Cassazione n. 36423/2023

ato la seguente ORDINANZA suiricorsi iscritti ai n n . 25284 / 201 5 e 25851/2015 R.G. proposti da : AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi, 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato che la rappresenta e difende, –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA] , elettivamente domiciliato in Roma, via [OSCURATO:PERSONA], 36, presso lo studio dell’Avv. [OSCURATO:PERSONA] e rappresentato e difeso dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], contro –ricorrente in via incidentale– avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. PUGLIA , n. 640 / 20 1 5 , depositata il 23/03/2015; [OSCURATO:PERSONA] Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 2 udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 29 novembre2023 dal consigliere [OSCURATO:PERSONA] . Rilevato che: 1. L’Agenzia delle entrate e [OSCURATO:PERSONA] spiegano entrambi ricorso per cassazione avverso la sentenza in epigrafe con atti introduttivi separatamente iscritti. Con detta sentenza la C.t.r. ha parzialmente accolto l’appello del contribuente avverso la sentenza della C.t.p. di Bari, che invece, previa riunione, aveva rigettato i separati ricorsi avverso gli avvisi di accertamento con i quali, per gli anni di imposta, 2002, 2003,2004 e 2005era stato recuperato a tassazione un maggior reddito ai fini irpef, addizionali e sanzioni. L’Ufficio, sul presupposto che il contribuente, vice presidente dell’ente morale O.E.R. ([OSCURATO:PERSONA]), unitamente al Presidente, avesse gestito il patrimonio d ell’ente come patrimonio personale, riteneva sussistenti i presupposti per la tassazione dei proventi illeciti di cui all’art. 14, comma 4, legge 24 dicembre 1993, n. 537 quali redditi diversi. 2. La C.t.r. dichiarava l’illegittimità del solo avviso di accertamento relativo al 2005 ritenendo che per detto anno di imposta non fosse giustificato il raddoppio dei termini di accertamento ex artt. 38 e 43 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 – a differenza che per gli anni precedenti– in quanto per questa sola annualità non era stata inviata alcuna denuncia di reato. Affermava, pertanto, che il termine di decadenza si era consumato il 31 dicembre 2010 e che l’accertamento, notificato solo il 21 dicembre 2011, era tardivo. 3. I due ricorsi venivano iscritti a ruolo separatamente. 4. Entrambe leparti non hanno depositato controricorso. Considerato che: Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 3 1.Preliminarmente deve disporsi la riunione del processo n. 25851 del 2015 al processon. 25284 del 2015 ai sensi dell’art. 335 cod. proc. civ. il quale prevede che le impugnazioni proposte separatamente contro la stessasentenza debbono essere riunite, anche d'ufficio, in un solo processo.Di conseguenza, il ricorso del contribuente , notificato in data successiva rispetto a quello dell’Agenzia delle entrate , va qualificato come ricorso incidentale. 2. Con l’unicomotivo l’Agenzia delle entrate denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.,la violazione e/o falsa applicazionedell’art. 43, terzo comma, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, come novellato dall’art. 37, comma 24, d.l. 4 luglio 2006, n. 223, convertitocon modificazioni dalla legge 4 agosto 2006, n. 248 . Osserva l’Ufficio che il raddoppio dei termini per l’accertamento opera in fattispecie in cui sussiste il mero obbligo di denuncia, a prescinderedal fatto che la stessa sia stata presentata. 3. Con il primo motivo di ricorso [OSCURATO:PERSONA] denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.,la nullità della sentenza per violazione degli artt. 156 cod. proc. civ. e 62 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546. Assume il ricorrente che la sentenza sarebbe viziata essendovi un contrastotra motivazione e dispositivo. Osserva che la motivazione era incontrovertibilmente diretta all’integrale accoglimento dei primi due motivi di appello e che da ciò sarebbe dovuta conseguire la dichiarazione di nullità della sentenza di primo grado; che il dispositivo, invece, aveva annullato solo uno dei quattro atti impositivi impugnati. 4. Con il secondo motivo di ricorso il contribuente denuncia , in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione dell’art. 43, comma 2-bis d.P.R. 29 settembre 1973 n. 600, e dell’art. 6 legge 26 luglio 2000, n. 212. Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 4 Censura la sentenza impugnata per aver ritenuto che gli avvisi di accertamento assolvessero all’obbligo di motivazione relativamente alle ragioni di fatto e di diritto che avevano indotto l’Ufficio ad avvalersi del termine raddoppiato. Deduce che, ove gli avvisi di accertamento vengano notificati usufruendo del raddoppio dei termini, l’azione accertativa deve scaturire da una denuncia penale per uno dei reati previsti dal d.lgs. n. 74 del 2000; che, pertanto, gli atti impositivi avrebbero dovuto esplicitare gli estremi della denuncia penale e l’indicazione del reato contestato. 5. Il primo motivo del ricorso del contribuente, da trattasi in via preliminare in quanto denuncia error in procedendo,è infondato. 5.1. La C.t.r. ha espressamente affermato, pronunciandosi sul primo e sul secondo motivo di appello, che non era condivisibile la motivazione resa dalla C.t.p. per sostenere la legittimità dell’accertamento nel termine c.d. lungo . Ha ritenuto, invece, infondato il terzo motivo con il quale l’appellante aveva contestato il vizio di motivazione dell’atto impositivo in quanto non esplicitava i presupposti del raddoppio dei termini. Di seguito, pronunciandosi sulla legittimità degli accertamenti emessi nei termini c.d. raddoppi ati, ha ritenuto che detta ultima dovesse escludersi solo per il 2005 e, di conseguenza, ha ritenuto illegittimo solo l’atto impositivo relativo a detta annualità. 5.2. Ciò posto, non è dato ravvisare alcuna contraddittorietà tra motivazione e dispositivo. Davanti al giudice di appello si cumulano sia la fase rescindente che quella rescissoria. La C.t.r., dopo aver valutato, in fase rescindente, meritevole di riforma la sentenza di primo grado –non condividendo la motivazione resa sulla legittimità dell’accertamento nei termini raddoppiati – in fase rescissoria ha ritenuto insussistenti presupposti Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 5 per il raddoppio dei termini solo per l’anno 2005 ed ha reso dispositivo del tutto coerente con detta ratio decidendi. 6. L’unico motivo del ricorso dell’Agenzia è fondato, mentre va rigettato il secondo motivo del ricorso del contribuente, da trattarsi congiuntamente in quanto connesso. 6.1.Questa Corte, con giurisprudenza consolidata, ha statuito che i termini previsti dall’art. 43 d.P.R. n. 600 del 1973, nella versione applicabile ratione temporis, sono raddoppiati in presenza di seri indizi di reato che facciano insorgere l'obbligo di presentazione di denuncia penale, anche se questa sia archiviata o presentata oltre i termini di decadenza (Cass. 03/05/2018, n. 10483). Si è precisato, in proposito,che i termini così detti raddoppiati non si innestano su quelli ordinari, ma operano autonomamente allorché si riscontrino elementi obiettivi, tali da rendere obbligatoria la denuncia penale per i reati previsti dal d.lgs. n. 74 del 2000 (Cass. 03/05/2018, n. 1048, Cass. 16/12/2016, n. 26037). In particolare, come chiarito dalla Corte costituzionale, i termini ordinari operano in presenza di violazioni tributarie per le quali non sorge l'obbligo di denuncia penale per reati previsti dal d.lgs. n. 74 del 2000; i termini raddoppiati operano in presenza di violazioni tributarie per le quali v'è l'obbligo di denuncia (Corte cost.n. 247 del 2011) . Pertanto, ciò che rileva è solo la sussistenza dell'obbligo di denuncia, perché essa soltanto connota obiettivamente, sin dall'origine, la fattispecie di illecito tributario alla quale è connessa l'applicabilità dei termini raddoppiati di accertamento. In tal senso depone anche la giurisprudenza che ha ritenuto che i termini raddoppiati operano nonostante l’eventuale prescrizione del reato, poiché ciò che interessa è solo l’astratta configurabilità di un’ipotesi di reato, atteso il regime di c.d. «doppiobinario» tra giudizio penale e procedimento tributario (Cass. 11/04/2017, n. 9322). Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 6 6.2. La questione del c.d. il raddoppio riguarda solo la commisurazione del termine, fissato ex lege ed operante automaticamente in presenza dei presupposti previsti. In ragione di tale assuntoresta escluso che l'Amministrazione sia tenuta ad esplicitare nell'atto impositivo le ragioni sulla base delle quali ritiene sussistenti i presupposti per l’accertamento nel termine più lungo. Infatti, la funzione necessaria della motivazione dell’avviso d’accertamento costituente l'atto con il quale l'Amministrazione esercita la propria pretesa tributaria nei confronti del contribuente,non è quella di qualificare, ai fini penali, la condotta del contribuente, ma quella di porre quest’ultimo in grado di conoscere la pretesa tributaria nei suoi elementi essenziali e, quindi, di contestarne efficacemente l'an ed il quantum debeatur (Cass. 24/10/2022, n. 31413 , Cass.30/10/2019, n. 27800). 6.3. La C.t.r. non si è attenuta a questi principi in quanto ha ritenuto che il raddoppio dei termini di accertamento operasse solo per gli anni di imposta dal 2002 al 2004, e non anche per l’anno 2005per il quale non era stata inviata alcuna denuncia di reato ed ha concluso, erroneamente, che il medesimo era tardivo. 7. In conclusione, il ricorso incidentale del contribuente va rigettato. Invece, in accoglimento del ricorso principale dell’Agenzia delle entrate, la sentenza impugnata va cassatanella parte in cui ha ritenuto illegittimo l’accertamento per l’anno di imposta 2005, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia che siatterrà ai principi sopra espressi e si pronuncerà anche sulle spese del giudizio di legittimità. P.Q.M. La Corte dispone la riunione del processo n. 25 851 del 2015 al processo n. 25284 del 2015;accoglie il ricorso principale dell’Agenzia delle entrate, rigettato il ricorso, riqualificato come incidentale, del Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 7 contribuente; cassa la sentenza impugnata nei limiti di cui alla motivazione e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di seco