Cassazione n. 28859/2022

nte ORDINANZAsul ricorso iscritto al n. 24430/2015 R.G. proposto da AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rap- presentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, con domici- lio eletto in Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12; - ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA] to, con domicilio eletto presso il suo studio in Roma, via Pietro da Cortona, n. 8; - con troricorrente - nonché [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], PA- [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA]; - intimati - avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] di Roma, sez. staccata di Latina, n.5235/40/2014 depositata il 20 agosto 2014, non notificata. Nonché sul ricorso iscritto al n. 24431/2015 R.G. proposto da AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rap- presentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, con domici- lio eletto in Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12; - ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA] E [OSCURATO:SOCIETA]., in persona del suo legale rappre- sentante [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA] vatore Mileto, con domicilio eletto presso il suo studio in Roma, via Pietro da Cortona, n. 8; - controricorrente - avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] di Roma, sez. staccata di Latina, n.5234/40/2014 depositata il 20 agosto 2014, non notificata. Udita la relazione svolta nell'adunanza camerale del 12 luglio 2022 dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1. Con sentenza della [OSCURATO:PERSONA] del Lazio, sez. staccata di Latina, n.5235/40/2014 venivano accolti gli appelli proposti da [OSCURATO:PERSONA], Carlo, Claudio, Gaetano, Massimo, Vit- torio, quali soci della società [OSCURATO:PERSONA] & [OSCURATO:SOCIETA]., avverso 18 sentenze della CTP di Latina relative ad avvisi di accertamento IRPEF e accessori 2002 e 2003 in conseguenza del maggior reddito accerta- to in capo alla società a seguito di processo verbale di constatazione del 28/7/2005. 2. La CTR in un primo momento accoglieva parzialmente gli appelli dei contribuenti, i quali proponevano ricorso per Cassazione e il giudi- ce di legittimità, con sentenza n.20316/2011, riuniti i ricorsi, li acco- glieva ritenendo che il giudice d'appello avesse motivato le decisioni nei confronti dei soci attraverso un mero rinvio della decisione adotta- ta in pari data nei confronti della società. I soci riassumevano la cau- sa avanti alla CTR, la quale riteneva fondati gli appelli dei contribuen- ti, riformando le sentenze di primo grado e annullando gli avvisi di accertamento oggetto di impugnazione. 3. Avverso la decisione propone ricorso l'Agenzia delle Entrate, affida- to a tre motivi, cui replica il solo [OSCURATO:PERSONA] con controricorso; i restanti soci non hanno svolto difese, restando intimati. La Corte ha rinviato la controversia per trattazione congiunta del ricorso con quel- lo iscritto all'RGN 24431/2015. 4. Con riferimento a quest'ultimo, attraverso la sentenza della Com- missione Tributaria Regionale del Lazio, sez. staccata di Latina, n. 5234/40/2014, emessa a seguito di cassazione con rinvio di prece- dente sentenza d'appello operata dalla sentenza n.20136/10 della Corte di Cassazione, venivano accolti previa riunione gli appelli pro- posti dalla società [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:SOCIETA].. Per l'effetto, in riforma delle sentenze di primo grado, venivano annullati gli avvisi di accer- tamento nn.RC3020300073, RC3020300074 emessi per maggior red- dito accertato in capo alla società ai fini IVA e IRAP 2002 e 2003 e il conseguente atto di contestazione sanzioni n. RC3020300078, sem- pre in dipendenza del p.v.c. del 28/7/2005. L'Agenzia delle Entrate spiega ricorso per quattro motivi, cui replica la società contribuente con controricorso. Considerato che: 5. I ricorsi, connessi soggettivamente e oggettivamente, devono es- sere senz'altro riuniti per ricomporre il litisconsorzio necessario. Va infatti considerato che: «In materia tributaria, l'unitarietà dell'accer- tamento, che è alla base della rettifica delle dichiarazioni dei redditi delle società di persone e delle associazioni di cui all'art. 5 d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 e dei soci delle stesse e la conseguente auto- matica imputazione dei redditi a ciascun socio, comporta che il ricorso tributario proposto, anche avverso un solo avviso di rettifica, da uno dei soci o dalla società, riguarda inscindibilmente sia la società che tutti i soci - salvo il caso in cui questi prospettino questioni personali - sicché tutti questi soggetti devono essere parte dello stesso procedi- mento e la controversia non può essere decisa, a pena di nullità asso- luta rilevabile anche d'ufficio in ogni stato e grado del procedimento, limitatamente ad alcuni soltanto di essi» (Cass. 21 ottobre 2013 n. 23762; Cass. 4 giugno 2008 n.14815). 6. Tale è il caso di specie, in presenza di necessario accertamento unitario emesso nei confronti della S.n.c. e dei soci, per la ricostru- zione rispettivamente del reddito di impresa e del reddito di parteci- pazione per gli anni di imposta 2002 e 2003. Infatti, il primo non può non produrre effetto nei confronti dei secondi cui dev'essere imputato per trasparenza il reddito rettificato pro quota. Nondimeno, nel caso in esame è pacifico il fatto che nei due gradi di merito non sia stato integrato il contraddittorio nei confronti della so- cietà, che hanno separatamente impugnato i relativi avvisi di accer- tamento. 7. Questa Corte ha più volte statuito che il litisconsorzio necessario tra la società e ciascun socio sussiste, oltre che nei casi espressamen- te previsti dalla legge, in tutti i casi in cui, per la particolare natura o configurazione del rapporto giuridico dedotto in giudizio e per la si- tuazione strutturalmente comune ad una pluralità di soggetti, la deci- sione non possa conseguire il proprio scopo se non sia resa nei con- fronti di tutti questi soggetti (Cass. Sez. 1, Sentenza n. 121 del 04/01/2005). 8. La presente riunione compone il contraddittorio, evitando la nullità del giudizio per violazione del principio del contraddittorio di cui agli artt.101 cod. proc. civ., 111, comma 2, Cost. e 14, d.lgs. n.546 del 1992. Del resto, è stato condivisibilmente statuito da Cass. Sez. 5 - , Ordinanza n. 32220 del 10/12/2019 (Rv. 656109 - 01) che, per i principi di economia processuale e ragionevole durata del processo, in cassazione la presenza di cause decise separatamente nel merito non determina la nullità dei giudizi relativi agli accertamenti nei confronti dei soci per essere stati celebrati senza la partecipazione di tutti i liti- sconsorti necessari, in violazione del principio del contraddittorio, qualora sia divenuto ormai definitivo, in conseguenza della formazio- ne del giudicato, l'annullamento dell'accertamento nei confronti della società. Nella fattispecie decisa dal suddetto arresto si era esaurito il giudizio nei confronti della società, mentre nel presente caso, le gemelle sen- tenze Cass. nn.20136 e 20316/2011 hanno disposto la cassazione con rinvio della lite, separatamente decisa sì dalla S.C. e prima dalla CTR, ma simultaneamente, con identità dei collegi giudicanti, secondo un'analogo procedimento svolto dalla Corte in sede rescindente e dal giudice d'appello poi in sede rescissoria. 9. E' dunque possibile fare applicazione dell'insegnamento di Cass. Sez. 5 - , Sentenza n. 29843 del 13/12/2017, Rv. 646522 - 01, se- condo cui «Nel processo di cassazione, in presenza di cause decise separatamente nel merito e relative, rispettivamente, alla rettifica del reddito di una società di persone ed alla conseguente automatica im- putazione dei redditi stessi a ciascun socio, non va dichiarata la nulli- tà per essere stati i giudizi celebrati senza la partecipazione di tutti i litiscon sorti necessari (società e soci) in violazione del principio del contraddittorio, ma va disposta la riunione quando la complessiva fat- tispecie, oltre che dalla piena consapevolezza di ciascuna parte pro- cessuale dell'esistenza e del contenuto dell'atto impositivo notificato alle altre parti e delle difese processuali svolte dalle stesse, sia carat- terizzata da: 1) identità oggettiva quanto a "causa petendi" dei ricor- si; 2) simultanea proposizione degli stessi avverso il sostanzialmente unitario avviso di accertamento costituente il fondamento della rettifi- ca delle dichiarazioni sia della società che di tutti i suoi soci e, quindi, identità di difese; 3) simultanea trattazione degli afferenti processi innanzi ad entrambi i giudici del merito; 4) identità sostanziale delle decisioni adottate da tali giudici. In tal caso, la ricomposizione dell'u- nicità della causa attua il diritto fondamentale ad una ragionevole du- rata del processo (derivante dall'art. 111, comma 2, Cost. e dagli artt. 6 e 13 della Convenzione europea dei diritti dell'uomo e delle li- bertà fondamentali), evitando che con la (altrimenti necessaria) de- claratoria di nullità ed il conseguente rinvio al giudice di merito, si de- termini un inutile dispendio di energie processuali per conseguire l'os- servanza di formalità superflue, perché non giustificate dalla necessi- tà di salvaguardare il rispetto effettivo del principio del contradditto- rio.». Sussiste nel caso di specie la simultanea trattazione della causa coin- volgente la società e i soci e le rationes decidendi espresse circa le riprese per ricavi, inerenza degli interessi passivi e contestazione del- le sanzioni sono analoghe. 10. Tanto premesso, su di un piano logico dev'essere esaminato prio- ritariamente il primo motivo del ricorso RGN 24431/2015 proposto nei confronti della società. Con tale mezzo di impugnazione - in rela- zione all'art.360 primo comma n.4 cod. proc. civ. - viene dedotta la violazione degli artt.2909 cod. civ., 324, 394, 112 cod. proc. civ., per aver la CTR erroneamente annullato integralmente gli avvisi di accer- tamento emessi nei confronti della società nn.RC3020300073, RC3020300074 emessi per maggior reddito accertato in capo alla so- cietà ai fini IVA e IRAP 2002 e 2003 e il conseguente atto di contesta- zione sanzioni n. RC3020300078, dal momento che la Corte di Cassa- zione con la sentenza n.20136/2011 aveva rigettato o dichiarato inammissibili i motivi dei ricorsi in relazione a tali avvisi (e al conse- guente atto di irrogazione sanzioni) concernenti l'indeducibilità dei costi per operazioni inesistenti. Del tutto analoga prima censura è formulata nel ricorso RGN 24430/2015 proposto nei confronti delle persone fisiche con riferi- mento agli atti impositivi emessi nei confronti dei soci per IRPEF im- putata per trasparenza a seguito dell'accertamento del maggior reddi- to societario, in relazione alla sentenza della Cass. n.20316/2011. Il secondo motivo del ricorso RGN 24431/2015 - con riferimento al- l'art.360 primo comma n.4 cod. proc. civ. - prospetta, in consequen- zialità del primo motivo del medesimo ricorso, la violazione degli artt. 2 del d.lgs. n.546 del 1992, 277, 324, 394, 112 cod. proc. civ., per aver la CTR illegittimamente pronunciato sull'indeducibilità di costi di cui agli avvisi di accertamento impugnati con riferimento alle opera- zioni inesistenti, da ritenersi oggetto di giudicato; allo stesso modo, il rilievo rilevante anche ai fini iVA non è stato oggetto di pronuncia da parte della CTR dal momento che la sentenza rescindente aveva cas- sato le precedenti sentenze d'appello nella parte in cui la motivazione era carente in relazione alle ragioni per cui queste ultime avevano ri- tenuto corretta la rideterminazione dei ricavi e il recupero dei costi per difetto di inerenza. 11. I motivi suddetti, strettamente connessi, vanno esaminati con- giuntamente e sono fondati. Dalla lettura della suddetta sentenza del- la Corte di Cassazione n.20136/2011, si evince che, con riferimento all'avviso di accertamento n. RC3020300073 sono stati ritenuti inammissibili/infondati i seguenti motivi: «Con primo e secondo motivo del ricorso principale la società assume la nullità della sentenza ex art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c. sia relati- vamente al capo della sentenza impugnata relativo all'integrale riget- to dell'appello della contribuente, sia il capo della sentenza impugnata con cui si conferma la legittimità dì almeno una parte dell'accerta- mento di maggiori ricavi della contribuente in quanto priva qualsivo- glia concreta illustrazione dei termini attuali della controversia. (...) Con terzo motivo la ricorrente assume la insufficiente e/o contraddit- toria motivazione circa un fatto controverso ex art. 360, comma 1 n.5 c.p.c. . Insufficiente e irragionevole sarebbe l'argomento contenuto nella sentenza di primo grado ( ove mai tacitamente richiamabile dal- la sentenza qui impugnata) della mancata corrispondenza, alla conta- bilità aziendale, degli importi delle fatture emesse dalla [OSCURATO:SOCIETA]. e dalla ditta [OSCURATO:PERSONA]. (...) Con sesto motivo la ricor- rente assume la omessa motivazione circa un fatto controverso ex art. 360, comma 1 n. 5 c.p.c.. La CTR non avrebbe fornito alcuna mo- tivazione in ordine al mancato riconoscimento dei costi dichiarati per il 2002, secondo le fatture emesse dalla [OSCURATO:SOCIETA]. e dalla ditta [OSCURATO:PERSONA]. (...) Con ottavo motivo la ricorrente assume la violazione e falsa applicazione dell'art. 2697 c. c. in relazione all'art. 360 n. 3 c.p.c.. La CTR avrebbe violato tale norma nel porre a carico del contribuente la prova della effettiva esistenza di costi ritenuti ine- sistenti dalla RA.. (...) Con nono motivo la ricorrente assume la omes- sa motivazione circa un fatto controverso. La CTR non avrebbe fornito le ragioni per le quali la documentazione prodotta dalla società - fat- ture emesse dalla [OSCURATO:SOCIETA]. e dalla ditta [OSCURATO:PERSONA] - non fossero idonee a smentire i rilievi mossi dai verificatori.». 12. Con riferimento poi all'avviso di accertamento n. RC3020300074 la medesima sentenza della S.C. n.20136/2011 ha dichiarato inam- missibili/infondati i seguenti motivi: «Con primo motivo di ricorso principale la società assume la nullità della sentenza ex art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c. sia relativamente al capo della sentenza impugnata relativo all'integrale rigetto dell'appel- lo della contribuente, sia il capo della sentenza impugnata con cui si conferma la legittimità di almeno una parte dell'accertamento di maggiori ricavi della contribuente in quanto priva qualsivoglia concre- ta illustrazione dei termini attuali della controversia. (...) Con secondo motivo la ricorrente assume la nullità della sentenza ex art. 360, I comma n. 4 c.p.c. per omessa pronuncia sul motivo di appello fonda- to sulla illegittimità radicale dei conteggi effettuati dall'Ufficio per l'anno 2003. (...) Con terzo motivo la ricorrente assume la nullità della decisione ex art. 360, comma I, n. 4 c.p.c. in quanto non indichereb- be i percorsi logici per cui dichiara di condividere la legittimità del provvedimento impugnato e, specularmente, di ritenere infondate le doglianze mosse dal contribuente al provvedimento stesso. (...) Con quarto motivo la ricorrente assume la insufficiente e/o contraddittoria motivazione circa un fatto controverso ex art. 360, comma I n. 5 c.p.c. . Insufficiente e irragionevole sarebbe l'argomento contenuto nella sentenza di primo grado ( ove mai tacitamente richiamabile dal- la sentenza qui impugnata) della mancata corrispondenza, alla conta- bilità aziendale, degli importi delle fatture emesse dalla [OSCURATO:SOCIETA]. e dalla ditta [OSCURATO:PERSONA]. (...) Con settimo motivo la ri- corrente assume la omessa motivazione circa un fatto controverso ex art. 360, comma 1 n. 5 c.p.c.. La CTR non avrebbe fornito alcuna mo- tivazione in ordine al mancato riconoscimento dei costi dichiarati per il 2003, secondo le fatture emesse dalla [OSCURATO:SOCIETA]. e dalla ditta [OSCURATO:PERSONA]. (...) Con nono motivo la ricorrente assume la vio- lazione e falsa applicazione dell'art. 2697 c.c. in relazione all'art. 360 n. 3 c.p.c.. La CTR avrebbe violato tale norma nel porre a carico del contribuente la prova della effettiva esistenza di costi ritenuti inesi- stenti dalla P. A.. (...) Con decimo motivo la ricorrente assume la omessa motivazione circa un fatto controverso. La CTR non avrebbe fornito le ragioni per le quali la documentazione prodotta dalla società - fatture emesse dalla [OSCURATO:SOCIETA]. e dalla ditta [OSCURATO:PERSONA]- co - non fossero idonee a smentire i rilievi mossi dai verificatori.». Su tali questioni è dunque maturato il giudicato interno e, pertanto, in accoglimento dei motivi di ricorso oggetto di disamina, la CTR con la sentenza n.5234/40/2014 ha errato ad annullare integralmente i due avvisi (ed il conseguente atto di irrogazione sanzioni), in particolare con riferimento alle riprese concernenti l'indeducibilità dei costi per operazioni inesistenti, anche ai fini IVA. Conseguentemente, ha errato la sentenza della CTR n.5234/40/2014 a caducare le riprese nei confronti dei soci ai fini IRPEF discendenti dalle riprese per indeducibilità dei costi nei confronti della società su cui è maturato il giudicato interno. 13. L'accoglimento dei motivi suddetti determina l'assorbimento del terzo motivo del ricorso RGN 24431/2015 e del secondo motivo del ricorso RGN 24430/2015, con il quale l'Agenzia prospetta l'errore mo- tivazionale quanto alla mancata valutazione di determinati fatti ai fini della decisione delle riprese circa i costi relativi a fatture per opera- zioni inesistenti. 14. Con i motivi quarto del ricorso del ricorso RGN 24431/2015 e ter- zo del ricorso RGN 24430/2015 - ex art.360 primo comma n.3 cod. proc. civ. - viene lamentata la violazione e falsa applicazione degli artt.109 (T.U.I.R.), 19 del d.P.R. n.633 del 1972, 2697 cod. civ., per aver la CTR erroneamente giudicato la ripresa relativa a finanziamen- to infruttifero ai soci per scopi estranei all'attività di impresa, il quale era da solo superiore all'esposizione debitoria verso le banche alla data del 31.12.2002. 15. I motivi sono inammissibili, come puntualmente eccepito nei con- troricorsi. Premesso che la questione non è coperta da giudicato in- terno, correttamente la CTR ha preso posizione su tali riprese, svol- gendo precisi accertamenti in fatto, tra l'altro sull'inerenza, indebita- mente investito dalle censure in disamina, in termini non ammissibili nel processo di legittimità. 16. In conclusione, accolti il primo motivo di ciascun ricorso e anche il secondo del ricorso RGN 24431/2015, assorbiti i motivi terzo del ri- corso RGN 24431/2015 e secondo del ricorso RGN 24430/2015, inammissibili i motivi quarto del ricorso RGN 24431/2015 e terzo del ricorso RGN 24430/2015, va disposta la cassazione delle sentenze impugnate in relazione ai motivi accolti, senza rinvio alla CTR, in ra- gione del giudicato interno già maturato sui profili accolti. 17. Considerata la parziale soccombenza reciproca sussistono i pre- supposti per la compensazione tra le parti delle spese di lite. P.Q.M. La Corte: riunisce il ricorso RGN 24431/2015 al ricorso RGN 24430/2015; accoglie il primo motivo di ciascun ricorso e il secondo del ricorso RGN 24431/2015, assorbiti i motivi terzo del ricorso RGN 24431/2015 e seco