Cassazione n. 13310/2022

la seguente ORDINANZA sul ricorso 23629-2020 proposto da: [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliati in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 95, presso lo studio dell'avvocato [OSCURATO:PERSONA], rappresentati e difesi dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA]; - ricorrente - contro AGENZIA DELLE ENTRATE, ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende ope legis; - controricorrente - avverso la sentenza n. 1265/6/2019 della [OSCURATO:PERSONA] del VENETO, depositata il 04/12/2019; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata dell'[OSCURATO:DATA_NASCITA] dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]. Ric. 2020 n. 23629 sez. MT - ud. 08-03-2022 -2- Premesso che: 1.[OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] ricorrono per la cassazione della sentenza in epigrafe, sostenendo, con i due connessi motivi di ricorso, che la CTR del Veneto abbia violato gli artt.1 del d.P.R. 131 del 1986, 10 del d.lgs. 31 ottobre 1990, n.347 e 2, comma 47, d.I.262/2006, convertito dalla L286/2006, con il ritenere soggetti ad imposte di registro, ipotecaria e catastale in misura proporzionale ai sensi del suddetto art.2, comma 47, d.I.262/2006, gli atti pubblici in data 7.7.2014 e in data 10.10.2014, con cui essi ricorrenti avevano conferito alcuni immobili nel trust "RAMA" e così, conseguentemente, con l'avallare il rifiuto opposto della Agenzia delle Entrate all'istanza di rimborso avanzata da essi ricorrenti sul presupposto di non dover pagare le imposte suddette; 2. l'Agenzia delle entrate resiste con controricorso; considerato che: 1. l'affermazione della CTR secondo "la costituzione di un vincolo di destinazione su beni attraverso l'istituzione di un trust costituisce di per sé autonomo presupposto impositivo in forza della I. 286/2006, ad, 2, comma 47 ... [e] l'attribuzione patrimoniale in trust di beni immobili determinando la costituzione del vincolo di destinazione sui beni trasferiti," giustifica l'applicazione delle imposte ipotecaria e catastale in misura proporzionale è errata. In ordine alla tassazione degli atti di conferimento d'immobili in trust ai sensi dell'art.2, comma 47, d.l. 262/2000, convertito dalla 1.286/2000, la giurisprudenza della Corte ha subito nel tempo un'evoluzione fino a trovare definitivo assetto con alcune sentenze dell'anno 2019 (v., tra altre conformi, nn.15453/2019, 15455/2019, 15456/2019, 16699/2019, 16700/2019, 16701/2019, 16705/2019, 22754/2019). Con queste decisioni, la Corte ha confermato quanto già rilevato a partire da Cass. 21614/2016 e poi da Cass. 1131/2019 ossia che l'atto di istituzione del trust non è, in sé, presupposto dell'imposta di cui all'art.2, comma 47, 1.286/2006, la quale, a sua volta, non è un'imposta nuova ma è l'imposta sulle donazioni da applicarsi, come la disposizione chiarisce, anche alle liberalità attuate mediante l'istituzione di "vincoli di destinazione". A tale conferma la Corte è pervenuta sulla base di considerazioni di ordine costituzionale che riprendono ed ampliano quelle già svolte da Cass.21664/2016 e da Cass. 1131/19 e che, per quanto riguarda, l'atto istitutivo "puro" si sostanziano in ciò, che tale atto ha un contenuto solo programmatico e non comporta alcun incremento di ricchezza per chicchessia; ferma restando l'indubbia discrezionalità del legislatore nell'individuare i presupposti impositivi, questa discrezionalità deve pur sempre muoversi in un ambito di ragionevolezza e di non arbitrarietà (Corte Cost. n.4/1954 e n.83/2015), posto che la capacità contributiva, in ragione della quale il contribuente è chiamato a concorrere alle pubbliche spese, "esige l'oggettivo e ragionevole collegamento del tributo ad un effettivo indice di ricchezza" (C.Cost.ord.394/08). E' stato così ribadito il superamento della tesi iniziale secondo cui nella "costituzione del vincolo" è da ravvisarsi un autonomo indice di ricchezza idoneo di giustificare la tassazione (Cass., sez. VI, ord. 24 febbraio 2015, n. 3735; Cass., sez. VI, ord. 24 febbraio 2015, n. 3737; Cass., sez. VI, ord. 25 febbraio 2015, n. 3886; Cass., sez. VI, 7 marzo 2016, n. 4482). La Corte ha altresì chiarito che per tutti i trust, siano essi auto-dichiarati (e quindi con effetto solo segregativo e non di trasferimento di beni) o con trasferimento di beni, l'atto di dotazione è, per l'imposta sulle donazioni, "neutro" (ferma restando l'applicazione dell'imposta sulle donazioni all'atto del trasferimento al beneficiario finale qualora quest'atto sia non solo gratuito ma liberale e con esclusione invece dell'imposta sulle donazioni in caso di atto non liberale ma in funzione solutoria; in questo caso l'attribuzione del ricavato della liquidazione del fondo non sarà tassato, la tassazione con l'imposta di registro e, trattandosi di immobili, con le imposte ipotecaria e catastale, dovendo appuntarsi invece sugli atti di liquidazione). La neutralità quanto all'imposta di donazione deriva dalle considerazioni di ordine costituzionale ricordate sopra e che si arricchiscono, in riferimento all'atto istitutivo che comporti anche un vincolo su specifici beni o diritti, delle considerazioni seguenti: l'apposizione del vincolo, in quanto tale, determina per il disponente l'utilità rappresentata dalla separazione dei beni (limitativa della regola generale di cui all'articolo 2740 codice civile) in vista del conseguimento di un determinato risultato di ordine patrimoniale; simile utilità, peraltro, non concreta, di per sé, alcun effettivo e definitivo incremento patrimoniale in capo al disponente e nemmeno al trustee risolvendosi, dal lato del conferente, in una auto-restrizione del potere di disporre mediante segregazione e, dal lato del trustee, in un'attribuzione patrimoniale meramente formale, transitoria, vincolata e strumentale (secondo appunto quanto stabilito dai su riportati artt.2 e 11 della Convenzione); è fallace l'affermazione per cui la prescelta interpretazione dell'art.2 co.47 d.l. 262/06, ne comporterebbe la sostanziale abrogazione giacché, ritenendosi necessario l'arricchimento, l'aggiunta in questione non avrebbe avuto ragion d'essere operando comunque, in sua assenza, le imposte ordinarie; il senso dell'articolo è infatti quello di evitare "che un'interpretazione restrittiva della istituita nuova legge sulle successioni e donazioni, disciplinata mediante richiamo al già abrogato d.Lgs. n. 346 cit., potesse dar luogo a nessuna imposizione anche in caso di reale trasferimento di beni e diritti ai beneficiari quando lo stesso fosse stato collocato all'interno di una fattispecie tutto sommato di 'recente' introduzione come quella dei 'vincoli di destinazione', e quindi per niente affatto presa in diretta considerazione dal ridetto 'vecchio' d.Lgs. n. 346 cit.." (Cass.n. 21614/16). Né, in senso contrario, rispetto alla interpretazione adottata può sostenersi che quando il legislatore ha inteso esentare da imposta di successione e donazione il trust, lo ha fatto espressamente, come nel caso del trust di disabilità ex art. 6 I. 112/2016, perché la determinazione dei presupposti dell'imposta dovrebbe giungersi in via diretta, certa e tassativa, e non con argomento a contrario; inoltre, va considerato che la disposizione in parola è sopravvenuta in un momento ed in un contesto interpretativo (anche di legittimità) ancora estremamente variegato ed incerto, in maniera tale che il legislatore del 2016 ben può avere ritenuto di dover comunque esentare in modo puntuale dall'imposta il trust in questione (rispondente ad obiettivi di speciale ed urgente protezione) restando però del tutto impregiudicato il dibattito sulla portata generale dell'articolo 2, co.47, d.l. 262/06. La Corte ha anche superato la tesi per cui possono esservi casi di trust che realizzano un immediato passaggio dal trustee al beneficiario finale (Cass.31445/2018 per cui tale sarebbe il caso di trust il cui beneficiario è designato già con l'atto istitutivo del trust, così denotandosi ab origine la sussistenza nel disponente della volontà di trasferire a questi il bene in dotazione) perché un trust di tale genere non sarebbe un trust ma una donazione semplice. Ed ancora è stato detto che "L'istituzione di un "trust" ed il conferimento in esso di beni che ne costituiscono la dotazione sono atti fiscalmente neutri, in quanto non danno luogo ad un passaggio effettivo e stabile di ricchezza, ad un incremento del patrimonio del "trustee", che acquista solo formalmente la titolarità dei beni, per poi trasferirla al beneficiario finale, sicché non sono soggetti all'imposta sulle successioni e donazioni, prevista dall'art. 2, comma 47, del d.l. n. 262 del 2006, conv. in I. n. 286 del 2006, che sarà dovuta, invece, al momento del trasferimento dei beni o diritti dal "trustee" al beneficiario; solo questa interpretazione è conforme ai principi delineati dall'art. 53 Cost., secondo cui l'imposizione non deve essere arbitraria ma ragionevole, connessa ad un effettivo indice di ricchezza" (Cass. Sez. 5, sentenza n. 29507 del 24/12/2020). Alla luce dei principi giurisprudenziali esposti in merito alla natura giuridica del trust, l'atto di dotazione soggiace alle imposte di registro, ipotecarie e catastali non in misura proporzionale ma in misura fissa ex artt. 11 della Tariffa, parte I, allegata al d.P.R.131/86, 4 della tariffa allegata al D.L.vo 31 ottobre 1990 n. 347, 10, comma 2, del D.L.vo 31 ottobre 1990 n. 347, in accordo con gli artt. 1 e 10, comma 2, del D.L.vo 31 ottobre 1990 n. 347 (Cass. 3075/2020; Cass.975/2018). Vanno reiterate le statuizioni. "In merito ai profili impositivi del trust, non è dato sottoporre l'atto costitutivo di un trust liberale ad imposizione proporzionale immediata, giacché quell'atto non è in grado di esprimere la capacità contributiva del trustee (solo l'attribuzione al beneficiario può considerarsi sintomatica ai fini dell'imposizione). Nel caso di specie l'errore insito nella tesi erariale è di considerare il trust liberale come immediatamente produttivo degli effetti traslativi finali che costituiscono il vero (e unico) presupposto dell'imposta: ne consegue che la sua costituzione va considerata estranea al presupposto dell'imposta indiretta sui trasferimenti in misura proporzionale, sia essa l'imposta di registro, ipotecaria o catastale, mancando l'elemento fondamentale dell'attribuzione definitiva dei beni al beneficiario" (v. tra molte Cass. n. 30821/2019; n. 2987/2020, in motiv.; Cass. n. 22182/2020 e già Cass. n. 25478 del 2015: ). E va ancora ricordato, con specifico riguardo alle imposte ipocatastali che: "è illogico ritenere applicabili in misura proporzionale le imposte dovute per la trascrizione e la voltura ad atti che importano trasferimento di proprietà di beni già ai momento del conferimento dei beni in trust, perché a tale momento è correlato un trasferimento (al trustee) solo limitato stante l'obbligo di destinazione che comprime il diritto di godimento del trustee rispetto a quello di un pieno proprietario e solo temporaneo, mentre il trasferimento definitivo di ricchezza che rileva come indice di capacità contributiva in relazione al cui manifestarsi sono pretendibili le imposte proporzionali - si verifica solo de trasferimento finale al beneficiari (così Cass., Sez. 6-5, n.7003/2020, sul richiamo a Cass. n.25478/2015: negli stessi termini n. 25479/2015, n. 25480/2C15, n. 975/2018 e n 13141/12018; da Cass. n. 15456/2019)"; 2. nella specie I giudice di appello non ha fatto corretta applicazione dei principi enunciati ritenendo i due atti di conferimento di immobili nel trust Rama scontassero imposte di registro e ipotecaria e catastale in misura proporzionale; 3 . in conclusione il ricorso va accolto limitatamente alla esclusione delle imposte proporzionali, la sentenza deve essere cassata e la causa, non essendo necessario alcun accertamento in fatto, può essere decisa nel merito, dichiarandosi che i ricorrenti hanno diritto al rimborso delle imposte pagate in eccedenza rispetto alla misura fissa dovuta; 6. le spese del merito sono compensate in ragione del fatto che l'assetto giurisprudenziale richiamato è stato raggiunto nel corso del giudizio d'appello; 7. le spese del presente procedimento seguono la soccombenza; PQM la Corte accoglie il ricorso nei limiti di cui in motivazione, cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, accoglie il ricorso originario dei contribuenti dichiarando che essi hanno diritto al rimborso delle imposte pagate in eccedenza rispetto alla misura fissa dovuta; compensa le spese del merito e condanna l'Agenzia delle Entrate a rifondere ai ricorrenti le spese del giudizio di legittimità, liquidate in €4000,00, oltre spese forfetarie, accessori ed oltre €200,00 per