, cod. proc. civ.8.1.

Con tale motivo, a pag. 25 del ricorso in cassazione, il ricorrenterichiama le censure prospettate con l’appello incidentale contro la sentenzadi primo grado per aver omesso di statuire sui motivi di ricorso formulatisub V e VI, con i quali era stato contestato «l’addebito di maggiori ricavi«dell’importo di euro 107.025,72, quali compensi relativi agli apparecchiinstallati nei PAS e dell’importo di euro 2.665,74, quale restituzionedifferenza PREU».

Rileva, quindi, di aver puntualmente giustificato lesingole movimentazioni finanziarie in accredito e in addebito, producendoNumero registro generale 18364/2021Numero sezionale 1477/2026Numero di raccolta generale 18222/2026Data pubblicazione 06/06/2026copiosa documentazione a supporto, oltre ad apposita analitica periziatecnico-contabile a firma del dott. [OSCURATO:PERSONA].

Richiama, quindi, (apag. 26 del ricorso in cassazione) quanto riportato nel ricorso davanti algiudice di prime cure.A fronte di tali specifiche censure (e delle altre presenti negli atti dicausa richiamati) la CTR ha deciso: «quanto al merito l'Ufficio ha accertatoil maggior reddito tenendo conto della circostanza che i riepiloghi contabilirelativi alla raccolta delle giocate fossero al netto del PREU e dei compensispettanti agli esercenti ed al Concessionario» senza niente altro aggiungere.Ad avviso del ricorrente la sentenza impugnata è palesemente viziata damotivazione apparente od omessa.8.2.

In via subordinata, per l’ipotesi in cui dovesse ritenersi che ladecisione abbia rigettato implicitamente le doglianze del contribuente, lasentenza viene censurata per omesso esame di fatti dirimenti e controversi,ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., tali essendo i fattirelativi alle singole giustificazioni fornite dal contribuente e non esaminatedal giudice a quo.8.3.

Infine, il ricorrente ha rilevato che la sentenza può essere, altresì,impugnata per violazione dell’art. 32, n. 2 e 7, d.P.R. n. 600 del 1973, inquanto la CTR non avrebbe dato rilevanza (per omesso l’esame o tacitorigetto) alle giustificazioni fornite dal contribuente in ordine alle diversemovimentazioni contestate, oltre che all’art. 115 c.p.c., per non averedeciso sulla base delle prove dedotte in atti.8.4.

Il motivo è infondato nella parte in cui denuncia l’omessa pronunciada parte del giudice di prime cure, essendo evidente che l’affermazione«quanto al merito l'Ufficio ha accertato il maggior reddito tenendo contodella circostanza che i riepiloghi contabili relativi alla raccolta delle giocatefossero al netto del PREU e dei compensi spettanti agli esercenti ed alConcessionario» - nel seguire la prospettazione dell’amministrazionefinanziaria - implichi il rigetto delle censure prospettate dal ricorrente.Numero registro generale 18364/2021Numero sezionale 1477/2026Numero di raccolta generale 18222/2026Data pubblicazione 06/06/20268.5.

Il motivo è, invece, manifestamente inammissibile nella parte in cui– attraverso le censure ex art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ. e glierrores in procedendo inerenti alla valutazione del materiale probatorio,evoca una rivalutazione dei fatti palesemente estranea al sindacato dilegittimità di questa Corte.

Per le stesse ragioni - oltre alla genericità delrichiamo al parametro normativo evocato – è inammissibile l’ultima partedel motivo in esame, con cui la decisione impugnata viene censurata pernon aver deciso sulla base delle prove dedotte in atti, in relazione a quantoprescritto dall’art. 115 c.p.c.9.

Con l’ottavo motivo di ricorso è stato denunciato l’error in procedendoper omessa pronuncia in relazione all'art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c.9.1.

Con tale motivo il ricorrente denuncia l’omessa pronuncia della CTRsulle seguenti questioni:a) con riguardo al terzo motivo dell'appello incidentale, il contribuenteha censurato la sentenza di prime cure nella parte in cui il Collegio haomesso di motivare in relazione al mancato accoglimento delle osservazionipresentante ai sensi dell'art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000 (a pag.29 del ricorso in cassazione richiama, a tal fine, le argomentazioniprospettate nei gradi di merito, evidenziando che, a fronte delleargomentazioni e censure svolte nell’appello incidentale la CTR ha omessodi pronunciarsi su tale questione);b) con riguardo all’illegittimità dell’avviso di accertamento per omessaallegazione del processo verbale di constatazione in esso richiamato(riportando a pag. 30 del ricorso in cassazione le argomentazioniprospettate);c) all’illegittimità dell’avviso di accertamento per aver recuperato atassazione i medesimi ricavi per due volte;d) con riferimento alla violazione e/o falsa applicazione dell'art. 12,commi 5 e 7, del d.l.gs. n. 472 del 1997, atteso che il settimo motivo delNumero registro generale 18364/2021Numero sezionale 1477/2026Numero di raccolta generale 18222/2026Data pubblicazione 06/06/2026ricorso introduttivo del giudizio di primo grado era rimasto assorbito pereffetto dell’accoglimento dei motivi di gravame formulati sub VIII e IX.9.2.

Il motivo è infondato.

Posto che, in caso di pronuncia omessa, laquestione prospettata dalla parte può essere comunque decisa nel meritoove non siano necessari ulteriori accertamenti in fatto (Cass., 16/06/2023,n. 17416), con riferimento alla questione riportata sub a) occorreevidenziare che la censura è infondata in diritto, essendo valido l'avviso diaccertamento che non menziona le osservazioni del contribuente ex art. 12,comma 7, della l. n. 212 del 2000, atteso che, da un lato, la nullità conseguesolo alle irregolarità per le quali è espressamente prevista dalla leggeoppure da cui deriva una lesione di specifici diritti o garanzie tale daimpedire la produzione di ogni effetto e che, dall'altro lato,l'Amministrazione ha l'obbligo di valutare tali osservazioni, ma non diesplicitare detta valutazione nell'atto impositivo (Cass., [OSCURATO:DATA_NASCITA], n.12343).9.3.

Anche con riferimento a quanto riportato sub b) – richiamato anchein questo caso quanto evidenziato da Cass., n. 17416 del 2023 cit. - relativaall’illegittimità dell’avviso di accertamento per mancata allegazione del PVC,occorre evidenziare che non solo a pag. 36 il ricorrente afferma di averpresentato osservazioni al PVC.

Questa Corte ha, infatti, precisato che, intema di motivazione "per relationem" degli atti d'imposizione tributaria,l'art. 7, comma 1, dello Statuto del contribuente, nel prevedere che debbaessere allegato all'atto dell'amministrazione finanziaria ogni documento daesso richiamato in motivazione, si riferisce esclusivamente agli atti di cui ilcontribuente non abbia già integrale e legale conoscenza (Cass.,19/11/2019, n. 29968).9.4.

Sono, invece, infondate le questioni sub c) e d), dovendosi ritenereche sussista un rigetto implicito, in relazione alla condivisione da parte delgiudice di seconde cure dei rilievi prospettati dall’ufficio in ordine alle ripreseeseguite dall’amministrazione finanziaria (v. sul punto quanto affermatoNumero registro generale 18364/2021Numero sezionale 1477/2026Numero di raccolta generale 18222/2026Data pubblicazione 06/06/2026dalla CTR: «quanto al merito l'Ufficio ha accertato il maggior redditotenendo conto della circostanza che i riepiloghi contabili relativi alla raccoltadelle giocate fossero al netto del PREU e dei compensi spettanti agliesercenti ed al Concessionario») e a quanto motivato nell’ambito dellasentenza impugnata in relazione all’accoglimento dell’appellodell’amministrazione finanziaria, con riferimento alle sanzioni.10.

Con il nono motivo è stata denunciata, in relazione all’art. 360,primo comma, n. 4, c.p.c., la violazione degli artt. 112 e 115 c.p.c. inrelazione al mancato esame della perizia prodotta dal contribuente,ancorché non contestata ex adverso e alla mancata pronuncia sui motivi cuila stessa afferiva.10.1.

Il motivo è infondato, dato che il giudice di appello non è tenutoad esaminare tutte le allegazioni delle parti, essendo necessario esufficiente che egli esponga concisamente le ragioni della decisione, così dadoversi ritenere implicitamente rigettate le argomentazioni logicamenteincompatibili con esse (Cass., 09/02/2021, n. 3126).11.

Con il decimo motivo è stato denunciato l’error in procedendo permotivazione apparente in relazione alle ragioni di accoglimento dell’appelloprincipale dell’Ufficio sull’elemento soggettivo delle sanzioni o, in subordine,violazione delle norme che regolano la motivazione del provvedimento diirrogazione delle sanzioni amministrative.11.1.

Con tale motivo la ricorrente espone di aver contestato, con l’attointroduttivo del giudizio, l’irrogazione della sanzione amministrativapecuniaria senza la motivazione in ordine all’esistenza dell’elementosoggettivo (dolo o colpa) nell’intervenuta pretesa violazione, nonché indifetto – sul piano sostanziale – dell’elemento soggettivo (richiamando apag. 33 del ricorso in cassazione le prospettazioni avanzate nei giudizi dimerito e le censure svolte dall’amministrazione finanziaria davanti allaCTR).Numero registro generale 18364/2021Numero sezionale 1477/2026Numero di raccolta generale 18222/2026Data pubblicazione 06/06/202611.2.

La CTR, nel riformare la sentenza di primo grado, ha affermatoche: «L'appello dell'Agenzia delle Entrate è fondato.

Come correttamenterilevato dai Giudici di questa Sezione nella parte motiva delle sentenze reseper gli anni 2008, 2010 e 2011 il Giudice di prime cure ha errato in quantonon ha rilevato che l'infedeltà dei dati esposti nella dichiarazione è dascarsa collaborazione nei confronti dell'[OSCURATO:PERSONA] anchenella fase istruttoria.

Pertanto le sanzioni nella misura irrogata sonolegittime».11.3.

Ad avviso di parte ricorrente la decisione richiamata è compostada due parti:– con la prima si afferma apoditticamente che l’infedeltà dei dati espostiin dichiarazione è imputabile unicamente al contribuente, senza spiegarnele ragioni;– con la seconda si afferma che potrebbe valorizzarsi quale elementodimostrativo della colpevolezza la mancata presentazione del contribuenteal contraddittorio fissato per l’accertamento con adesione.11.4.

In ogni caso, il ricorrente evidenzia che la decisione di appello èerrata laddove ha ribaltato la decisione del primo giudice che ha inveceravvisato il difetto di motivazione in ordine all’elemento psicologico, facendocorretta applicazione dell’espressa disposizione contenuta nell’art. 17,comma 1, d.lgs. n. 472 del 1997 («le sanzioni collegate al tributo cui siriferiscono sono irrogate, senza previa contestazione e con l'osservanza, inquanto compatibili, delle disposizioni che regolano il procedimento diaccertamento del tributo medesimo, con atto contestuale all'avviso diaccertamento o di rettifica, motivato a pena di nullità»).11.5.

Inoltre, è stata valorizzata la circostanza che il contribuente nonsi sia presentato al contraddittorio.11.6.

Il motivo è infondato, nella parte in cui censura la motivazioneapparente della sentenza della CTR con riferimento all’accoglimentoNumero registro generale 18364/2021Numero sezionale 1477/2026Numero di raccolta generale 18222/2026Data pubblicazione 06/06/2026dell’appello dell’amministrazione finanziaria sulle sanzioni.

La CTR ha,infatti, ritenuto che l’infedeltà dei dati esposti fosse da ricondurreesclusivamente al contribuente.

Non è, quindi, riscontrabile la motivazioneapparente, tenuto conto anche che le sanzioni sono state irrogatecontestualmente all’avviso di accertamento.11.7.

Quanto alla colpevolezza, per le sanzioni è sufficiente la coscienzae volontà del fatto (Cass. n. 2139 del 30/01/2020), che consegueall’accertata violazione, confermata in questa sede, sicché l’ulterioreelemento di mancata partecipazione al contraddittorio è espressione di unaconsapevolezza ulteriore, nemmeno necessaria ai fini dell’imputabilità dellacondotta al contribuente.12.

Alla luce di quanto sin qui evidenziato il ricorso è infondato e deveessere rigettato, con la condanna del ricorrente al pagamento delle spesein favore della parte controricorrente.

P.Q.Mrigetta il ricorso;condanna il ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, dellespese del giudizio di legittimità, che liquida in Euro 7.700,00 per compensi,oltre spese prenotate a debito;ai sensi dell’art. 13 comma 1 quater del d.P.R. n. 115 del 2002, inseritodall’art. 1, comma 17 della l. n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza deipresupposti per il versamento, da parte del ricorrente, dell’ulteriore importoa titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, a normadel comma 1-bis, dello stesso articolo 13, se dovuto.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 12/02/2026.Il PresidenteGiacomo [OSCURATO:PERSONA]

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
NZIA DELLE ENTRATE in persona del direttore pro tempore,rappresentata e difesa dall'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATOcontroricorrente-avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] dellaSICILIA n. 7561/2020 depositata il 21/12/2020.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 12/02/2026 dallaConsigliera [OSCURATO:PERSONA].1. Il presente giudizio – avente per oggetto il ricorso in cassazione propostocontro la sentenza della Commissione tributaria regionale della Sicilia (hinc:CTR), n. 7561/2020 depositata in data 21/12/2020 – trae originedall’impugnazione dell’avviso di accertamento emesso nei confrontiNumero registro generale 18364/2021Numero sezionale 1477/2026Numero di raccolta generale 18222/2026Data pubblicazione 06/06/2026dell’impresa individuale G.S.A. di [OSCURATO:PERSONA] (hinc: il contribuente),con il quale, in relazione all’anno 2009, venivano eseguite riprese a titolo diIVA, IRES e di IRAP. L’atto impositivo costituiva l’esito di una verifica fiscalesul controllo dei dati relativi alla raccolta effettuata dagli apparecchi indicatidall’art. 110, comma 6, r.d. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 773.2. [OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale di Palermo aveva accolto,parzialmente, il ricorso del contribuente, con il conseguente annullamentodelle sanzioni.3. La CTR aveva, successivamente, accolto l’appello principale propostodall’Agenzia delle Entrate (ritenendo che l’infedeltà dei dati esposti indichiarazione fosse riferibile solamente al contribuente, che, peraltro, avevaanche dimostrato scarsa collaborazione con l’amministrazione finanziariadurante la fase istruttoria) e respinto l’appello incidentale proposto dalcontribuente, evidenziando che era inapplicabile, al caso in esame, l’art. 12,comma 7, legge n. 212 del 2000 e che erano infondati anche i motiviinerenti alla mancata allegazione dei dati trasmessi ai concessionari (bennoti al contribuente) e le censure sul procedimento (dal momento che lamancata indicazione del metodo e della norma non ne comportal’illegittimità). Nel merito l’Ufficio aveva, poi, accertato il maggior reddito,tenendo conto del fatto che i riepiloghi contabili relativi alla raccolta dellegiocate fossero al netto del PREU e dei compensi spettanti agli esercenti delconcessionario.4. Contro la sentenza della CTR il ricorrente ha proposto ricorso incassazione con dieci motivi.5. L’Agenzia delle entrate ha resistito con controricorso.6. Entrambe le parti hanno depositato memoria ex art. 378 c.p.c.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo è stato denunciato l’error in iudicando relativoalla violazione e falsa applicazione dell'art. 2727 c.c., in relazione all'art.360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ.Numero registro generale 18364/2021Numero sezionale 1477/2026Numero di raccolta generale 18222/2026Data pubblicazione 06/06/20261.1. Con tale motivo il ricorrente censura la seguente affermazionecontenuta nella sentenza impugnata: «alla data di sottoscrizionedell'appello incidentale le sentenze (n. 3619/12/2018 depositata il06/09/2018 per l'anno 2008; n. 522/12/19 depositata il 30/01/2019 perl'anno 2010; n.0519/12/19 depositata il 30/01/2019 per l'anno 2011) nonerano ancora definitive per via della sospensione dei termini ex art. 6, c.11, del D.L. n. 119/2018, per come affermato dallo stesso contribuente.Sebbene nulla viene affermato negli atti di causa successivi si deve dedurreche le dette sentenze siano ormai passate in giudicato».Contrariamente a quanto meramente supposto dalla CTR contro lesentenze menzionate sono stati proposti ricorsi in cassazione.1.2. Il motivo è inammissibile per carenza di interesse, trattandosi –come rilevato dalla stessa parte ricorrente – di un mero obiter dictum.2. Con il secondo motivo è stata denunciata la violazione e falsaapplicazione dell'art. 12, comma 7 della legge n. 212 del 2000 e del principiodel contraddittorio preventivo, immanente nell’ordinamento e rinvenibilenegli artt. 3, 23, 53 e 97 Cost., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod.proc. civ.2.1. Con tale motivo viene censurata la parte della sentenza in cui laCTR afferma che: «in relazione alla mancata instaurazione delcontraddittorio è inapplicabile l'estensione del disposto previsto dall'art. 12,comma 7, dello Statuto del contribuente in quanto non trattasi di attivitàistruttoria esterna». La CTR avrebbe, quindi, negato l’esistenza del principiogeneralizzato e immanente del contraddittorio anticipato, ai fini dellavalidità dell’atto, affermando che l’art. 12, comma 7, non risulterebbe ex seestensibile agli accertamenti c.d. a tavolino. Ad avviso di parte ricorrente,tuttavia, tale interpretazione restrittiva non si concilia con il quadrosistematico nazionale e sovranazionale.2.2. L'Agenzia delle entrate, prima di emettere l'avviso di accertamentoa carico del sig. [OSCURATO:PERSONA], avrebbe dovuto rappresentare al contribuente ilNumero registro generale 18364/2021Numero sezionale 1477/2026Numero di raccolta generale 18222/2026Data pubblicazione 06/06/2026contenuto della pretesa impositiva che intendeva esercitare, al fine diinstaurare il contraddittorio con lo stesso e ottenere la sua partecipazionespontanea all'accertamento, prima dell'adozione dell'atto finale.2.3. Il ricorrente rileva, poi, che pur non vertendosi, nel caso di specie,in un’ipotesi di emissione ante tempus dell’atto impositivo, dalla letturadelle statuizioni appena riportate è possibile rilevare come - ancorchél’ordinamento nazionale non preveda espressamente l’obbligo generalizzatodi attivare il contraddittorio prima dell’emissione dell’avviso diaccertamento, quantomeno in materia di tributi armonizzati -l’amministrazione finanziaria sia tenuta, secondo la giurisprudenza dilegittimità, a convocare il contribuente in una fase antecedente l’emissionedell’atto, mettendolo nelle condizioni di far valere utilmente le proprieragioni e che, in difetto della previa convocazione, nell’ipotesi in cui il giudicedi merito riscontri la non pretestuosità di tali ragioni, l’atto dev’essereannullato, e ciò pur in assenza di specifica disposizione in tal senso.3. Con il terzo motivo è stata denunciata, in relazione all’art. 360, primocomma, n. 3, la violazione e falsa applicazione dell'art. 12, comma 7, leggen. 212 del 2000.3.1. Con tale motivo il ricorrente ha censurato la sentenza impugnatanella parte in cui, ha dapprima accertato che «l'accertamento scaturiva dauna verifica fiscale operata dalla Guardia di finanza di Palermo, per gli annidal 2009 al 2011», per poi ritenere che «in relazione alla mancatainstaurazione del contraddittorio è inapplicabile l'estensione del dispostoprevisto dall'art. 12, comma 7, dello Statuto del contribuente in quanto nontrattasi di attività istruttoria esterna».Occorre evidenziare come a pag. 1 del ricorso in ordine al terzo motivola parte ricorrente abbia fatto riferimento a un error in procedendo, nonmenzionato, nell’intestazione del motivo che si legge a pag. 15. Il motivo diricorso deve essere, pertanto, inquadrato come proposto ai sensi dell’art.360, primo comma, n. 3, c.p.c.Numero registro generale 18364/2021Numero sezionale 1477/2026Numero di raccolta generale 18222/2026Data pubblicazione 06/06/2026Ad avviso di parte ricorrente la verifica fiscale operata dalla Guardia dinon soggetta all'art. 12, comma 7, cit. Anche a volere seguire la tesi piùrestrittiva, secondo la quale la norma in questione non trova applicazioneper gli accertamenti «a tavolino», ogni verifica fiscale eseguita dalla [OSCURATO:PERSONA] è considerata attività alla quale trova applicazione la disposizionemedesima, la quale risulta pertanto violata dal giudice a quo.4. Il secondo e il terzo motivo possono essere esaminati insieme e sonoinfondati, alla luce di quanto recentemente affermato dalle stesse SezioniUnite, secondo le quali, in tema di diritti e garanzie del contribuentesottoposto a verifiche fiscali c.d. «a tavolino», nella disciplina applicabileprima dell'entrata in vigore dell'art. 6-bis della l. n. 212 del 2000 (introdottodall'art. 1, comma 1, lett. e, del d.lgs. n. 219 del 2023, a sua voltarichiamato e interpretato ex artt. 7 e 7-bis del d.l. n. 39 del 2024, convertitocon modif. dalla legge n. 67 del 2024), l'obbligo di contraddittorioendoprocedimentale vige, quanto ai tributi cd. non armonizzati, solo seespressamente previsto, mentre ha valenza generalizzata per soli tributi cd.armonizzati, comportando la relativa violazione l'invalidità dell'atto, purchéil contribuente abbia assolto all'onere di enunciare in concreto gli elementiin fatto che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un'opposizionemeramente pretestuosa, fittizia o strumentale, tale essendo quella nonidonea a determinare un risultato diverso del procedimento impositivo,secondo una valutazione probabilistica ex ante spettante al giudice di merito(Cass., Sez. U, 25/07/2025, n. 21271).4.1. Nel caso di specie – in cui ricorre un’ipotesi di verifica a tavolino -le riprese oggetto dell’atto impositivo impugnato riguardano sia tributi nonarmonizzati (IRES e IRAP), sia l’IVA: mentre nel primo caso non si applical’art. 12, comma 7, legge n. 212 del 2000, nel secondo caso taledisposizione trova applicazione, dovendosi, tuttavia, tenere conto dellaprova di resistenza. A tal proposito la parte ricorrente afferma (a pag. 14Numero registro generale 18364/2021Numero sezionale 1477/2026Numero di raccolta generale 18222/2026Data pubblicazione 06/06/2026del ricorso) che: «Quanto alla c.d. prova di resistenza si consideri come ilcontribuente, abbia prodotto in atti copiosa documentazione dalla qualerisulta, inequivocabilmente, l’irrilevanza fiscale delle movimentazioni inaddebito registrate sui rapporti di conto corrente (motivo di ricorsoformulato sub VI, par. 4, all.ti dal n. 43 al n. 70), ricondotte ex adverso adacquisti in nero e, conseguentemente, a ricavi in nero. Ebbene, qualoral’Ufficio avesse proceduto alla previa instaurazione del contraddittorio,consentendo al contribuente di spiegare le proprie difese e di produrre ladocumentazione in un momento antecedente l’emissione dell’attoimpositivo, lo stesso si sarebbe astenuto dal recuperare a tassazione gliimporti di cui alle movimentazioni finanziarie in esame.»4.2. Tale allegazione non è sufficiente, alla luce di quanto puntualizzatodalle Sez. U, cit. in ordine alla prova di resistenza: non è sufficiente, infatti,che il contribuente produca solo ampia e copiosa documentazione (nellaspecie trasmessa anche in sede procedimentale), ma anche l’idoneità diquest’ultima a determinare la potenzialità di un «risultato diverso».Quest’ultimo costituisce il nucleo dimostrativo fondamentale della prova diresistenza, che deve essere comprovata sia con la specifica indicazione deifatti e delle informazioni mancate, sia con la loro concreta e ragionevoleidoneità ad orientare l’Amministrazione a non adottare più il provvedimentoimpositivo, oppure ad adottarlo con un contenuto oggettivamente osoggettivamente più mite (Cass., Sez. U, n. 21271 del 2025).5. Con il quarto motivo è stato denunciato l’error in procedendo per viziodi extra petizione in violazione dell'art. 112 c.p.c. in relazione all'art. 360,comma 1, n. 4 cod. proc. civ.5.1. Con tale motivo viene censurata la seguente affermazione dellasentenza impugnata: «è infondato il motivo di appello inerente la mancataallegazione dei dati trasmessi dai Concessionari in quanto trattasi di atti edinformazioni ben note al contribuente». Ad avviso del ricorrentel’affermazione del giudice di appello non trova corrispondenza in alcunaNumero registro generale 18364/2021Numero sezionale 1477/2026Numero di raccolta generale 18222/2026Data pubblicazione 06/06/2026delle contestazioni formulate dal contribuente in seno all'appelloincidentale.5.2. A tal fine il ricorrente richiama (pag. 17 del ricorso in cassazione)quanto affermato in sede di appello incidentale e cioè che: «il primo Collegio ha sposato le statuizioni contenute nella sentenza n. 7925/1/14 (cfr. ivi,p. 5), senza, tuttavia, accorgersi che la questione trattata con il terzomotivo di ricorso non afferiva l’omessa allegazione dei dati comunicati daiConcessionari della rete, bensì l’omessa allegazione del p.v.c. Ne conseguel’ultroneità e l’inconducenza della motivazione stesa [stessa] nella sentenzaoggi impugnata. Nella fattispecie in esame, infatti, il contribuente nonavrebbe avuto alcuna ragione di eccepire l’omessa allegazione dei dati deiConcessionari, atteso che la ricostruzione del reddito di impresa operatadalla G.d.F. trae origine, sostanzialmente, dall’analisi delle movimentazionifinanziarie in accredito e in addebito registrate sui rapporti di conto correnteintestati al sig. [OSCURATO:PERSONA], nonché sulla doppia imputazione, e conseguenteduplice recupero a tassazione, dei ricavi derivanti dall’attività svolta in forzadi contratto PAS. Ancora una volta, la C.t.p. mostra di non averecorrettamente inquadrato la questione».Richiama, quindi, il punto IV dell'appello incidentale (dove, peraltro,veniva censurato il non corretto inquadramento della questione giuridica daparte del giudice di prime cure) ed evidenzia di aver censurato la sentenzadi primo grado, lamentando che l'oggetto della contestazione eral'illegittimità dell'avviso di accertamento in relazione alla «ricostruzione delreddito di impresa operata dalla G.d.F., eseguita, sostanzialmente,addebito registrate sui rapporti di conto corrente intestati al sig. [OSCURATO:PERSONA],nonché sulla doppia imputazione, e conseguente duplice recupero atassazione, dei ricavi derivanti dall’attività svolta in forza di contratto PAS.»Numero registro generale 18364/2021Numero sezionale 1477/2026Numero di raccolta generale 18222/2026Data pubblicazione 06/06/2026Conseguentemente al vizio di ultrapetizione in cui è incorsa, la CTR ha,invece, omesso di pronunciarsi su motivi ritualmente proposti dalcontribuente.6. Con il quinto motivo è stato denunciato l’error in procedendo per viziodi ultrapetizione in violazione dell'art. 112 cod. proc. civ., in relazione all'art.360, comma 1, n. 4 cod. proc. civ.6.1. Con tale motivo il ricorrente censura la sentenza impugnata nellaparte in cui afferma che: «del pari infondate le censure sul procedimento,in quanto la circostanza che non sia stato indicato il metodo e la norma noncomporta che la pretesa impositiva sia illegittima».Il ricorrente rileva come (anche) tale affermazione incorra nel vizio dicorrispondenza tra chiesto e pronunciato, dal momento che nei precedentigradi di merito non aveva mai sollevato alcun motivo sull'omessaindicazione del metodo di accertamento seguito dall'Ufficio. Ciononostante,il giudice a quo ha pronunciato la sentenza su una questione (omessaindicazione del metodo di accertamento e della relativa norma) che non hacostituito oggetto del contendere nel giudizio di appello. Il contribuente,secondo quanto riportato a pag. 18-19 avrebbe denunciato, infatti, in primogrado che «le indagini finanziarie non consentono tout court, l'emissionedell'atto impositivo, essendo solo uno strumento a supporto dell'attività diaccertamento», mentre «i verificatori hanno agito come se sussistesse unapresunzione legale relativa per la quale la differenza fra quanto versato dalcontribuente e quanto prelevato dai Concessionari corrisponderebbe airicavi occultati dal sig. [OSCURATO:PERSONA]».Inoltre, era stato evidenziato che se [anche] le indagini finanziarieavessero legittimato l'emissione dell'atto impositivo, non avrebbero potutocostituire, di per sé, prova nell'ambito del contenzioso.La CTP, a pag. 4 della sentenza di primo grado, aveva rigettato lecensure «inerenti le modalità di accertamento che invece, all'opposto, sonoNumero registro generale 18364/2021Numero sezionale 1477/2026Numero di raccolta generale 18222/2026Data pubblicazione 06/06/2026chiaramente desumibili dal contesto dell'avviso di accertamento, oltre chedall'invito a produrre la documentazione contabile».Era stato, quindi, denunciato il difetto di corrispondenza tra chiesto epronunciato davanti alla CTR. Si legge, quindi, a pag. 19-20 del ricorso incassazione: «A pag. 51 dell'appello incidentale il contribuente ha osservatoche «nel ricorso proposto avverso l’avviso di accertamento oggetto delpresente giudizio, il contribuente non “ha (n.d.r.)” formulato alcunaargomentazione in ordine all’omessa indicazione della modalità diaccertamento adottata, censura, quest’ultima, formulata nel ricorsoproposto avverso l’atto impositivo afferente l’annualità 2008». L'odiernoricorrente, rilevava, al riguardo, che la «C.t.p., nel far proprie le statuizionicontenute nella pronuncia n. 7925/1/14 afferente il contenzioso perl’annualità di imposta 2008, “ha (n.d.r.)” ritenuto di potere estendere, “invia analogica”, le motivazioni addotte dalla Sezione I».7. Il quarto e il quinto motivo possono essere esaminati congiuntamentee sono inammissibili per carenza di interesse: le affermazioni censurate,con tali motivi di ricorso, sono infatti inidonee ad incidere sulla ratiodecidendi della sentenza impugnata. Inoltre, i motivi sono incentratisull’ultrapetizione, senza censurare, invece, l’omessa pronuncia da parte delgiudice di seconde cure, sui motivi di appello relativi alla mancata consegnadel PVC (menzionata nel quarto motivo di ricorso).7. Con il sesto motivo di ricorso è stato denunciato l’error in procedendoper vizio di motivazione apparente e violazione dell'art. 36 del d.lgs. n. 546del 1992, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ.7.1. In via preliminare, occorre dare atto che l’intitolazione del motivodi ricorso riportata a pag. 20 diverge, parzialmente, da quella riportata apag. 2 nell’elencazione dei motivi di ricorso.7.2. Con tale motivo il ricorrente – premesso di operare su mandato deiprincipali provider nazionali, titolari di concessione per la realizzazione e laconduzione della rete telematica rilasciata dall’Agenzia del demanio e deiNumero registro generale 18364/2021Numero sezionale 1477/2026Numero di raccolta generale 18222/2026Data pubblicazione 06/06/2026monopoli – rileva di aver svolto la propria attività stipulando contratti con ititolari degli esercizi commerciali, assumendo la qualifica di gestore dellemacchine di tipo AWP usate per le giocate. Il valore di queste ultime (pay-in, cioè le somme introdotte negli apparecchi) veniva ripartito, destinandoalmeno il 75% alle vincite (cd. pay-out), il 12,43% veniva versato all’Erarioda parte del concessionario a titolo di PREU e il 12,57% era destinato allaremunerazione dei diversi soggetti coinvolti, secondo accordi convenzionali.La parte ricorrente fa riferimento ai diversi modi di remunerazione degliesercenti, per poi rilevare di aver contestato l’affermazionedell’amministrazione finanziaria secondo cui, considerato che i versamentiin contanti nei conti correnti sono al netto dell’aggio corrisposto agliesercenti, la differenza tra l’ammontare di tali versamenti e quantoprelevato dai concessionari rappresenta il ricavo netto del gestore GalanteAntonio. Il contribuente, in particolare, ha evidenziato che, diversamentedall’incasso del concessionario, quello del gestore è del tutto aleatorio,poiché dipende dalle vincite effettivamente erogate da ogni singolamacchina. Riporta, quindi, a pag. 22-23 del ricorso in cassazione leargomentazioni svolte negli atti processuali relativi ai giudizi di merito, perevidenziare che la CTR, con la sentenza impugnata - a fronte delle ampieconsiderazioni svolte «nelle pagine 25 e seguenti del ricorso in primo grado»- si è unicamente limitata a rilevare: «quanto al merito l'Ufficio ha accertatoil maggior reddito tenendo conto della circostanza che i riepiloghi contabilirelativi alla raccolta delle giocate fossero al netto del PREU e dei compensispettanti agli esercenti ed al Concessionario».Il ricorrente evidenzia (pag. 24 del ricorso) come la decisione impugnataincorra nel vizio di motivazione apparente, incomprensibile eobiettivamente perplessa. La stessa è, infatti, fondata sull'erroneopresupposto che l'accertamento fosse fondato sui riepiloghi contabili relativialla raccolta delle giocate, mentre era fondato, invece, su indaginifinanziarie.Numero registro generale 18364/2021Numero sezionale 1477/2026Numero di raccolta generale 18222/2026Data pubblicazione 06/06/20267.3. Il motivo è infondato, dal momento che la motivazione rispetta ilcd. minimo costituzionale alla luce di quanto precisato, da oltre un decennioda questa Corte (Cass., Sez. U, 07/04/2014, n. 8053). Il motivo èinammissibile nella misura in cui rileva che la sentenza impugnata sia«fondata sull'erroneo presupposto che l'accertamento fosse fondato suiriepiloghi contabili relativi alla raccolta delle giocate, laddove invece essoera fondato su indagini finanziarie», essendo evidente che l’affermazionedella CTR secondo cui «Quanto al merito l'Ufficio ha accertato il maggiorreddito tenendo conto della circostanza che i riepiloghi contabili relativi allaraccolta delle giocate fossero al netto del PREU e dei compensi spettanti agliesercenti ed al Concessionario» sia da riferire al fatto che per il giudice diseconde cure i maggiori redditi fossero da individuare tenendo conto dellaraccolta delle giocate, al netto del PREU e dei compensi spettanti agliesercenti e al concessionario.8. Con il settimo motivo di ricorso è stato denunciato l’error inprocedendo per violazione e falsa applicazione dell'art. 36, comma 2, n. 4),d.lgs. n. 546 del 1992, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c.; insubordine, omesso esame circa punti dirimenti e discussi tra le parti, inrelazione all’art. 360, primo comma n. 5, c.p.c. e/o violazione e falsaapplicazione dell’art. 32, n. 2 e 7, d.P.R. n. 600 del 1973, in relazione all’art.360, n. 3, cod. proc. civ.; error in procedendo per violazione dell’art. 115,c.p.c., in relazione all’art. 360, n. 4, cod. proc. civ.8.1. Con tale motivo, a pag. 25 del ricorso in cassazione, il ricorrenterichiama le censure prospettate con l’appello incidentale contro la sentenzadi primo grado per aver omesso di statuire sui motivi di ricorso formulatisub V e VI, con i quali era stato contestato «l’addebito di maggiori ricavi«dell’importo di euro 107.025,72, quali compensi relativi agli apparecchiinstallati nei PAS e dell’importo di euro 2.665,74, quale restituzionedifferenza PREU». Rileva, quindi, di aver puntualmente giustificato lesingole movimentazioni finanziarie in accredito e in addebito, producendoNumero registro generale 18364/2021Numero sezionale 1477/2026Numero di raccolta generale 18222/2026Data pubblicazione 06/06/2026copiosa documentazione a supporto, oltre ad apposita analitica periziatecnico-contabile a firma del dott. [OSCURATO:PERSONA]. Richiama, quindi, (apag. 26 del ricorso in cassazione) quanto riportato nel ricorso davanti algiudice di prime cure.A fronte di tali specifiche censure (e delle altre presenti negli atti dicausa richiamati) la CTR ha deciso: «quanto al merito l'Ufficio ha accertatoil maggior reddito tenendo conto della circostanza che i riepiloghi contabilirelativi alla raccolta delle giocate fossero al netto del PREU e dei compensispettanti agli esercenti ed al Concessionario» senza niente altro aggiungere.Ad avviso del ricorrente la sentenza impugnata è palesemente viziata damotivazione apparente od omessa.8.2. In via subordinata, per l’ipotesi in cui dovesse ritenersi che ladecisione abbia rigettato implicitamente le doglianze del contribuente, lasentenza viene censurata per omesso esame di fatti dirimenti e controversi,ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., tali essendo i fattirelativi alle singole giustificazioni fornite dal contribuente e non esaminatedal giudice a quo.8.3. Infine, il ricorrente ha rilevato che la sentenza può essere, altresì,impugnata per violazione dell’art. 32, n. 2 e 7, d.P.R. n. 600 del 1973, inquanto la CTR non avrebbe dato rilevanza (per omesso l’esame o tacitorigetto) alle giustificazioni fornite dal contribuente in ordine alle diversemovimentazioni contestate, oltre che all’art. 115 c.p.c., per non averedeciso sulla base delle prove dedotte in atti.8.4. Il motivo è infondato nella parte in cui denuncia l’omessa pronunciada parte del giudice di prime cure, essendo evidente che l’affermazione«quanto al merito l'Ufficio ha accertato il maggior reddito tenendo contodella circostanza che i riepiloghi contabili relativi alla raccolta delle giocatefossero al netto del PREU e dei compensi spettanti agli esercenti ed alConcessionario» - nel seguire la prospettazione dell’amministrazionefinanziaria - implichi il rigetto delle censure prospettate dal ricorrente.Numero registro generale 18364/2021Numero sezionale 1477/2026Numero di raccolta generale 18222/2026Data pubblicazione 06/06/20268.5. Il motivo è, invece, manifestamente inammissibile nella parte in cui– attraverso le censure ex art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ. e glierrores in procedendo inerenti alla valutazione del materiale probatorio,evoca una rivalutazione dei fatti palesemente estranea al sindacato dilegittimità di questa Corte. Per le stesse ragioni - oltre alla genericità delrichiamo al parametro normativo evocato – è inammissibile l’ultima partedel motivo in esame, con cui la decisione impugnata viene censurata pernon aver deciso sulla base delle prove dedotte in atti, in relazione a quantoprescritto dall’art. 115 c.p.c.9. Con l’ottavo motivo di ricorso è stato denunciato l’error in procedendoper omessa pronuncia in relazione all'art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c.9.1. Con tale motivo il ricorrente denuncia l’omessa pronuncia della CTRsulle seguenti questioni:a) con riguardo al terzo motivo dell'appello incidentale, il contribuenteha censurato la sentenza di prime cure nella parte in cui il Collegio haomesso di motivare in relazione al mancato accoglimento delle osservazionipresentante ai sensi dell'art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000 (a pag.29 del ricorso in cassazione richiama, a tal fine, le argomentazioniprospettate nei gradi di merito, evidenziando che, a fronte delleargomentazioni e censure svolte nell’appello incidentale la CTR ha omessodi pronunciarsi su tale questione);b) con riguardo all’illegittimità dell’avviso di accertamento per omessaallegazione del processo verbale di constatazione in esso richiamato(riportando a pag. 30 del ricorso in cassazione le argomentazioniprospettate);c) all’illegittimità dell’avviso di accertamento per aver recuperato atassazione i medesimi ricavi per due volte;d) con riferimento alla violazione e/o falsa applicazione dell'art. 12,commi 5 e 7, del d.l.gs. n. 472 del 1997, atteso che il settimo motivo delNumero registro generale 18364/2021Numero sezionale 1477/2026Numero di raccolta generale 18222/2026Data pubblicazione 06/06/2026ricorso introduttivo del giudizio di primo grado era rimasto assorbito pereffetto dell’accoglimento dei motivi di gravame formulati sub VIII e IX.9.2. Il motivo è infondato. Posto che, in caso di pronuncia omessa, laquestione prospettata dalla parte può essere comunque decisa nel meritoove non siano necessari ulteriori accertamenti in fatto (Cass., 16/06/2023,n. 17416), con riferimento alla questione riportata sub a) occorreevidenziare che la censura è infondata in diritto, essendo valido l'avviso diaccertamento che non menziona le osservazioni del contribuente ex art. 12,comma 7, della l. n. 212 del 2000, atteso che, da un lato, la nullità conseguesolo alle irregolarità per le quali è espressamente prevista dalla leggeoppure da cui deriva una lesione di specifici diritti o garanzie tale daimpedire la produzione di ogni effetto e che, dall'altro lato,l'Amministrazione ha l'obbligo di valutare tali osservazioni, ma non diesplicitare detta valutazione nell'atto impositivo (Cass., [OSCURATO:DATA_NASCITA], n.12343).9.3. Anche con riferimento a quanto riportato sub b) – richiamato anchein questo caso quanto evidenziato da Cass., n. 17416 del 2023 cit. - relativaall’illegittimità dell’avviso di accertamento per mancata allegazione del PVC,occorre evidenziare che non solo a pag. 36 il ricorrente afferma di averpresentato osservazioni al PVC. Questa Corte ha, infatti, precisato che, intema di motivazione "per relationem" degli atti d'imposizione tributaria,l'art. 7, comma 1, dello Statuto del contribuente, nel prevedere che debbaessere allegato all'atto dell'amministrazione finanziaria ogni documento daesso richiamato in motivazione, si riferisce esclusivamente agli atti di cui ilcontribuente non abbia già integrale e legale conoscenza (Cass.,19/11/2019, n. 29968).9.4. Sono, invece, infondate le questioni sub c) e d), dovendosi ritenereche sussista un rigetto implicito, in relazione alla condivisione da parte delgiudice di seconde cure dei rilievi prospettati dall’ufficio in ordine alle ripreseeseguite dall’amministrazione finanziaria (v. sul punto quanto affermatoNumero registro generale 18364/2021Numero sezionale 1477/2026Numero di raccolta generale 18222/2026Data pubblicazione 06/06/2026dalla CTR: «quanto al merito l'Ufficio ha accertato il maggior redditotenendo conto della circostanza che i riepiloghi contabili relativi alla raccoltadelle giocate fossero al netto del PREU e dei compensi spettanti agliesercenti ed al Concessionario») e a quanto motivato nell’ambito dellasentenza impugnata in relazione all’accoglimento dell’appellodell’amministrazione finanziaria, con riferimento alle sanzioni.10. Con il nono motivo è stata denunciata, in relazione all’art. 360,primo comma, n. 4, c.p.c., la violazione degli artt. 112 e 115 c.p.c. inrelazione al mancato esame della perizia prodotta dal contribuente,ancorché non contestata ex adverso e alla mancata pronuncia sui motivi cuila stessa afferiva.10.1. Il motivo è infondato, dato che il giudice di appello non è tenutoad esaminare tutte le allegazioni delle parti, essendo necessario esufficiente che egli esponga concisamente le ragioni della decisione, così dadoversi ritenere implicitamente rigettate le argomentazioni logicamenteincompatibili con esse (Cass., 09/02/2021, n. 3126).11. Con il decimo motivo è stato denunciato l’error in procedendo permotivazione apparente in relazione alle ragioni di accoglimento dell’appelloprincipale dell’Ufficio sull’elemento soggettivo delle sanzioni o, in subordine,violazione delle norme che regolano la motivazione del provvedimento diirrogazione delle sanzioni amministrative.11.1. Con tale motivo la ricorrente espone di aver contestato, con l’attointroduttivo del giudizio, l’irrogazione della sanzione amministrativapecuniaria senza la motivazione in ordine all’esistenza dell’elementosoggettivo (dolo o colpa) nell’intervenuta pretesa violazione, nonché indifetto – sul piano sostanziale – dell’elemento soggettivo (richiamando apag. 33 del ricorso in cassazione le prospettazioni avanzate nei giudizi dimerito e le censure svolte dall’amministrazione finanziaria davanti allaCTR).Numero registro generale 18364/2021Numero sezionale 1477/2026Numero di raccolta generale 18222/2026Data pubblicazione 06/06/202611.2. La CTR, nel riformare la sentenza di primo grado, ha affermatoche: «L'appello dell'Agenzia delle Entrate è fondato. Come correttamenterilevato dai Giudici di questa Sezione nella parte motiva delle sentenze reseper gli anni 2008, 2010 e 2011 il Giudice di prime cure ha errato in quantonon ha rilevato che l'infedeltà dei dati esposti nella dichiarazione è dascarsa collaborazione nei confronti dell'[OSCURATO:PERSONA] anchenella fase istruttoria. Pertanto le sanzioni nella misura irrogata sonolegittime».11.3. Ad avviso di parte ricorrente la decisione richiamata è compostada due parti:– con la prima si afferma apoditticamente che l’infedeltà dei dati espostiin dichiarazione è imputabile unicamente al contribuente, senza spiegarnele ragioni;– con la seconda si afferma che potrebbe valorizzarsi quale elementodimostrativo della colpevolezza la mancata presentazione del contribuenteal contraddittorio fissato per l’accertamento con adesione.11.4. In ogni caso, il ricorrente evidenzia che la decisione di appello èerrata laddove ha ribaltato la decisione del primo giudice che ha inveceravvisato il difetto di motivazione in ordine all’elemento psicologico, facendocorretta applicazione dell’espressa disposizione contenuta nell’art. 17,comma 1, d.lgs. n. 472 del 1997 («le sanzioni collegate al tributo cui siriferiscono sono irrogate, senza previa contestazione e con l'osservanza, inquanto compatibili, delle disposizioni che regolano il procedimento diaccertamento del tributo medesimo, con atto contestuale all'avviso diaccertamento o di rettifica, motivato a pena di nullità»).11.5. Inoltre, è stata valorizzata la circostanza che il contribuente nonsi sia presentato al contraddittorio.11.6. Il motivo è infondato, nella parte in cui censura la motivazioneapparente della sentenza della CTR con riferimento all’accoglimentoNumero registro generale 18364/2021Numero sezionale 1477/2026Numero di raccolta generale 18222/2026Data pubblicazione 06/06/2026dell’appello dell’amministrazione finanziaria sulle sanzioni. La CTR ha,infatti, ritenuto che l’infedeltà dei dati esposti fosse da ricondurreesclusivamente al contribuente. Non è, quindi, riscontrabile la motivazioneapparente, tenuto conto anche che le sanzioni sono state irrogatecontestualmente all’avviso di accertamento.11.7. Quanto alla colpevolezza, per le sanzioni è sufficiente la coscienzae volontà del fatto (Cass. n. 2139 del 30/01/2020), che consegueall’accertata violazione, confermata in questa sede, sicché l’ulterioreelemento di mancata partecipazione al contraddittorio è espressione di unaconsapevolezza ulteriore, nemmeno necessaria ai fini dell’imputabilità dellacondotta al contribuente.12. Alla luce di quanto sin qui evidenziato il ricorso è infondato e deveessere rigettato, con la condanna del ricorrente al pagamento delle spesein favore della parte controricorrente. P.Q.Mrigetta il ricorso;condanna il ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, dellespese del giudizio di legittimità, che liquida in Euro 7.700,00 per compensi,oltre spese prenotate a debito;ai sensi dell’art. 13 comma 1 quater del d.P.R. n. 115 del 2002, inseritodall’art. 1, comma 17 della l. n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza deipresupposti per il versamento, da parte del ricorrente, dell’ulteriore importoa titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, a normadel comma 1-bis, dello stesso articolo 13, se dovuto.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 12/02/2026.Il PresidenteGiacomo [OSCURATO:PERSONA]
Sentenza Cassazione n. 18222/2026 — Fons Iuris — Fons Iuris