Cassazione n. 06536/2023

nunciato la seguente ORDINANZA sulricorso n. r.g. 2428 3 / 20 1 6 , propost o da: AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore p.t., legale rappresentante, domiciliata in Roma, [OSCURATO:PERSONA], N . 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che larappresenta e difende -ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. in concordato preventivo, già [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., in persona del legale rappresentante p.t. [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa, per procura in calce al controricorso, d agli Avv.ti [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], presso i quali ha eletto domicilio in Roma, [OSCURATO:PERSONA], N. 66 -controricorrente - avverso la sentenza n.302/7/ 20 16 della [OSCURATO:PERSONA]’ABRUZZO – sez. staccata di P escara , depositata il 22 marzo 2016; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 10 febbraio 2023dal consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA] . Rilevato che: 1. Il 6 novembre 2012 l’Agenzia delle entrate notificò a [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. un avviso di accertamento con il quale recuperava la maggiore Ires per l’anno 2007 – oltre interessi e sanzioni – sul rilievo del fatto che la società aveva indebita mente dedotto perdite su crediti per € 670.069,00. 2. Questi, in particolare, i fatti che avevano determinato la ripresa a tassazione. Con effetto dal 1° gennaio 2005, la società contribuente si era resa conferitaria di un ramo d’azienda dalla propria controllante [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., nel quale era compreso un credito vantato da quest’ultima nei confronti di tale Azienda agricola Budonetto, per l’importo di €877.569,39 Iva compresa, a titolo di corrispettivo per la fornitura di merci. Il 20 dicembre successivo la società aveva conferito alla stessa [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. un «mandato irrevocabile con rappresentanza» a riscuotere il credito. In base agli accordi resi fra le parti, la mandataria le avrebbe dovuto corrispondere l’importo di € 200.000,00 entro il 31 marzo 2007, a prescindere dall’effettiva riscossione del detto credito. Pertanto, la società aveva appostato al bilancio 2005 la perdita corrispondente per € 670.069,00 (al netto del compenso alla mandataria e dell’importo di € 7.500,00 accantonato quale fondo svalutazione crediti), successivamente esponendola tra le variazioni in aumento come « perdita non deducibile » nella dichiarazione dei redditicon [OSCURATO:PERSONA] 2006, non avendo mai attivato alcuna forma di recupero del credito. Quando poi, nel 2007, la mandataria le aveva comunicato di aver incassato l’importo di € 723.933,00, trattenendo l’importo di €523.933,00 e bonificando il corrispettivo, la società aveva registrato la fattura ricevuta per tale valore, contabilizzato come sopravvenienza attiva, così da far partecipare al medesimo esercizio una componente negativa e una positiva, con conseguente neutralizzazione contabile; quindi aveva indicato al [OSCURATO:PERSONA] 2008 la sussistenza di una perdita su crediti per importo pari alla variazione in aumento a suo tempo dichiarata con l’Unico 2006. Su tali complessive basi, l’Amministrazione aveva contestato la ricostruzione dell’ operazione come «mandato irrevocabile con rappresentanza», assumendo che la stessa dissimulava, in realtà, una cessione pro soluto del credito, che aveva l’effetto di trasformare una perdita da realizzo fiscalmente non deducibile – perché priva dei requisiti di certezza e precisione richiesti dall’art. 101, comma quinto, del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR) – in un costo per ser vizi riferito alla “prestazione” della mandataria. Ciò posto, l’Ufficio aveva escluso la deducibilità del la perdita , proprio per la mancanza dei menzionati requisiti. 3. [OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale di Pescara respinse il ricorso con il quale la società contribuente aveva impugnato l’avviso. Il successivo gravame fu invece accolto dalla Commissione tributaria regionale dell’Abruzzo. Richiamando il precedente costituito dalla sentenza n. 14339/2011 di questa Corte, i giudici d’appello osservarono i n premessa che la natura di cessione del credito, come pro solvendo o pro soluto, attiene alla definitiva fuoriuscita del debito ceduto dal patrimonio del creditore e, quindi, alla sua possibile esclusione dal bilancio, dal che inferirono che la non deduci bilità del credito ceduto può ritenersi fondata solo nei limiti in cui esso non comporti il rischio di inadempimento secondo le regole aziendalistiche di calcolo della svalutazione. Ciò posto, osservarono che il principio contabile nazionale Oic 15 prevedela cancellazione del credito dal bilancio ogni qual volta esso si estingua o venga ceduto con operazione che trasferisce al cessionario tutti i rischi inerenti. Quindi, riferendosi al caso di specie, e ricostruiti i termini dell’operazione, ritennero corretto l’operato della contribuente che aveva dedotto a fini fiscali, come perdita del credito, l’importo ottenuto sottraendo al valore nominale del credito oggetto di mandato la somma effettivamente riscossa dalla mandataria, senza conseguire alcun risparmio fiscale. 3. Avverso detta sentenza l’Agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione affidato ad un unico motivo. Resiste con controricorso la società intimata, nel frattempo sottoposta a concordato preventivo. Considerato che: 1. Con l’unico, articolato motivo di ricorso l’Agenzia delle entrate denunzia violazione degli artt. 2426, comma primo, num. 8, cod. civ. e 101, comma quinto, TUIR. La ricorrente premette che l’evocata disposizione codicistica stabilisce che i crediti devono essere iscritti a bilancio al valore presumibile di realizzazione e che, in tale ottica, il già citato principio contabile Oic 15 distingue fra perdite che possono essere ragionevolmente previste in base a valutazioni degli amministratori sull’esigibilità dei crediti, che impongono la rettifica del valore di questi ultimi tramite il fondo di svalutazione, e perdite ragionevolmente fondate su elementi certi e precisi, che implicano lo stralcio del credito dal bilancio e la relativa imputazione in conto economico alla voce «oneri diversi di gestione». Ciò posto, osserva che nel 2005 la società contribuente avrebbe dovuto stabilire se l’inesigibilità del credito era definitiva, regolandosi di conseguenza, anziché adottare una condotta non consentita, caratterizzata dalla deduzione della perdita pur in assenza dei requisiti normativi e in un esercizio non di competenza, realizzando un costo da perdita su crediti non deducibile e consentendo alla propria controllante di incassare ricavi scomputati in diminuzione dalle perdite pregresse, con conseguente riduzione del carico di imposta. Richiama, infine, la disciplina fiscale della cessione pro soluto dei crediti, evidenziandone la necessaria applicazione al caso di specie sulla base di una serie di circostanze che igiudici d’appello non hanno tenuto in alcun conto. 2. In via preliminare, vanno scrutinate le eccezioni di inammissibilità del ricorso sollevate dalla controricorrente sotto quattro profili. 2.1. La società ha infatti ed anzitutto affermato che il ricorso sarebbe inammissibile a seguito dell’intervenuto giudicato interno sul difetto di motivazione dell’atto impositivo, affermato dalla sentenza d’appello,e non fatto oggetto di impugnazione in questa sede. L’assunto è privo di fondamento. Il passo della pronunzia impugnata cui fa riferimento la società (che afferma: «l’avviso di accertamento è pertanto infondato in fatto oltre che immotivato, atteso che l’Agenzia, ricorrendo ad argomenti di largo spettro, non ha individuato in modo specifico e dettagliato quale sarebbe l’indebito risparmio fiscale conseguito») non concerne profili di validità formale dell’atto impositivo, ma costituisce il punto terminale del percorso argomentativo con il quale la CTR ha ritenuto infondata nel merito la pretesa erariale. Siffatto percorso è sottoposto ad integrale critica da parte dell’Agenzia ricorrente, la quale, non a caso, espone compiutamente quale sarebbe stato , invece, il vantaggio fiscale (di gruppo) derivato dall’operazione in questione. 2.2. L’intimata sostiene poi che il ricorso sarebbe inammissibile perché, dietro l’apparente denunzia di una violazione di legge, esso solleciterebbe a questa Corte una nuova valutazione di dati probatori, non consentita in questa sede;per la stessa ragione, inoltre, esso si porrebbe in contrasto con il principio di omogeneità. Anche tale eccezione è infondata. La ricorrente, come si avrà modo di approfondire nella disamina del ricorso nel merito, critica la sentenza sull’applicazione delle norme di diritto che governano la fattispecie, ricorrendo all’evocazione di dati probatori solo per indicare quale sarebbe stato il corretto approccio alla vicenda esigibile, nel frangente, dal giudice di merito. Per le medesime ragioni, peraltro, va respinta anche l’eccezione che si fonda sull’asserita estraneità del ricorso al thema decidendum – quest’ultimo essendo limitato alla verifica della deducibilità della perdita su crediti conseguente ad una cessione pro soluto , e non anche alla deducibilità del costo sopportato per il mandato all’incasso –poiché identiche sono le circostanze controverse, alle quali il giudice tributario è libero di attribuire una qualificazione in diritto. 2.3. Non fondata, infine, è anche l’eccezione con la quale si lamenta la mancata rappresentazione di un “momento di sintesi” della censura, prescritta da disposizione – l’art. 366 - bis cod. proc. civ.-non più in vigore per effetto della sua intervenuta abrogazione a norma dell’art. 47 della l. 18 giugno 2009, n. 69.3. Ciò premesso quanto ai profili preliminari della controversia, nel merito il ricorsoè fondato. 3.1. La pretesa impositiva muove dal rilievo in base al quale la società contribuente, nel conferire alla propria controllante un «mandato irrevocabile con rappresentanza all’incasso» di un credito di sua spettanza abbia in realtà ceduto tale credito pro soluto alla stessa controllante, senza effettivamente sopportare alcun costo deducibile. L’Agenzia delle entrate ribadisce tale ricostruzione interpretativa, supportandola con argomentazioni in base alle quali l’affare sarebbe volto a perfezionare un’operazione contabile finalizzata alla deduzione di una perdita in assenza dei relativi requisiti. 3.2. Tale rilievo è stato disatteso dalla sentenza d’appello con richiamo alla giurisprudenza di questa Corte, secondo la quale l’elemento distintivo fra le due fattispecie dev’essere individuato nella permanenza o meno della titolarità del credito in capo al soggetto del quale si indaga la natura di mandante ovvero di cedente (v. Cass. n. 22277/2017; Cass. n. 9387/2011); siffatta linea interpretativa è rimarcata in questa sede dalla contribuente, che al riguardo ha evidenziato di essere rimasta l’unica titolare del credito, avendolo mantenuto iscritto a contabilità anche dopo la conclusione dell’affare con la controllante. Quest’ultima tesi, e con essa la sentenza impugnata, non appaiono tuttavia persuasive alla luce del motivo di impugnazione. 3.3. In primo luogo, la stessa giurisprudenza poc’anzi menzionata non fa consistere l’elemento distintivo delle due fattispecie nella sola permanenza della titolarità del credito. Affinché, infatti, possa considerarsi sussistente un rapporto di mandato, occorre che il mandatario assuma l'obbligo di restituire al mandante la somma riscossa, e di tale obbligo non v’è traccia nel caso di specie, posto che l’obbligazione pecuniaria assunta dalla controllante aveva ad oggetto un importo predeterminato e prescindeva dall’effettiva riscossione. Ma è, soprattutto, la considerazione dell’assetto di interessi che sorregge l’affare ad evidenziare la fallacia del ragionamento dei giudici d’appello. 3.4. Nel caso di specie, l’amministrazione finanziaria ha ritenuto che il mandato all’incasso, non prevedendo l’obbligo di restituzione, bensì un predeterminato regolamento economico tra le parti indipendente dalla riscossione, avesse dissimulato la cessione pro soluto di un credito ritenuto inesigibile e ciò a fronte del fatto che, in realtà, non sussistevano i presupposti per dedurre la perdita conseguente alla cessione del credito. Pertanto, sul presupposto che il mandato all’incasso avesse dissimulato la cessione pro soluto d i un credito ritenuto inesigibile , dovevano ricorrere, ai fini fiscali e per lo specifico profilo della deducibilità della relativa perdita, le condizioni di cui all'articolo 101, comma quinto, TUIR, ovvero il fatto che le perdite risult i no da elementi certi e precisi o il debitore sia stat o assoggettat o a procedure concorsuali. In particolare, solo in tale ultima ipotesi si verifica un automatismo nella deducibilità delle perdite su crediti, per le garanzie che le procedure concorsuali forniscono sul piano della certezza della insolvibilità e della precisione dell'entità delle perdite; negli altri casi è richiesta la prova dell'esistenza di elementi certi e precisi per la deducibilità delle perdite su crediti, e di tale prova è onerato il contribuente (Cass. n. 5787/2021; Cass. n. 16823/2014; Cass. n. 15563/2000). 3.5. Ciò significache, nella presente vicenda, al fine di dedurre la perdita fiscale da realizzo sul credito in questione occorreva acquisire la dimostrazione, da parte della società contribuente, che essa doveva intendersi come oggettivamente definitiva; e ciò non sulla base del semplice dato emergente dalla cessione, ma anche con riferimento agli elementi che, a monte, la avevano indott a alla cessione medesima, dai quali fossero desumibili i requisiti di certezza e precisione richiesti dall’art. 101, comma quinto, TUIR. 4. Una tale verifica è stata omessa dalla sentenza impugnata, che pertanto, in accoglimento del ricorso, va cassata con rinvio allaCorte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Abruzzo –sezione staccata di Pescara, in diversa composizione,perché decida conformandosi agli indicati principi e regolando, altresì, le spese del giudizio di legittimità. P.Q.M. La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte