Cassazione n. 08896/2026

a presso lo studio degli ultimi due difensori sitoin Roma, [OSCURATO:PERSONA] n. 7;- ricorrente -contro[OSCURATO:PERSONA] registro generale 31247/2019Numero sezionale 1383/2026Numero di raccolta generale 8896/2026Data pubblicazione 09/04/2026Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore,rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, presso cui èdomiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12;- controricorrente -per la cassazione della sentenza n. 1618/10/2018, emessa della Commissionetributaria regionale dell’Emilia-Romagna, depositata in data 20 giugno 2018, nonnotificata;udita la relazione svolta nella camera di consiglio dell’11 febbraio 2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA] di Nocera;1. [OSCURATO:PERSONA] in liquidazione, in persona del legale rappresentante pro tempore,propone ricorso, affidato a tre motivi, per la cassazione della sentenza indicatain epigrafe, con cui la Commissione tributaria regionale dell’Emilia-Romagnaaveva rigettato l’appello proposto nei confronti dell’Agenzia delle entrate, inpersona del Direttore pro tempore, avverso la sentenza n. 1308/02/2014 dellaCommissione Tributaria Provinciale di Bologna che, previa riunione, avevarigettato i ricorsi della società, esercente, tra l’altro, di attività di compravenditadi cellulari, avverso due avvisi di accertamento con i quali l’Ufficio, previo p.v.c.del 21 luglio 2011, dell’Agenzia delle entrate- [OSCURATO:PERSONA] di Bologna:1) aveva recuperato a tassazione, per gli anni 2007-2008, l’Iva indebitamentedetratta in relazione a fatture - afferenti ad operazioni di acquisto di telefonicellulari ritenute soggettivamente inesistenti- emesse dal fornitore [OSCURATO:SOCIETA]quale società interposta fittiziamente (cd. filtro) nell’ambito di un articolatosistema di frodi carosello, tra [OSCURATO:SOCIETA]., effettiva cessionaria-interponente ealtre società fornitrici c.d. cartiere a loro volta, acquirenti, direttamente o tramitesocietà c.d. filtro, da operatori comunitari e da operatori economici residentinella Repubblica di [OSCURATO:PERSONA], operatori sammarinesi ai quali la stessa merceacquistata da [OSCURATO:SOCIETA]. era stata successivamente “rivenduta” da [OSCURATO:SOCIETA]senza che emergesse la prova di un effettivo trasporto della merce nella RSM;[OSCURATO:PERSONA] registro generale 31247/2019Numero sezionale 1383/2026Numero di raccolta generale 8896/2026Data pubblicazione 09/04/20262) aveva recuperato l’Iva sulle cessioni dei telefoni cellulari effettuate da DRBs.r.l. nei confronti di operatori economici residenti nella Repubblica di [OSCURATO:PERSONA] la riscontrata mancanza dei requisiti di non imponibilità prescritti dal DM24 dicembre 1993.2. In punto di diritto, per quanto di interesse, la CTR – confermando la sentenzadi prime cure- ha ritenuto 1) con riguardo al rilievo della ripresa Iva detratta inrelazione alle fatture emesse dal fornitore [OSCURATO:PERSONA] s.a.s.,sussistenti diversi elementi presuntivi - stimati gravi, precisi e concordanti - dellainesistenza soggettiva delle operazioni contestate di acquisto da parte di D.R.B.s.r.l., grazie all’interposizione fittizia di [OSCURATO:SOCIETA]. a sua volta acquirente daaltre società c.d. “cartiere” o “filtro”, di telefoni cellulari di provenienzaintracomunitaria e sammarinese, rivenduti dalla contribuente esclusivamente adoperatori sammarinesi e della consapevolezza in capo alla contribuente –cessionaria di tale circuito frodatorio (inesistenza in capo alla cedente Magifs.a.s. di risorse umane materiali e finanziarie per potere svolgere un’attività coni riscontrati rilevanti volumi di affari; anomalie nelle operazioni economiche qualiacquisti dei beni da parte della contribuente contestualmente, o in alcuni casianche in via anticipata, rispetto ai correlati acquisti del fornitore; pagamentieffettuati dalla cessionaria in data antecedente a quella della consegna dellamerce ordinata; percentuali di ricarico irrisorie applicate dal fornitore sugliacquisti effettuati dalla contribuente; assenza dei beni oggetto degli scambicommerciali presso la sede della contribuente; rivendita dei prodotti acquistatidalla contribuente tramite [OSCURATO:SOCIETA]. esclusivamente ad operatori residentidella Repubblica di [OSCURATO:PERSONA] senza fornire la prova documentale dell’avvenutotrasporto, non essendo stata riscontrata la presenza dei DDT; revoca dellelicenze commerciali da parte delle Autorità sammarinesi nei confronti dinumerosi acquirenti della contribuente; ridimensionamento dei rapporticommerciali con gli operatori di [OSCURATO:PERSONA] a seguito dell’introduzione delmeccanismo del reverse charge); 2) con riguardo al rilievo della ripresa Iva sullecessioni dei telefoni cellulari operata dalla [OSCURATO:SOCIETA]. nei confronti di operatorisammarinesi per mancato rispetto dei requisiti di non imponibilità prescrittiNumero registro generale 31247/2019Numero sezionale 1383/2026Numero di raccolta generale 8896/2026Data pubblicazione 09/04/2026dall’art. 4, primo comma, lett. b) del D.M. 24 dicembre 1993 e dell’art. 71 delDPR n. 633/72, la violazione contestata della omessa annotazione, nei registriIva, della data di ricezione delle fatture vistate dall’Ufficio tributario di SanMarino costituiva - come rilevato dagli accertatori- indice sintomatico di unasostanziale inesistenza di un effettivo trasporto della merce nella Repubblica diSan Marino e dunque dell’assenza di uno dei presupposti – soltantoapparentemente formale- previsti dal DM 24.12.93, in quanto valutataunitamente alle altre circostanze di fatto anomale emerse quali la mancanza diun allegato documento accompagnatorio comprovante l’effettivo trasporto deibeni ceduti, l’omessa indicazione nelle fatture di vendita dei veicoli utilizzati peril trasporto e di una firma leggibile del soggetto che aveva ritirato la merce, larevoca da parte delle autorità sammarinesi delle licenze commerciali aglioperatori-cessionari, la drastica diminuzione dei rapporti con operatorisammarinesi a seguito dell’introduzione del meccanismo del c.d. reverge charge;pertanto, premesso che dovevano essere contemporaneamente rispettate le trecondizioni previste nell’art. 4 del DM 24.12.93 (indicazione dell’operazionenell’elenco Intra1, laddove obbligatoria, il possesso di fattura con marca e timbrodell’Ufficio tributario della RSM con allegato il documento di trasporto o consegnae l’annotazione nei registri Iva-vendite della data di ricezione delle fatturevistate dall’Ufficio tributario di [OSCURATO:PERSONA]) e che, anche successivamente allasoppressione delle disposizioni in materia di bolla di accompagnamento, comechiarito dalla circolare 225/96 del Ministero delle Finanze, permaneva l’obbligodi emissione del documento di trasporto o consegna, nel caso di specie - fattasalva la giurisprudenza di legittimità (Cass. n. 19536 del 2016), nella specie,non propriamente rilevante, circa la necessaria restituzione al venditore, perdimostrare l’effettività della cessione extracomunitaria, di uno dei tre esemplaridella fattura consegnati al cessionario, munito della marca con timbro a seccoapposto dall’Ufficio tributario di [OSCURATO:PERSONA] - sussisteva un articolato quadroindiziario, rispetto alle dedotte violazioni formali, in ordine alla insussistenza diuna effettiva cessione e di un effettivo trasporto di beni dall’Italia alla RSM;peraltro, la società non aveva fornito prove circa l’effettività delle operazioni diNumero registro generale 31247/2019Numero sezionale 1383/2026Numero di raccolta generale 8896/2026Data pubblicazione 09/04/2026cessione verso la RSM idonee a contrastare il suddetto quadro indiziario; 3)quanto alle sanzioni irrogate, l’Ufficio aveva, da un lato, evidenziato gli elementiindiziari dai quali desumere la partecipazione attiva della società contribuentealla frode Iva (a quelli già sopra evidenziati si aggiungeva anche quellodell’utilizzo del plafond per effettuare acquisti senza pagamento dell’imposta contutti i propri fornitori ad eccezione di [OSCURATO:PERSONA], sebbene quest’ultima fosse propriola principale fornitrice e residuasse plafond disponibile) e, dall’altro, motivatol’applicazione nella misura massima ex art. 7 del d.lgs. n. 472/97, inconsiderazione della compartecipazione di quest’ultima alla “frode carosello”senza che, una volta dimostrata sufficientemente la fattispecie tipica, la D.R.B.s.r.l. avesse assolto all’onere di provare l’assenza di colpa in forza dellapresunzione di cui all’art. 3 della legge n. 689/1981.3. Resiste, con controricorso, l’Agenzia delle entrate.4. La ricorrente ha depositato memoria illustrativa.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n.3 c.p.c.,la violazione e falsa applicazione degli artt. 54, comma 2, 19,21,23 e 28 del DPRn. 633 del 1972 nonché dell’art. 2729 c.c. per avere la CTR, mal governando iprincipi interpretativi delineati dalla giurisprudenza comunitaria (sentenza dellaCorte di Giustizia C-277 del 22 ottobre 2015) e di legittimità in tema didetrazione Iva in ipotesi di contestata utilizzazione di fatture per operazionisoggettivamente inesistenti, disconosciuto la detrazione Iva operata dallacontribuente in relazione alle fatture emesse da [OSCURATO:SOCIETA]. asseritamenteafferenti ad operazioni soggettivamente inesistenti sebbene l’Ufficio non avesseprovato né l’interposizione fittizia della società cedente, asseritamente inseritain un più articolato quadro frodatorio, né tantomeno la conoscenza/conoscibilitàda parte della contribuente-cessionaria della contestata frode Iva, emergendoper tabulas, sia l’inesistenza di rapporti da parte di quest’ultima con altri pretesieffettivi fornitori che la mancata conoscenza da parte della stessa delle condizionialle quali [OSCURATO:PERSONA] (fornitore italiano di DRB) aveva trattato con i propri fornitori. Inparticolare, ad avviso della ricorrente, nessuno degli elementi indiziari offertiNumero registro generale 31247/2019Numero sezionale 1383/2026Numero di raccolta generale 8896/2026Data pubblicazione 09/04/2026dall’Ufficio e ritenuti dalla CTR gravi, precisi e concordanti (la prossimitàtemporale dell’emissione delle fatture di acquisto e di vendita nonché dellemodalità di pagamento delle forniture da parte di DRB; la bassa marginalità-percentuale media di ricarico applicata da [OSCURATO:PERSONA] alle cessioni a DRB; la mancanzadi prova documentale dell’avvenuto trasporto dei beni verso la RSM; l’assenzadei beni acquistati presso la sede di DRB; la riduzione dei rapporti commercialitra [OSCURATO:PERSONA] e DRB a seguito dell’introduzione nel 2011 del meccanismo del reversecharge; l’assenza di risorse umane, materiali e finanziarie di [OSCURATO:PERSONA]) erano idoneia dimostrare sia l’asserita esistenza di una frode carosello intracomunitaria amonte degli acquisti effettuati nel territorio nazionale da DRB tramite la societàinterposta [OSCURATO:SOCIETA]. che la conoscenza o la partecipazione della contribuentea detta presunta frode. Al riguardo, come evidenziato dalla ricorrente:1) quantoalla riscontrata prossimità nell’emissione delle fatture di acquisto e vendita, lacontribuente aveva sempre verificato la corrispondenza dei beni acquistatirispetto a quelli a sua volta ceduti, come si evinceva dalla presenza dei codiciIMEI identificativi di ogni singolo cellullare, riconosciuta negli stessi avvisi diaccertamento; 2) quanto alle modalità di pagamento delle forniture da parte diDRB, i pagamenti nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] risultavano essere stati effettuati semprecon bonifico bancario a riprova della regolarità delle operazioni e della buonafede del cessionario; 3) quanto alla bassa marginalità-percentuale media diricarico applicata da [OSCURATO:PERSONA] alle cessioni a DRB trattavasi di circostanza esulantei rapporti nei quali era stata coinvolta DRB ed attinente soltanto a quelli avuti daMagif con i propri fornitori; 4) quanto alla prova documentale dell’avvenutotrasporto dei beni verso la RSM, la società contribuente, come eccepito nei gradidi merito, si era avvalsa, in luogo dei documenti di trasporto (DDT) delle fattureaccompagnatorie nelle quali erano contenuti anche gli elementi richiesti nei DDTcome previsto dall’art. 2 del DM del 23.12.93;5) quanto all’assenza di beniacquistati presso la sede di DRB trattavasi di circostanza riscontrata all’atto dellaverifica, eseguita nei confronti di DRB, nel 2011, a distanza di anni dal momentodel compimento delle contestate operazioni; 6) quanto alla revoca della licenzaa numerosi clienti sammarinesi di DRB e alla riduzione dei rapporti commercialiNumero registro generale 31247/2019Numero sezionale 1383/2026Numero di raccolta generale 8896/2026Data pubblicazione 09/04/2026tra [OSCURATO:PERSONA] e DRB a seguito dell’introduzione nel 2011 del meccanismo del reversecharge trattavasi di circostanze del tutto irrilevanti, ai fini della prova, anchesolo presuntiva, della connivenza della contribuente nella frode; 7) quantoall’assenza di risorse umane, materiali e finanziarie di [OSCURATO:SOCIETA]., i rapporticommerciali intercorsi con la contribuente erano risultati sempre regolari, siasotto il profilo economico che commerciale. Pertanto, ad avviso della ricorrente,mentre l’Ufficio non risultava avere assolto il proprio onere probatorio nonavendo dimostrato l’esistenza della contestata frode carosello né tantomeno laconnivenza di DRB, la società contribuente aveva dimostrato, per tabulas, nonsolo la regolarità sostanziale delle operazioni oggetto di contestazione, ma anchela propria totale estraneità rispetto alle contestazioni adombrate nei confrontidel suo fornitore per assenza di qualsiasi elemento concreto che potesse fareintendere alla stessa che si trattasse di un cedente “apparente”.1.1.Il motivo è infondato.1.2.Le coordinate ermeneutiche che precludono il diritto alla detrazione dell’IVAsono scolpite nella giurisprudenza unionale, dove è stato precisato che: «occorrericordare che la lotta contro ogni possibile frode, evasione ed abuso è unobiettivo riconosciuto e promosso dalla sesta direttiva. Pertanto, spetta alleautorità e ai giudici nazionali negare il beneficio del diritto a detrazione se èdimostrato, alla luce di elementi obiettivi, che tale diritto viene invocato in modofraudolento o abusivo (v. sentenze Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, punti 35e 37 nonché giurisprudenza ivi citata, e [OSCURATO:PERSONA], C-18/13, EU:C:2014:69,punto 26). Tale situazione, così come ricorre nel caso di un’evasione fiscalecommessa dal soggetto passivo, ricorre pure quando il soggetto passivo sapevao avrebbe dovuto sapere che, con il proprio acquisto, partecipava adun’operazione che si iscriveva in un’evasione dell’IVA. In circostanze del genere,il soggetto passivo interessato deve essere considerato, ai fini della sestadirettiva, partecipante a tale evasione, e ciò indipendentemente dalla circostanzadi trarre o meno beneficio dalla rivendita dei beni o dall’utilizzo dei servizinell’ambito delle operazioni soggette a imposta da lui effettuate a valle (v.,sentenze Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, punti 38 e 39 nonché giurisprudenzaNumero registro generale 31247/2019Numero sezionale 1383/2026Numero di raccolta generale 8896/2026Data pubblicazione 09/04/2026ivi citata, e [OSCURATO:PERSONA], C-18/13, EU:C:2014:69, punto 27)» (tra varie, CGUE,22/10/2015, causa C-277/14, §§ 47-48).1.3.Sulla scia della giurisprudenza unionale (Corte di Giustizia 22 ottobre 2015,Ppuh, C- 277/14), questa Corte ha affermato il seguente condivisibile principiodi diritto: “In tema di IVA, l'Amministrazione finanziaria, se contesta che lafatturazione attenga ad operazioni soggettivamente inesistenti, inserite o menonell'ambito di una frode carosello, ha l'onere di provare, non solo l'oggettivafittizietà del fornitore, ma anche la consapevolezza del destinatario chel'operazione si inseriva in una evasione dell'imposta, dimostrando, anche in viapresuntiva, in base ad elementi oggettivi e specifici, che il contribuente era aconoscenza, o avrebbe dovuto esserlo, usando l'ordinaria diligenza in ragionedella qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza delcontraente; ove l'Amministrazione assolva a detto onere istruttorio, grava sulcontribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto inun'operazione volta ad evadere l'imposta, la diligenza massima esigibile da unoperatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità inrapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, néla regolarità della contabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dallarivendita delle merci o dei servizi» (cfr. Cass., 31 gennaio 2022, n. 2922; Cass.,20 luglio 2020, n. 15369; Cass., 28 febbraio 2019, n. 5873; Cass., 20 aprile2018, n. 9851). Dunque, questa Corte, partendo dalla premessa che ai fini dellaripartizione dell'onere della prova, occorre considerare che il diniego del dirittodi detrazione segna un'eccezione al principio di neutralità dell'Iva che tale dirittocostituisce, ha affermato che incombe, in primo luogo, sull'Amministrazionefinanziaria provare che, a fronte dell'esibizione del titolo, difettano, le condizioni,oggettive e soggettive, per la detrazione e che, una volta raggiunta questaprova, spetterà al contribuente fornire la prova contraria, ossia di aver svolto letrattative in buona fede, ritenendo incolpevolmente che le merci acquistatefossero effettivamente rifornite dalla società cedente (Cass., 20 aprile 2018, n.9851, citata).[OSCURATO:PERSONA] registro generale 31247/2019Numero sezionale 1383/2026Numero di raccolta generale 8896/2026Data pubblicazione 09/04/20261.4.Come chiarito da questa Corte (Cass., sez. 5, 20/04/2018, n. 9851), la provache deve essere fornita dall'Amministrazione in caso di operazionisoggettivamente inesistenti si incentra su due circostanze di valenza costitutivarispetto alla pretesa erariale, ossia che il soggetto formale non è quello reale eche il cessionario sapeva o avrebbe dovuto sapere che la cessione si inseriva inuna evasione I.V.A. e, a tale ultimo fine, non è necessaria la prova dellapartecipazione all'evasione, ma è sufficiente e necessario che il contribuenteavrebbe dovuto esserne consapevole.1.5.Con riguardo a tale ultima circostanza, secondo il consolidato orientamentodella Corte di Giustizia, deve essere soddisfatta l'esigenza di tutela della buonafede del soggetto passivo, il quale non può essere sanzionato, con il diniego deldiritto di detrazione, se non sapeva o non avrebbe potuto sapere che l'operazionesi collocava nell'ambito di un'evasione commessa dal fornitore o che un'altraoperazione facente parte delle cessioni, precedente o successiva a quella dadetto soggetto passivo, era viziata da evasione dell'I.V.A. (Corte di Giustizia 6luglio 2006, Kittel, C439/04 e C-440/04; Corte di Giustizia 21 giugno 2012,Mahageben e David, C-80/11 e C-142/11; Corte di Giustizia 22 ottobre 2015,Ppuh, C-277/14).1.6.Con riguardo al “tipo” di prova incombente sull’Amministrazione si èprecisato che essa può ritenersi raggiunta se quest’ultima fornisce attendibiliindizi idonei ad integrare una presunzione semplice e, dunque, non occorre laprova "certa" e incontrovertibile di ogni operazione e dettaglio:l’Amministrazione può assolvere al suo onere probatorio anche mediantepresunzioni, come prevede per l’I.V.A. il D.P.R. n. 633 del 1973, art. 54, comma2, e mediante elementi indiziari (Cass., sez. 5, 5/12/2014, n. 25778; Cass., sez.5, 24/09/2014, n. 20059; Cass., sez. 6-5, 7/06/2017, n. 14237; Corte diGiustizia 6 luglio 2006, Kittel, C439/04 e C-440/14; Corte di Giustizia 21 giugno2012, Mahageben e David, C-80/11 e C-142/11) che il contribuente al momentoin cui ha acquistato il bene o il servizio sapeva o avrebbe dovuto sapere, conl'uso dell'ordinaria diligenza, che il soggetto formalmente cedente, conl'emissione della relativa fattura, aveva evaso l'imposta o partecipato a unaNumero registro generale 31247/2019Numero sezionale 1383/2026Numero di raccolta generale 8896/2026Data pubblicazione 09/04/2026frode, e cioè che il contribuente disponeva di indizi idonei a "porre sull'avvisoqualunque imprenditore onesto e mediamente esperto sulla sostanzialeinesistenza del contraente" (Corte di Giustizia, 6 dicembre 2012, Bonik, C-285/11; Corte di Giustizia, Ppuh, C 277/14, par. 50). L'oneredell'Amministrazione finanziaria sulla consapevolezza del cessionario devedunque essere ancorato al fatto che questi, in base ad elementi obbiettivi especifici, che spetta alla Amministrazione individuare e contestare, conosceva oavrebbe dovuto conoscere che l'operazione si inseriva in un'evasione dell'I.V.A.e che tale conoscibilità era esigibile, secondo i criteri dell'ordinaria diligenza,tenuto conto delle circostanze esistenti al momento della conclusione dell'affare(Cass. n. 9851 del 2018, cit.; Cass., sez. 5, 30/10/2018, n. 27566; Cass., sez.5, n. 15369 del 2020). Pertanto, sebbene al destinatario non compete, di norma,conoscere la struttura e le condizioni di operatività del proprio fornitore, sorge,tuttavia, un obbligo di verifica, nei limiti dell'esigibile, in presenza di indicipersonali ed operativi anomali dell'operazione commerciale ovvero delle sceltedallo stesso effettuate ovvero tali da evidenziare irregolarità ed ingenerare dubbidi una potenziale evasione, la cui rilevanza è tanto più significativa atteso ilcarattere strutturale e professionale della presenza dell'imprenditore nel settoredel mercato in cui opera e l'aspettativa, fisiologica ed ordinaria, che i rapporticommerciali con gli altri operatori siano proficui e suscettibili di reiterazione neltempo (Cass., sez. 5, 2/12/2015, n. 24490). Ne consegue che la sussistenza diindizi, che consentano di sospettare l'esistenza di irregolarità o di evasioni nellasfera dell'emittente, deve indurre l'operatore avveduto ad assumere leopportune informazioni sul soggetto dal quale intenda acquistare beni o servizi(Cass., Sez. V, 4 luglio 2022, n. 21072; Cass., Sez. V, 2 dicembre 2021, n.38012; Cass., Sez. V, 16 novembre 2021, n. 34531; Cass., Sez. VI, 3 giugno2021, n. 15356; Cass., Sez. V, 3 marzo 2021, n. 5748; Cass., Sez. V, 5 dicembre2014, n. 25779). Il contenuto della massima diligenza esigibile nei confronti diun accorto operatore, al fine di non essere parte di una frode IVA, si incentrasulle opportune informazioni circa l’effettiva esistenza del fornitore, da acquisirsidirettamente (in relazione alla struttura organizzativa dello stesso), siaNumero registro generale 31247/2019Numero sezionale 1383/2026Numero di raccolta generale 8896/2026Data pubblicazione 09/04/2026indirettamente, attraverso l’esame delle modalità con le quali si è estrinsecato ilrapporto commerciale con l’emittente (Sez. 5, Ordinanza n. 28165 del 2022).1.7.Raggiunta tale prova, incombe sul contribuente l'onere di dimostrare, oltreall'effettività del cedente, la propria buona fede, ossia di "avere agito in assenzadi consapevolezza di partecipare ad un'evasione fiscale e di aver adoperato ladiligenza massima esigibile da un operatore accorto - secondo i criteri diragionevolezza e di proporzionalità, in rapporto alle circostanze del caso concreto- al fine di evitare di essere coinvolto in una tale situazione, in presenza di indiziidonei a far insorgere il sospetto", stante la inesigibilità di ulteriori verifiche(Cass. Sez. U, 12/09/2017, n. 21105; Cass., sez. 5, 30/10/2018, n. 27566;Cass., sez. 5, 20/07/2020, n. 15369; Cass., sez. 6-5, n. 13409 del 2021).1.8.Il contribuente, in altri termini, può dimostrare sia l'anomalia degli elementiposti in evidenza dal Fisco, sia l'attività preventiva posta in essere da cuiemergeva l'effettività ed operatività dell'impresa interposta. Risulta, invece,priva di rilievo tanto la prova sulla regolarità formale delle scritture e sulleevidenze contabili dei pagamenti, quanto sull'inesistenza di un dimostratovantaggio, e ciò in quanto le prime circostanze sono già insite nella stessanozione di operazione soggettivamente inesistente, mentre l'ultima si riferiscead un dato di fatto esterno alla fattispecie, inidoneo di per sè a dimostrarel’estraneità alla frode (Cass., sez. 5, 24/09/2014, n. 20059; Cass., sez. 5,14/01/2015, n. 428; Cass., sez. 6-5, 5/12/2017, n. 29002; Cass., sez. 6-5, n.13409 del 2021; Corte di Giustizia 22 ottobre 2015, Ppuh, C-277/14, cheafferma che "in circostanze del genere il soggetto passivo deve essereconsiderato... partecipante a tale evasione, e ciò indipendentemente dallacircostanza di trarre o meno beneficio dalla rivendita dei beni o dall'utilizzo deiservizi nell'ambito delle operazioni soggette a imposta da lui effettuate a valle").Nessun rilievo assume poi la riscontrata congruità dei prezzi e la regolaritàformale delle operazioni, poiché il primo costituisce un elemento neutro ai finidella prova della buona fede, e la seconda è addirittura utilizzata proprio alloscopo di far apparire reale un'operazione fittizia (Cass. 19/12/2019, n.33915;Cass. sez. 5, n. 25192 del 2022). Né, a tal fine, è sufficiente dedurre che laNumero registro generale 31247/2019Numero sezionale 1383/2026Numero di raccolta generale 8896/2026Data pubblicazione 09/04/2026merce sia stata consegnata e rivenduta e la fattura, IVA compresa,effettivamente pagata, poiché trattasi di circostanze pienamente compatibili conla frode fiscale perpetrata mediante un'operazione soggettivamente inesistente»(Cass. n. 20059 del 2014; id. n. 10939 e n. 20060 del 2015, n. 17818 del 2016),ovvero, «di circostanze non concludenti, la prima in quanto insita nella stessanozione di operazione soggettivamente inesistente, e la seconda perché relativaad un dato di fatto inidoneo di per sé a dimostrare l'estraneità alla frode» (cfr.Cass. n. 17377 del 2009; id. n. 867 e n. 5912 del 2010; n. 12802 del 2011; n.428 del 2015; Cass. sez. 5, n. 17153 del 2018).1.9.E’ utile, in ultimo, precisare che l'operazione soggettivamente inesistente siconfigura, invero, sia quando l'emittente della fattura non sia un soggettopassivo di imposta, sia quando la falsità delle fatture riguarda operazioniavvenute tra soggetti diversi da quelli che appaiano nella documentazione;segnatamente, nel caso in cui l'Amministrazione ritenga che la fattura attengaad operazioni solo soggettivamente inesistenti, e cioè che la fattura sia stataemessa da soggetto diverso da quello che ha effettuato la cessione o laprestazione in essa rappresentata (e della quale il cessionario o il committentesia stato realmente destinatario), la detraibilità dell'IVA deve essere, in linea diprincipio, esclusa, venendo a mancare lo stesso principale presupposto delladetrazione, costituito dall'effettuazione di un'operazione ai sensi dell'art. 19,comma 1, d.P.R. n. 633 del 1972, presupposto da ritenersi carente anche nelcaso in cui i termini soggettivi dell'operazione non coincidano con quelli dellafatturazione (Sez. 5, Ordinanza n. 33912 del 2024; Cass., 13 novembre 2009,n. 23987 del 2009; Cass., 12 marzo 2007, n. 5719). In tal caso, infatti, comeevidenziato da questa Corte, l'imposta viene versata ad un soggetto nonlegittimato alla rivalsa, né assoggettato all'obbligo di pagamento dell'imposta, inquanto le fatture sono emesse da un soggetto che non è stato controparte nelrapporto relativo alle operazioni fatturate, da ritenersi "inesistenti" (Cass., 30ottobre 2013, n. 24426). In sostanza, in caso di emissione di fattura peroperazioni inesistenti, l'IVA versata (come previsto dall'art. 21, comma 7, d.P.R.6 n. 633 del 1972) alla non genuina controparte, va considerata (proprio per leNumero registro generale 31247/2019Numero sezionale 1383/2026Numero di raccolta generale 8896/2026Data pubblicazione 09/04/2026finalità del complessivo sistema IVA) come "fuori conto", e cioè "isolata" dallamassa di operazioni effettuate ed "estraniata" dal meccanismo di compensazionetra IVA "a valle" ed IVA "a monte" che presiede alla detrazione d'imposta di cuiall'art. 19 d.P.R. n. 633 del 1972 (Cass.,13 marzo 2013, n. 6229) (Cass., 20luglio 2020, n. 15369 e, più di recente, cfr. anche la Corte di Giustizia dell’UnioneEuropea, 1 dicembre 2022, in C-512/21, paragrafi 26 – 33).1.10.Ciò posto, va ribadito il principio – relativo alla valutazione dei fatti notiaddotti dall’Ufficio (gli elementi indiziari) - secondo cui spetta al giudice delmerito apprezzare l'efficacia sintomatica dei singoli fatti noti, i quali vannovalutati sia analiticamente (dando un adeguato peso ponderale a ciascunelemento), sia sinteticamente nella loro globalità, valutando se la combinazionedi tali elementi sia in grado di fornire una valida prova presuntiva (Cass., Sez.V, 17 settembre 2020, n. 26802; Cass., Sez. V, 17 settembre 2020, n. 19353;Cass., Sez. V, 31 maggio 2019, n. 14980; Cass., Sez. VI, 23 giugno 2017, n.15777; Cass., Sez. VI, 2 marzo 2017, n. 5374; Cass., Sez. V, 9 agosto 2016, n.16719). La valutazione degli indizi, pur operata singolarmente e analiticamentedal giudice del merito (in relazione al peso ponderale dell’elemento indiziario),deve, comunque, essere operata anche sinteticamente, in modo che i varielementi addotti consentano al giudice del merito di cogliere e apprezzare ilquadro complessivo (framework) che l’Amministrazione finanziaria ha intesodare al coacervo degli stessi fatti indiziari, al fine di trarre la presunzione delfatto ignoto (consapevolezza di partecipare a una frode IVA). Il giudizio sinteticoo complessivo degli elementi addotti si nutre, pertanto, della valutazione deisingoli indizi – ove rilevanti (gravi e precisi) e concordanti rispetto all’oggettodella prova - al fine di cogliere il quadro complessivo che fonda la prova logicadel fatto ignoto (la consapevolezza del cessionario nell’aver preso parte a unafrode IVA) (Sez. 5, Ordinanza n. 22003 del 2022). Pertanto, il giudice tributariodi merito, investito della controversia avente ad oggetto l'atto impositivo, devepreviamente valutare, con giudizio di fatto insindacabile in sede di legittimità, lasussistenza dei caratteri di gravità, precisione e concordanza degli indizimotivanti l'atto medesimo, esaminandoli sia singolarmente sia nel loroNumero registro generale 31247/2019Numero sezionale 1383/2026Numero di raccolta generale 8896/2026Data pubblicazione 09/04/2026complesso, ed esponendo adeguatamente l'esito di tale giudizio nellamotivazione della sentenza. Quando egli ritiene, in base a deduzioni logiche diragionevole probabilità (non necessariamente di certezza), che detti indizi sonosufficienti a supportare la presunzione semplice di fondatezza della pretesa, conriguardo, nel caso delle frodi carosello, all'esistenza dell'organizzazionefraudolenta, alla partecipazione ad essa del contribuente o, quanto meno, allaconsapevolezza da parte sua di avvantaggiarsi della frode con danno dell'erario,la domanda dell'amministrazione deve ritenersi provata; con la conseguenza chesi sposta a carico del contribuente, secondo la regola generale ricavabile dall'art.2727 cod. civ. e ss., e dall'art. 2697, comma secondo, cod. civ., l'onere diprovare eventuali fatti a suo favore; la mancata deduzione di idonea provacontraria, fin dall'atto introduttivo del giudizio, o l'insuccesso di essa,comportano l'accoglimento della pretesa del fisco fondata su valide presunzioni.In tale contesto, le dichiarazioni rilasciate da terzi; le risultanze delle indaginicondotte nei confronti di altre società; gli atti trasmessi dalla guardia di finanza,risultanti dall'attività di polizia giudiziaria, senza esclusione di altri atti, secontenuti negli atti (come il processo verbale di constatazione) allegati all'avvisodi rettifica notificato o trascritti essenzialmente nella motivazione dello stesso,costituiscono parte integrante del materiale indiziario e probatorio, che il giudicetributario di merito è tenuto a valutare dandone adeguato conto nellamotivazione della sentenza. Né in campo tributario sono previste limitazioni diefficacia degli atti trasmessi dalla polizia giudiziaria per il fatto, in particolare,che il difensore del contribuente non abbia partecipato alla formazione dellaprova racchiusa nell'atto trasmesso; il contenuto di tale atto, d'altronde,costituisce semplice indizio nel processo tributario, ed il giudicante di merito ètenuto a prenderlo in considerazione, a vantaggio o contro il fisco, nel quadrodelle complessive acquisizioni processuali, con piena facoltà d'intervento delledifese (Cass., sez. 5, Ordinanza n. 33912 del 2024). Ne consegue che ladenuncia, in cassazione, di violazione o falsa applicazione del citato art. 2729cod. civ., ai sensi dell'art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., può prospettarsiquando il giudice di merito affermi che il ragionamento presuntivo può basarsiNumero registro generale 31247/2019Numero sezionale 1383/2026Numero di raccolta generale 8896/2026Data pubblicazione 09/04/2026su presunzioni non gravi, precise e concordanti ovvero fondi la presunzione suun fatto storico privo di gravità o precisione o concordanza ai fini dell'inferenzadal fatto noto della conseguenza ignota e non anche quando la critica si concretinella diversa ricostruzione delle circostanze fattuali o nella mera prospettazionedi una inferenza probabilistica diversa da quella ritenuta applicata dal giudice dimerito o senza spiegare i motivi della violazione dei paradigmi della norma(Cass., 21/03/2022, n. 9054; Sez. 5, Ordinanza n. 23624 del 2025).1.11.Nella sentenza impugnata la Commissione tributaria regionale - a frontedel rilievo dell’Amministrazione, sulla base del p.v.c. del 21.7.2011, circal’indebita detrazione dell’Iva da parte di [OSCURATO:SOCIETA]. in relazione alle fattureemesse dal fornitore [OSCURATO:SOCIETA]. afferenti ad operazioni di acquisto di telefonicellulari ritenute soggettivamente inesistenti, per essere risultata la societàfornitrice italiana interposta fittiziamente nell’ambito di un articolato sistema difrodi carosello, tra [OSCURATO:SOCIETA]., effettiva cessionaria-interponente e altre societàfornitrici c.d. cartiere a loro volta, acquirenti, direttamente o tramite società c.d.filtro, da operatori comunitari e da operatori economici residenti nella [OSCURATO:PERSONA], operatori sammarinesi ai quali la stessa merce acquistata daMagif s.a.s. veniva successivamente “rivenduta” da [OSCURATO:SOCIETA]., senza cheemergesse la prova di un effettivo trasporto della merce nella RSM - ha ritenuto- in ossequio ai suddetti principi di diritto in materia di operazionisoggettivamente inesistenti e con un apprezzamento di merito non sindacabilein sede di legittimità- forniti dall’ Amministrazione elementi presuntivi - stimatigravi, precisi e concordanti e valutati complessivamente nel rispetto delle normein tema di formazione della prova presuntiva - idonei a dimostrare non solo lafittizietà soggettiva delle operazioni contestate ma anche la consapevolezza dellafrode Iva da parte della società contribuente (inesistenza in capo alla cedenteMagif s.a.s. di risorse umane materiali e finanziarie per potere svolgereun’attività con i riscontrati rilevanti volumi di affari; anomalie nelle operazionieconomiche quali acquisti dei beni da parte della contribuente contestualmente,o in alcuni casi anche in via anticipata, rispetto ai correlati acquisti del fornitore;pagamenti effettuati dalla cessionaria in data antecedente a quella dellaNumero registro generale 31247/2019Numero sezionale 1383/2026Numero di raccolta generale 8896/2026Data pubblicazione 09/04/2026consegna della merce ordinata; percentuali di ricarico irrisorie applicate dalfornitore sugli acquisti effettuati dalla contribuente; mancato utilizzo del plafondsenza pagamento dell’imposta per effettuare gli acquisti da [OSCURATO:PERSONA] ;assenza deibeni oggetto degli scambi commerciali presso la sede della contribuente;rivendita dei prodotti acquistati dalla contribuente tramite [OSCURATO:SOCIETA]esclusivamente ad operatori residenti della Repubblica di [OSCURATO:PERSONA] senzafornire la prova documentale dell’avvenuto trasporto, non essendo statariscontrata la presenza dei DDT); in particolare, il diretto coinvolgimento di DRBs.r.l. nell’articolato quadro frodatorio si evinceva da elementi obiettivi e specifici- quali ad. es. la contestualità o, in alcuni casi, il carattere anticipato degliacquisti effettuati dalla [OSCURATO:SOCIETA]. rispetto a quelli operati dalla fornitrice; ipagamenti della merce effettuati dalla contribuente in data antecedente allaconsegna; l’avvenuta “rivendita” dei telefoni cellulari acquistati da Magifesclusivamente ad operatori residenti nella RSM; la mancata prova documentaledell’avvenuto trasporto della merce dall’Italia nella RSM; l’avvenuta revoca dellalicenza commerciale da parte delle Autorità sammarinesi nei confronti dinumerosi clienti acquirenti; il notevole ridimensionamento dei rapporticommerciali con gli operatori di [OSCURATO:PERSONA] a seguito dell’introduzione delreverse charge - denotanti “precise opzioni autodeterminate in ordine allamodalità ed ai partner scelti a monte e a valle ” per le operazioni commerciali inesame. A fronte del ritenuto assolvimento dell’onere della prova da partedell’Amministrazione in ordine alla fittizietà soggettiva delle contestateoperazioni e alla consapevolezza da parte della contribuente- quale attivacompartecipe - della articolata frode carosello, la CTR ha confermato lalegittimità della ripresa Iva, non ravvisando elementi offerti a contrario dallacontribuente idonei a denotare la propria buona fede, non essendo le espletateverifiche espressione di un grado di diligenza massima (c.d. speciale orafforzata) esigibile ad un operatore accorto (“la ricorrente era consapevole ditali comportamenti anomali che non possono essere disconosciuti da unasemplice visura camerale”; v. pag.3 della sentenza stralcio della CTP confermatadal giudice di appello) .[OSCURATO:PERSONA] registro generale 31247/2019Numero sezionale 1383/2026Numero di raccolta generale 8896/2026Data pubblicazione 09/04/20262. Con il secondo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3c.p.c., la violazione degli artt. 4, comma 1, lett. b) del DM 24 dicembre 1993 e71 del d.PR n. 633 del 1972 per avere la CTR illegittimamente disconosciuto ilregime di non imponibilità Iva in ordine alle cessioni extracomunitarie effettuatenei confronti dei clienti sammarinesi ritenendo che la violazione contestata – diomessa annotazione, nei registri Iva, della data di ricezione delle fatture vistatedall’Ufficio tributario di [OSCURATO:PERSONA] – fosse stata correttamente valutata dagliaccertatori come sintomatica di una sostanziale inesistenza di un effettivotrasporto della merce nella RSM, e dunque dell’assenza di uno dei presuppostiper la non imponibilità ex DM 24.12.93. Diversamente, ad avviso dellaricorrente, la mancata annotazione nei registri Iva della data di ricezione dellefatture debitamente vistate costituiva una violazione meramente formaleinidonea a condizionare il regime di non imponibilità, risultando il trasporto dellamerce comprovato non solo dalla vidimazione delle fatture da parte dell’Ufficiotributario della RSM ma anche dalle fatture accompagnatorie contenenti glielementi richiesti nei DDT. Sul punto la ricorrente richiama la giurisprudenza dilegittimità (Cass. n. 24479 del 2018) secondo cui l’elemento necessario –incontestatamente sussistente nella fattispecie - per la certezza edincontrovertibilità delle operazioni extracomunitarie era costituito soltantodall’apposizione del “timbro a secco” circolare contenente intorno allo stemmaufficiale sammarinese la dicitura “[OSCURATO:PERSONA] tributario” conconseguente irrilevanza del richiamo operato dal giudice di appello agli altrielementi indiziari dai quali sarebbe stato desumibile - unitamente alla omessaannotazione nei registri iva della data di ricezione della fatture vistate- ilmancato trasporto della merce nella RSM.2.1.Il motivo è inammissibile per mancata attinenza al decisum.2.2.Giova premettere che le peculiarità degli scambi commerciali con laRepubblica di [OSCURATO:PERSONA] hanno indotto il legislatore nazionale a introdurre neld.P.R. n. 633 del 1972 (c.d. “Decreto IVA”), con l'art. 71, una particolaredisciplina sostanzialmente derivata dall'art. 8, volta ad equiparare le cessioniverso operatori sammarinesi alle esportazioni e a consentirne la classificazioneNumero registro generale 31247/2019Numero sezionale 1383/2026Numero di raccolta generale 8896/2026Data pubblicazione 09/04/2026nel novero delle operazioni non imponibili, secondo modalità da definire conappositi decreti ministeriali, l'ultimo dei quali è quello del 24 dicembre 1993.Esso è stato preceduto dall'accordo interinale di commercio e unione doganalecon la CEE del 27 novembre 1992, il quale, all'art. 5, stabilisce che "gli scambicommerciali tra la Comunità e la Repubblica di [OSCURATO:PERSONA] vengono effettuati inesenzione da tutti i dazi all'importazione e all'esportazione", senza però che ilterritorio sammarinese sia fatto rientrare nel territorio doganale comunitario.Allo scopo di rendere efficace il conseguente aggiornamento delle procedureamministrative dell'interscambio italo-sammarinese, il Ministro degli esteriitaliano e il Segretario di Stato sammarinese hanno proceduto, in data 10novembre 1993, allo scambio di lettere diplomatiche nelle quali le alte Partihanno concordato che sull'esemplare della fattura restituito dall'acquirente deveessere applicata una marca sammarinese "debitamente perforata conl'indicazione della data" e apposto anche un "timbro a secco circolare contenenteintorno allo stemma ufficiale sammarinese la seguente dicitura ‘Rep. [OSCURATO:PERSONA]. Tributario’" (punto 3). Ciò rimanda al D.M. 26 gennaio 1983, art. 1, ovegià si parlava di esemplare della fattura restituito dall'acquirente e munito "dellamarca in uso nella Repubblica di [OSCURATO:PERSONA], (...) debitamente perforata conl'indicazione della data" e "del timbro a secco circolare, contenente intorno allostemma ufficiale sammarinese la seguente dicitura Repubblica di [OSCURATO:PERSONA] -Ufficio tributario". Con il precitato D.M. 24 dicembre 1993, attuativo dell'art. 71del Decreto IVA e dell'accordo italo-sammarinese, si stabilisce che gli operatorieconomici italiani i quali cedono beni ad operatori economici aventi sede,residenza o domicilio nella Repubblica di [OSCURATO:PERSONA] sono tenuti ad emettere, inquadruplice esemplare, la fattura di cui all’art. 21 d.P.R. n. 633 del 1972: tre ditali esemplari devono essere consegnati o spediti all'acquirente, che nerestituisce uno agli effetti di quanto stabilito ai successivi art. 3, n. 3), e art. 4del cit. D.M. (art. 1); i beni ceduti devono essere trasportati o spediti nelterritorio sammarinese dal cedente o dall'acquirente o da terzi per loro conto(art. 2) e l'operatore economico italiano deve, tra l'altro, registrare a normadell’art. 21 d.P.R. n. 633 del 1972 la fattura emessa (art. 3). Più in dettaglio,[OSCURATO:PERSONA] registro generale 31247/2019Numero sezionale 1383/2026Numero di raccolta generale 8896/2026Data pubblicazione 09/04/2026l'art. 4 del D.M. cit. prescrive: "In relazione alle cessioni di cui all'art. 1, siapplicano le disposizioni di cui agli artt. 8 e 9 d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, esuccessive modifiche e integrazioni, a condizione che l'operatore italiano: a) siain possesso dell'esemplare della fattura indicata all'art. 3, n. 3; b) ne abbia presonota a margine delle corrispondenti scritture eseguite nel registro di cui all’art.23 d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modifiche ed integrazioni; c)abbia provveduto a redigere, per la sola parte fiscale, ed a presentare l'elencoriepilogativo delle cessioni di cui all’art. 6 D.L. 23 gennaio 1993, n. 16,convertito, con modificazioni, dalla L. 24 marzo 1993 n. 75 (...)". Inoltre, amente dell'art. 3, sull'esemplare della fattura restituito dall'acquirente "è (...)applicata la marca di cui al successivo art. 6, debitamente perforata conl'indicazione della data, e munito di timbro a secco circolare contenente intornoallo stemma ufficiale sammarinese la seguente dicitura ‘Rep. di [OSCURATO:PERSONA] - Uff.Tributario’" e, a mente dell'art. 6, "L'ufficio tributario sammarinesesull'esemplare della fattura di cui all'art. 1 appone una marca non avente valorefacciale, stampata su carta filigranata, recante le seguenti caratteristiche: 1)nella parte sinistra: la riproduzione della Statua della Libertà; 2) a fianco dellapredetta riproduzione, dall'alto verso il basso, le seguenti scritte: Repubblica diSan Marino; "imposta assolta" ovvero "in franchigia: il numero progressivo diciascuna marca; "originale"; "imposta sulle importazioni". Per la circolare del 7agosto 2000 n. 158 - Min. Finanze - il mancato rispetto di una della condizionicitate nel D.M. 24 dicembre 1993 (art. 4) comporta l'imponibilità dell'operazione,ribadendosi in particolare che uno dei tre esemplari consegnati al cessionariosammarinese "dovrà da questi essere restituito munito della marca appostadall'ufficio tributario di [OSCURATO:PERSONA], con timbro a secco dello stesso".2.3.Ciò detto, com'è noto, in via generale, per beneficiare dell'esenzione previstaper le cessioni all'esportazione di cui all'art. 8 del cd. “Decreto IVA”, ladestinazione della merce all'esportazione deve essere provata mediantedocumentazione doganale, ovvero vidimazione doganale sulla fattura o su unesemplare della bolla di accompagnamento o del documento di trasporto, oppuresecondo modi e tempi previsti da appositi decreti ministeriali per le spedizioniNumero registro generale 31247/2019Numero sezionale 1383/2026Numero di raccolta generale 8896/2026Data pubblicazione 09/04/2026postali, oppure mediante attestazioni di pubbliche amministrazioni del Paese didestinazione dell'avvenuta presentazione dei beni alle autorità competenti diquel Paese, mentre strumenti di origine privata, quale ad esempio ladocumentazione bancaria dell'avvenuto pagamento, non possono costituireprova idonea allo scopo (Cass. n. 21809 del 2012). Ciò è ricavabile dalladisciplina doganale ai sensi dell’art. 346 del d.P.R. 23 gennaio 1973, n. 43 (Cass.n. 20487 del 2013) e degli artt. 792, 793 e 795 del Regolamento CEE 2 luglio1993, n. 2454 (Cass. n. 3193 del 2015). Pertanto la previsione del D.M. 24dicembre 1993, secondo cui uno dei tre esemplari consegnati al cessionariosammarinese deve da questi essere restituito munito della marca con timbro asecco apposto dall'ufficio tributario di [OSCURATO:PERSONA], tiene il posto, per leesportazioni dall'Italia verso quella Repubblica, della documentazione doganalee di quella assimilata ordinariamente prevista dalla normativa generale perassicurare la certezza e la incontrovertibilità delle esportazioni extracomunitariemediante un'adeguata rappresentazione documentale. Nello specifico, questaCorte ha anche puntualizzato che “In tema d'IVA, in caso di cessioniextracomunitarie di beni dall'Italia verso la Repubblica di [OSCURATO:PERSONA], perdimostrare l'effettività dell'operazione al fine di beneficiare dell'esenzioneprevista dall'art. 8 del d.P.R. n. 633 del 1972, è necessario che uno dei treesemplari della fattura consegnati al cessionario sia restituito munito della marcacon timbro a secco apposto dall'ufficio tributario di [OSCURATO:PERSONA], che tiene il postodella documentazione doganale e di quella assimilata prevista dalla normativagenerale” (Cass. n. 19536 del 2016). In particolare, “si rende necessario, per lacertezza ed incontrovertibilità delle operazioni extracomunitarie, che le fatturerestituite dall'acquirente sammarinese abbiano l'apposizione del "timbro a secco"circolare contenente intorno allo stemma ufficiale sammarinese la dicitura:"Repubblica di [OSCURATO:PERSONA] - [OSCURATO:PERSONA]" (Cass. n. 13035 del 2015).2.4.La su riportata giurisprudenza nomofilattica, in tema di rapporti doganali fraItalia e [OSCURATO:PERSONA], va riconsiderata nel quadro della giurisprudenza unionale,alla cui luce appare corroborata. Il regime di non imponibilità delle operazioniall'esportazione fuori dall'Unione europea risponde al principio dell'imposizioneNumero registro generale 31247/2019Numero sezionale 1383/2026Numero di raccolta generale 8896/2026Data pubblicazione 09/04/2026dei beni o dei servizi nel luogo di destinazione e presuppone che il potere didisporre del bene come proprietario sia stato trasmesso all'acquirente, che ilfornitore provi – rigorosamente – che tale bene sia stato spedito o trasportatoin un altro Stato membro ed abbia, in seguito, lasciato fisicamente il territoriodello Stato membro di cessione (così, Cass. n. 4408 del 2018). L'art. 8, primocomma, lett. a), d.P.R. n. 633 del 1972, imponeva, nella specie, chel’esportazione risultasse da documento doganale, o da vidimazione appostadall'ufficio doganale su un esemplare della fattura ovvero su un esemplare dellabolla di accompagnamento.2.5.Questa Corte ha costantemente affermato che, in mancanza di attestazionedella dogana di partenza, deve essere offerta in ogni caso una prova certa edincontrovertibile, quale l'attestazione di pubbliche amministrazioni del paese didestinazione dell'avvenuta presentazione delle merci in dogana, poiché il regimeprobatorio dell'esportazione deve essere ricavato dalla disciplina doganale, eprecisamente dall'art. 346, T.U. 23 gennaio 1973, n. 43, il quale consente didare la prova dell'esportazione anche per mezzo di documentazione rilasciata dapubblica amministrazione o da dogana estera (cfr. Cass.Sez. 5, Ordinanza n. 3711 del 2025;Cass. n. 25454 del 2018; Cass. n. 4161 del2018; Cass. n. 16971 del 2016). Con la conseguenza che in difetto di una siffattaprova documentale l'operazione deve considerarsi come non effettuata e,pertanto, deve essere equiparata ad una cessione nel territorio nazionale,assoggettata ad IVA. Significativamente, la normativa unionale non detta unadisciplina relativa alla prova che i soggetti passivi sono tenuti a fornire perbeneficiare del regime di non imponibilità, rimettendo agli Stati membri ladefinizione delle condizioni per assicurare la corretta e semplice applicazione diquesto regime e per prevenire ogni possibile frode, evasione e abuso, nelrispetto, in particolare, dei principi di certezza del diritto e di proporzionalità (v.,in tal senso, tra varie, Corte giust., causa C-492/13, Traum, punto 27; causa C-307/16, [OSCURATO:PERSONA]). In proposito, è d’uopo osservare che i principi dicertezza del diritto e di proporzionalità vanno bilanciati, perché vannocontemperate le esigenze che ne sono alla base: da un lato, quindi, occorre cheNumero registro generale 31247/2019Numero sezionale 1383/2026Numero di raccolta generale 8896/2026Data pubblicazione 09/04/2026le norme siano chiare e precise e la loro applicazione sia prevedibile, soprattuttoquando comporti oneri finanziari, in modo da consentire ai soggetti passivi diconoscere i propri obblighi fiscali prima di concludere un'operazione (Cortegiust., causa C-495/17, [OSCURATO:PERSONA] s.r.I., punti 55-57); dall'altro, che gliStati membri ricorrano a mezzi che, pur consentendo di raggiungereefficacemente l'obiettivo perseguito dal diritto interno, arrechino il minorpregiudizio possibile al conseguimento degli obiettivi e ai principi stabiliti dallanormativa unionale (Corte giust., causa C-307/16, cit., punto 34). Questobilanciamento va condotto, inoltre, alla luce del principio di neutralità, di modoche le misure nazionali senz'altro eccedono quanto necessario per assicurarel'esatta riscossione dell'IVA qualora subordinino l'operatività del regime di nonimponibilità al rispetto di obblighi formali, senza considerare i requisiti sostanzialie, in particolare, senza porsi la questione se questi ultimi siano stati soddisfatti(Corte giust., causa C-21/115, [OSCURATO:PERSONA], punto 34). Qualora, dunque, sia certala sussistenza dei requisiti sostanziali di applicazione del regime in questione,l'inosservanza di obblighi quali la dichiarazione di vincolo al regime doganaledell'esportazione (Corte giust., causa C-275/18, [OSCURATO:PERSONA]) o, più in generale,l'espletamento delle formalità doganali (Corte giust., causa C-656/19, BAKATIPLUS Kereskedelmi és [OSCURATO:PERSONA]), in situazioni in cui era pacifico,rispettivamente, che i beni erano stati effettivamente esportati e che le cessionirispondevano, per le caratteristiche oggettive, alle condizioni previste all'articolo146, paragrafo 1, lettera a), della direttiva IVA (Corte giust. causa C-275/18,cit., punto 30), nonché che «i beni interessati dalle operazioni di cui trattasi nelprocedimento principale sono stati trasportati fuori dell'Unione dai loro acquirentie che l'uscita effettiva di tali beni dal territorio dell'Unione è attestata, perciascuna delle cessioni in questione, da un visto apposto dall'autorità doganaledi uscita su un modulo in possesso del soggetto passivo» (Corte giust., causa C-656/19, cit., punto 57), è inidonea a incidere sull'operatività del regime di nonimponibilità.2.6. In particolare, l’art. 2 (obbligo di emissione di documento diaccompagnamento per i beni viaggianti) del DM 24.12.93 stabilisce che ≪ INumero registro generale 31247/2019Numero sezionale 1383/2026Numero di raccolta generale 8896/2026Data pubblicazione 09/04/2026beni ceduti devono essere trasportati o spediti nel territorio sammarinesedal cedente o dall'acquirente o da terzi per loro conto con l'osservanza delledisposizioni contenute nel titolo II del decreto ministeriale 24 gennaio1979, che ha introdotto nel rapporto di scambio commerciale tra i duePaesi l'obbligo di emissione del documento di accompagnamento dei beniviaggianti≫. L’art. 3 (Obblighi dell’operatore italiano) del medesimo DMprescrive che l'operatore economico italiano deve:≪ 1) indicare nella fattura il codice identificativo fiscaledell'acquirente sammarinese; 2) registrare a norma dell'art. 23 del decretodel Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificheed integrazioni, la fattura emessa; 3) allegare al documento diaccompagnamento dei beni viaggianti l'esemplare della fattura ad essorestituito dall'acquirente, sul quale è stata applicata la marca di cui alsuccessivo art. 6, debitamente perforata con l'indicazione della data, emunito di timbro a secco circolare contenente intorno allo stemma ufficialesammarinese la seguente dicitura "Rep. di [OSCURATO:PERSONA] - Uff. Tributario"≫.L’art. 4 (Requisiti per l'applicazione delle disposizioni di cui agli articoli 8 e 9 delDPR n. 633/1972) del richiamato DM stabilisce che ≪ In relazione allecessioni di cui all'art. 1, si applicano ledisposizioni di cui agli articoli 8 e 9 del decreto del Presidente dellaRepubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modifiche e integrazioni, acondizione che l'operatore italiano:a) sia in possesso dell'esemplare della fattura indicata all'art. 3, n. 3;b) ne abbia preso nota a margine delle corrispondenti scritture eseguitenel registro di cui all'art. 23 del decreto del Presidente della Repubblica26 ottobre 1972, n. 633, e successive modifiche ed integrazioni;c) abbia provveduto a redigere, per la sola parte fiscale, ed apresentare l'elenco riepilogativo delle cessioni di cui all'art. 6 deldecreto-legge 23 gennaio 1993, n. 16, convertito, con modificazioni,dalla legge 24 marzo 1993, n. 75. Sono esentati da tale obbligo i cedentiche non intrattengono rapporti commerciali con i Paesi comunitari≫.[OSCURATO:PERSONA] registro generale 31247/2019Numero sezionale 1383/2026Numero di raccolta generale 8896/2026Data pubblicazione 09/04/20262.7.A seguito dell’abrogazione delle bolle di accompagnamento per il controllodelle merci in itinere, da parte del DPR del 14 agosto 1996 n. 472, gli operatoriche vogliono (o come in questo caso sono obbligati a) differire la fatturazione,sulla base di quanto previsto dall’art. 21, c. 4 del DPR n. 1993 del 1972, devonousare un documento di trasporto o consegna così come disciplinato all’art. 1, c.3 del citato decreto 472. Pur in assenza di un’abrogazione espressa delledisposizioni contenute del decreto del 24 dicembre 1979, l’amministrazionefinanziaria italiana, in base ad accordi con quella sammarinese (comunicazionedel 13 settembre 1996), ha pattuito che le bolle di accompagnamento per lemerci spedite o consegnate a [OSCURATO:PERSONA] o da queste provenienti siano sostituitecon i documenti di trasporto.2.8.Al riguardo, con la Circolare n. 225 del 16 settembre 1996 par. 2.5.(Interscambio commerciale italo-sammarinese) il Ministero delle Finanze hachiarito che ≪ A seguito della soppressione del D.P.R. n. 627 del 1978, inmateria di bolla di accompagnamento, non trovano più applicazione ledisposizioni contenute nel decreto del Ministro delle finanze 24 gennaio 1979,con il quale è stato esteso l'obbligo di emissione del documentoaccompagnatorio anche nell'interscambio commerciale tra la Repubblicaitaliana e la Repubblica diSan Marino"(…).Al riguardo si fa presente che, essendo venute meno peri motivi suesposti le suddette disposizioni normative, l'obbligo di emissione diun documento di trasporto o di consegna da parte dell'operatore italiano cheinvia i beni ad operatori economici aventi sede, residenza o domicilio nellaRepubblica di [OSCURATO:PERSONA], continua a sussistere, in virtu' dello scambio dinote che i due Stati hanno sottoscritto in data 21 dicembre 1972.In particolare si precisa che il citato documento di trasporto o diconsegna deve contenere i seguenti dati:- la ditta, la denominazione o la ragione sociale, ovvero il nome e ilcognome, la sede, la residenza o il domicilio dei soggetti tra i qualie' effettuata l'operazione di esportazione;- la natura, la qualita' e la quantita' dei beni esportati, nonche' la dataNumero registro generale 31247/2019Numero sezionale 1383/2026Numero di raccolta generale 8896/2026Data pubblicazione 09/04/2026di effettuazione dell'operazione e le generalita' dell'eventuale incaricatodel trasporto. Una copia del documento deve restare in possessodell'emittente mentre almeno altre due copie devono essere esibite, per inecessari riscontri, al competente [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA], all'attodell'introduzione dei beni in detto territorio. Si evidenzia, altresi, come gia'chiarito nel precedente punto 2.2, l'opportunita' che su tale documento vengaindicata la causale del trasporto≫.2.9. Nella sentenza impugnata la CTR, lungi dall’avere disconosciuto il regime dinon imponibilità Iva in ordine alle cessioni extracomunitarie effettuate neiconfronti dei clienti sammarinesi per essere stata la violazione contestata – diomessa annotazione, nei registri Iva, della data di ricezione delle fatture vistatedall’Ufficio tributario di [OSCURATO:PERSONA] – sintomatica di una sostanziale inesistenzadi un effettivo trasporto della merce nella RSM e dunque dell’assenza di uno deipresupposti per la non imponibilità ex DM 24.12.93, ha ritenuto che - puressendo incontestato che le fatture erano state restituite dagli acquirentisammarinesi con il visto (marca e timbro) dell’Ufficio tributario di [OSCURATO:PERSONA] efacendo salva la giurisprudenza di legittimità (Cass. n. 19536 del 2016), nellaspecie, non propriamente rilevante, sulla necessità di tale adempimento ai finidella dimostrazione della effettività delle cessioni extracomunitarie - difettassein concreto la prova dell’avvenuto trasporto effettivo delle merci in questionenella RSM in quanto, unitamente all’omessa annotazione nel registro venditedell’avvenuto ricevimento delle suddette fatture vistate, sussistevano, rispettoalla allegata violazione formale, ulteriori elementi indiziari (la mancanza di unallegato documento accompagnatorio comprovante l’effettivo trasporto dei beniceduti, l’omessa indicazione nelle fatture di vendita dei veicoli utilizzati per iltrasporto e di una firma leggibile del soggetto che aveva ritirato la merce, larevoca da parte delle autorità sammarinesi delle licenze commerciali aglioperatori-cessionari, la drastica diminuzione dei rapporti con operatorisammarinesi a seguito dell’introduzione del meccanismo del c.d. reverge charge)denotanti la mancata effettiva dislocazione dei beni nel territorio della RMS.[OSCURATO:PERSONA] registro generale 31247/2019Numero sezionale 1383/2026Numero di raccolta generale 8896/2026Data pubblicazione 09/04/20263. Con il terzo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.,la violazione e falsa applicazione degli artt. 5 e 7 del d.lgs. n. 472/97 per averela CTR confermato le sanzioni irrogate negli avvisi in questione, disattendendola censura di illegittimità delle stesse sotto il profilo della violazione del principiodi colpevolezza di cui all’art. 5 cit. (non avendo l’Ufficio motivato in ordine allaresponsabilità, colposa o dolosa, della contribuente per le sanzioni irrogate)nonché dei criteri di commisurazione delle sanzioni di cui all’art. 7 cit. essendostate irrogate nella misura massima edittale senza alcuna prova in ordine allapretesa gravità della condotta addebitata alla società. Al riguardo, la ricorrenteevidenzia che, diversamente da quanto affermato nella sentenza impugnata,non sussisteva, nella fattispecie, alcun elemento sintomatico di uncomportamento doloso e fraudolento della contribuente non potendo esserequalificato tale neanche il rappresentato dal mancato utilizzo del plafond senzaapplicazione dell’Iva (ancora disponibile) con riguardo agli acquisti da [OSCURATO:PERSONA], nonavendo la DRB conseguito alcun concreto vantaggio da tali operazioni. Da qui,ad avviso della ricorrente, l’inesistenza dei presupposti per ritenere integratauna violazione cosciente e volontaria, sia essa dolosa o colposa, tale dalegittimare ai sensi dell’art. 5 cit. l’irrogazione delle sanzioni tanto più nellamisura massima edittale senza alcuna valutazione degli elementi indicati nell’art.7 cit. (gravità della violazione; opera svolta per l’eliminazione o attenuazionedelle conseguenze; personalità e condizioni economiche e sociali deltrasgressore).3.1.Il motivo è infondato.3.2.In termini generali va ricordato che, in tema di sanzioni amministrative, aisensi dell’art. 3 legge 689/1981 è necessaria e al tempo stesso sufficiente lacoscienza e volontà della condotta attiva o omissiva, senza che occorra laconcreta dimostrazione del dolo o della colpa, giacché la norma pone unapresunzione di colpa in ordine al fatto vietato a carico di colui che lo hacommesso, riservando poi a questi l’onere di provare di avere agito senza colpa;ne deriva che l’esimente della buona fede, applicabile anche all’illecitoamministrativo, rileva come causa di esclusione della responsabilitàNumero registro generale 31247/2019Numero sezionale 1383/2026Numero di raccolta generale 8896/2026Data pubblicazione 09/04/2026amministrativa -al pari di quanto avviene per la responsabilità penale, in materiadi contravvenzioni- solo quando sussistano elementi positivi idonei a ingenerarenell’autore della violazione il convincimento della liceità della sua condotta erisulti che il trasgressore abbia fatto tutto quanto possibile per conformarsi alprecetto di legge, onde nessun rimprovero possa essergli mosso(Sez. 2, Ord. n. 18446 del 2025; Cass. Sez. 2 11-6-2007 n. 13610 Rv. 597317-01, Cass. Sez. 2 31-7-2018 n. 20219 Rv. 649910-01, Cass. Sez. 6-2 18-6-2020n. 11777 Rv. 658212- 01).3.3.In tema di sanzioni amministrative per violazioni di norme tributarie, l'art. 5d.lgs. n. 472 del 1997, applicando alla materia fiscale il principio sancito ingenerale dall'art. 3 l. n. 689 del 1981, stabilisce che non è sufficiente la meravolontarietà del comportamento sanzionato, essendo richiesta anche laconsapevolezza del contribuente, a cui deve potersi rimproverare di aver tenutoun comportamento, se non necessariamente doloso, quantomeno negligente. Ècomunque sufficiente la coscienza e la volontà della condotta, senza che occorrala dimostrazione del dolo o della colpa, la quale si presume fino alla prova dellasua assenza, che deve essere offerta dal contribuente e va distinta dalla provadella buona fede, che rileva, come esimente, solo se l'agente è incorso in unerrore inevitabile, per essere incolpevole l'ignoranza dei presupposti dell'illecitoe dunque non superabile con l'uso della normale diligenza(Sez. 5 - , Sentenza n. 2139 del 30/01/2020). Il principio della colpa, sia percome richiamato nel comma 1, primo periodo, dell'art. 5, d.lgs. n. 472 cit., siaper la sua immediata contrapposizione alla rilevanza della sola colpa grave perl'ipotesi di responsabilità del professionista -contemplato nel secondo periododello stesso comma 1 cit. -, va evidentemente inteso come comprensivo, per ilcontribuente, tanto della colpa lieve, quanto della colpa grave. Deve alloraritenersi che la responsabilità per violazione di obblighi tributari da parte delcontribuente può escludersi solo quando sia del tutto esclusa la colpevolezza,ossia, con riguardo alla colpa, la negligenza o l'imperizia o l'inosservanza di leggie regolamenti (e sempre facendo salve le esimenti). Fuori da tale perimetro lacolpa assume sempre rilevanza, e la verifica delle sue declinazioni, da lieve aNumero registro generale 31247/2019Numero sezionale 1383/2026Numero di raccolta generale 8896/2026Data pubblicazione 09/04/2026grave, incide sulla modulazione della sanzione, quando ciò sia previsto, ma nonsulla applicazione tout cour della sanzione(Sez. 5, Ordinanza n. 24717 del 2020).3.4.Questa Corte ha altresì precisato che in tema di sanzioni amministrative perviolazione di norme tributarie, l’art. 7, comma 1, del d.lgs. n. 472 del 1997 vainterpretato nel senso che, per la determinazione della sanzione, deve farsiriferimento ai parametri normativi della gravità della violazione, dell'operasuccessivamente svolta dall'agente per eliminare o attenuarne le conseguenze,della personalità dello stesso (da desumersi, ai sensi del comma 2 del detto art.7, anche dai suoi precedenti in ambito fiscale) e, infine, delle sue condizionieconomico-sociali, sicché la gravità della violazione può essere desunta anchedalla gravità condotta dell’agente (Sez. 5, n. 4927 del 20/02/2019).3.5.Nella sentenza impugnata, la CTR ha fatto corretta applicazione dei suddettiprincipi nel confermare le sanzioni irrogate negli impugnati avvisi, nella misuramassima, atteso che, l’Amministrazione, da un lato, “aveva evidenziato glielementi da cui desumere la partecipazione attiva della società appellante nellafrode Iva ”e, dall’altro, “aveva motivato l’applicazione della misura massimadelle sanzioni irrogabili ex art. 7, comma 1, del d.lgs. n. 472/97 vista lacompartecipazione del contribuente in una frode carosello, fenomenoparticolarmente insidioso e sintomatico di un comportamento doloso efraudolento della società appellante”. Pertanto, la CTR, a fronte della ritenutadimostrazione da parte dell’Ufficio della fattispecie tipica del meccanismofraudolento e della partecipazione attiva ad esso della società contribuente (v.punto n.1.11) e valutando- con un apprezzamento di merito insindacabile insede di legittimità - la gravità della violazione in base alla gravitàdella condotta della contribuente, quale compartecipe attiva alla frode carosello(evidenziando, al riguardo, quale ulteriore elemento sintomatico della attivapartecipazione alla frode il mancato utilizzo del plafond senza pagamentodell’imposta, pur disponibile, per effettuare gli acquisti da [OSCURATO:SOCIETA].), haritenuto, in ossequio ai suddetti principi, legittime le sanzioni irrogate nellaNumero registro generale 31247/2019Numero sezionale 1383/2026Numero di raccolta generale 8896/2026Data pubblicazione 09/04/2026misura massima, in assenza di idonea prova a contrario da parte della società,stante l’applicazione della presunzione di cui all’art. 3 della legge n. 689/81.4.In conclusione, il ricorso va rigettato.5.Le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza e vengonoliquidate come in dispositivo. P.Q.MLa Corte rigetta il ricorso; condanna la ricorrente al pagamento delle speseprocessuali che liquida in euro 18.000,00 per compensi oltre spese prenotatea debito.Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, nel testointrodotto dall'art. 1, comma 17, della I. n. 228 del 2012, dà atto dellasussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte dellaricorrente di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quelloprevisto per il ricorso a norma del comma 1-bis dello stesso art. 13, se dovuto.Così deciso in Roma in data 11 febbraio 2026La PresidenteTania Hmeljak