Cassazione n. 13579/2026

ola sentenza n. 2394/2017, pronunciata in data 16/10/2017 dallaCommissione Tributaria Regionale della Toscana e depositata il13/11/2017;ascoltata la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del21 aprile 2026 dal consigliere [OSCURATO:PERSONA];Numero registro generale 15234/2018Numero sezionale 3399/2026Numero di raccolta generale 13579/2026Data pubblicazione 10/05/2026La Corte osserva:1. Con la cartella di pagamento n. 0410412013001936429, emessaper Irpef anno 2009, all’esito del controllo eseguito ai sensi dell’art. 36ter d.P.R. 600/1973, a rettifica dei dati del modello Unico 2010, enotificata il 22/10/2013, l’Agenzia delle entrate procedeva al recuperodelle detrazioni di cui all’art. 1 della legge 449/1997, ritenendo che laristrutturazione edilizia eseguita dalla contribuente avesse riguardatoun’unica unità immobiliare, in virtù dei dati catastali riportati, per cui illimite massimo detraibile per ciascuna unità immobiliare interessatadall’intervento edilizio pari ad euro 48.000,00 come previsto dalla leggen. 244/2007 avrebbe dovuto applicarsi una sola volta.2. [OSCURATO:PERSONA] rigettava il ricorso dellacontribuente, osservando che nel calcolare il limite di detraibilità dellespese legate ad interventi edilizi era necessario tener conto del numeroiniziale e non del numero finale delle unità immobiliari oggetto deirelativi lavori.3. [OSCURATO:PERSONA] rigettava l’appello dellacontribuente. In particolare, considerava che l’art. 1 della legge449/1997, nel riferirsi a “singole unità immobiliari”, in quanto normaagevolativa si pone in via di stretta interpretazione nel senso di farriferimento ad una situazione definita e correlata al dato catastale;rilevava, inoltre, che l’art. 9, comma 2, della legge 448/2001 riguardaun’ipotesi diversa, poiché prevede l’incentivo fiscale in favore degliacquirenti per interventi relativi ad interi fabbricati eseguiti da impreseedili che provvedono alla successiva alienazione delle unità entro undeterminato termine; infine, considerava che non risulta pertinente ilriferimento alla risoluzione n. 14/E dell’[OSCURATO:DATA_NASCITA] riguardante il diversocaso del cambio di destinazione d’uso del fabbricato già strumentaleagricolo in abitativo.Numero registro generale 15234/2018Numero sezionale 3399/2026Numero di raccolta generale 13579/2026Data pubblicazione 10/05/2026Inoltre, quanto alla domanda subordinata relativa alle sanzioni, laCommissione Tributaria Regionale escludeva che potesse rilevarsi unaincertezza nell’applicazione normativa.4. La contribuente propone ricorso per cassazione articolando tremotivi.L’Agenzia delle entrate deposita controricorso.5. Il Procuratore Generale, nella persona del [OSCURATO:PERSONA] ProcuratoreGenerale, [OSCURATO:PERSONA], in data 25 marzo 2026 ha depositato notescritte nelle quali ha illustrato le proprie conclusioni chiedendo il rigettodel ricorso.6. Non risultano depositate memorie.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo di ricorso la contribuente deduce, inrelazione all’art. 360, primo comma, num. 3 c.p.c., la violazione e/o lafalsa applicazione dell’art. 1, comma 17, della legge 244/2007, dell’art.1, comma 1, della legge 449/1997, dell’art. 9, comma 2, della legge448/2001, per aver la [OSCURATO:PERSONA] erroneamenteaffermato che, ai fini della individuazione del numero di unitàimmobiliari in relazione alle quali calcolare il limite massimo di spesaconsentito per la fruizione dell’agevolazione fiscale prevista perinterventi di recupero del patrimonio edilizio, occorre avere esclusivoriguardo alle risultanze formali derivanti dal catasto al momentodell’avvio dei lavori e non al numero di unità immobiliari in corso didefinizione e che saranno realizzate al termine dell’intervento.Dalla denuncia di inizio attività edilizia presentata al Comune di Pistoiae dall’atto di assenso rilasciato dal medesimo Ente risulta che laristrutturazione del fabbricato avrebbe generato sette unità immobiliarie, pertanto, la contribuente correttamente ha calcolato l’agevolazionein relazione alle sette unità immobiliari.Numero registro generale 15234/2018Numero sezionale 3399/2026Numero di raccolta generale 13579/2026Data pubblicazione 10/05/20261.1. Il motivo è infondato.1.2. L’art. 1, comma 1, della legge 449/1997, rubricato disposizionitributarie concernenti interventi di recupero del patrimonio edilizio,prevede, ai fini dell'imposta sul reddito delle persone fisiche, ladetrazione dall'imposta lorda, fino alla concorrenza del suoammontare, di una quota delle spese sostenute sino ad un importomassimo delle stesse di lire 150 milioni ed effettivamente rimaste acarico, per la realizzazione degli interventi di cui alle letterea), b), c) e d) dell'articolo 31 della legge 5 agosto 1978, n. 457, sulleparti comuni di edificio residenziale di cui all'articolo 1117, n. 1), delcodice civile, nonché per la realizzazione degli interventi di cuialle lettere b), c) e d) dell'articolo 31 della legge 5 agosto 1978, n. 457,effettuati sulle singole unità immobiliari residenziali di qualsiasicategoria catastale, anche rurali, possedute o detenute e sulle loropertinenze. Tra le spese sostenute sono comprese, tra le altre previstedalla disposizione normativa, quelle volte al conseguimento di risparmienergetici con particolare riguardo all'installazione di impianti basatisull'impiego delle fonti rinnovabili di energia.L’art. 1, comma 17, della legge 244/2007 ha disposto la prorogaper gli anni 2008, 2009, 2010 e 2011, per una quota pari al 36 percento delle spese sostenute, nei limiti di 48.000 euro per unitàimmobiliare, ferme restando le altre condizioni ivi previste, delleagevolazioni tributarie in materia di recupero del patrimonio ediliziorelative agli interventi di cui all’art. 2, comma 5, della legge 289/2002ed all’art. 9, comma 2, della legge 448/2001.L’art. 9, comma 2, della legge 448/2001 prevede che l'incentivofiscale previsto dall'articolo 1 della legge 449/1997 si applica anchenel caso di interventi di restauro e risanamento conservativo e diristrutturazione edilizia di cui all'articolo 31, primo comma, letterec) e d), della legge 5 agosto 1978, n. 457, riguardanti interi fabbricati,Numero registro generale 15234/2018Numero sezionale 3399/2026Numero di raccolta generale 13579/2026Data pubblicazione 10/05/2026eseguiti da imprese di costruzione o ristrutturazione immobiliare e dacooperative edilizie, che provvedano alla successiva alienazione oassegnazione dell'immobile entro un determinato termine; in questocaso la detrazione dall'IRPEF relativa ai lavori di recupero eseguitispetta al successivo acquirente o assegnatario delle singole unitàimmobiliari, in ragione di un'aliquota fissata.1.3. La disposizione normativa di cui all’art. 1 della 449/1997,dunque, per quanto qui di interesse, ha come destinatari i privati eprevede un incentivo fiscale costituito dalla detrazione di spesanell’ipotesi di interventi di recupero del patrimonio edilizio nella misurastabilita dalla legge in relazione alle “singole unità immobiliariresidenziali di qualsiasi categoria catastale, anche rurali, possedute odetenute e sulle loro pertinenze...”.I possessori o i detentori di unità immobiliari iscritte in una qualsiasidelle categorie catastali, nel caso degli interventi previsti dalla citatadisposizione normativa, poi ricondotti alle definizioni di cui al d.P.R.380/2001, art. 3, al fine di ottenere il beneficio, devono seguire l’iteramministrato previsto dal Decreto Ministeriale 18/2/1998, n. 31,ratione temporis applicabile, recante norme di attuazione e proceduredi controllo in materia di detrazioni per le spesedi ristrutturazione edilizia. In particolare il contribuente era tenuto: a)a trasmettere, prima dell'inizio dei lavori, all'Ufficio delle entrate,individuato con provvedimento del direttore dell'Agenzia delle entrate,mediante raccomandata, comunicazione della data in cui avranno inizioi lavori redatta su apposito modello approvato con il medesimoprovvedimento; copia della concessione, autorizzazione ovvero dellacomunicazione di inizio dei lavori, se previste dalla vigente legislazionein materia edilizia; i dati catastali identificativi dell'immobile o, inmancanza, copia della domanda di accatastamento; copia dellericevute di pagamento dell'imposta comunale sugli immobili relativaNumero registro generale 15234/2018Numero sezionale 3399/2026Numero di raccolta generale 13579/2026Data pubblicazione 10/05/2026agli anni a decorrere dal 1997, se dovuta; nel caso di interventi su particomuni dell'edificio residenziale di cui all’art. 1117 c.c. era previstol’inoltro di copia della delibera assembleare e della tabella millesimaledi ripartizione delle spese; in ipotesi di lavori eseguiti dal detentoreoccorreva trasmettere gli estremi di registrazione del titolo, nonché ladichiarazione del possessore di consenso all'esecuzione dei lavori.E’ dunque evidente che, per ottenere il beneficio fiscale, devetrattarsi dei lavori indicati nella citata disposizione normativa e, quindi,come nel caso di specie, per quando risulta dal ricorso, di interventi direcupero del patrimonio edilizio esistente.Inoltre i lavori devono riguardare immobili già esistenti ed oggettodi recupero edilizio (a nulla rilevando il numero degli immobilicostituenti il prodotto dell’intervento e, cioè, il risultato dello stesso,che in tal caso potrebbe anche avere finalità speculative che mal siconcilierebbero con la ratio sottesa alla previsione del beneficio fiscale),di proprietà, posseduti o detenuti (e, quindi già materialmenterealizzati e da recuperare), iscritti in catasto nelle categorie diriferimento avuto riguardo alla natura e alle caratteristiche tipologicheesistenti, mentre risulta non pertinente il riferimento alla possibilità diaccatastare provvisoriamente i beni in divenire, secondo le categoriein corso di definizione, perché categorie non idonee ad individuare concompiutezza l’immobile per il quale è previsto l’intervento ed aconsentire i necessari controlli al fine di riconoscere il beneficioverificando le spese effettivamente sostenute in relazione all’immobileposseduto o detenuto. A ciò va aggiunto che anche con la legge106/2011, che ha disposto a partire dal 4 maggio 2011 l'abrogazionedell'obbligo di comunicazione preventiva dei lavori al Centro operativodi Pescara, è comunque prevista la sostituzione di detto obbligo conl'indicazione, all'interno della dichiarazione dei redditi, dei dati catastaliNumero registro generale 15234/2018Numero sezionale 3399/2026Numero di raccolta generale 13579/2026Data pubblicazione 10/05/2026dell'immobile oggetto dell'intervento (Cass. sez. 5, 22/11/2018, n.30229); tanto, si rileva per rimarcare come il riferimento ai daticatastali dell’immobile oggetto dell’intervento di risanamento consentadi riferire il beneficio all’unità immobiliare come previamente esistentee non ai manufatti successivamente realizzati.La ratio del beneficio, che è quella di sollevare, almeno in parte, iproprietari/possessori/detentore degli immobili già esistenti ma cherichiedono un intervento di recupero, garantendo un risparmio dispesa, non potrebbe ravvisarsi laddove si volesse consentire ladetrazione anche per la realizzazione di nuovi immobili, non trattandosidi incentivo a fini costruttivi quanto piuttosto, come detto, diagevolazione per il recupero del patrimonio già esistente.Era dunque onere del contribuente per invocare il dirittoall’agevolazione fiscale prevista dall’art. 1, comma 1, della legge449/1997, norma di per sé di stretta interpretazione, attesa la naturadi agevolazione della misura prevista in favore di privati, di fornire laprova di possedere i requisiti richiesti.Trattandosi di cartella esattoriale predisposta ai sensi dell’art. 36ter del d.P.R. 600/1973 (Cass. sez.5, 17/12/2025, n. 32916, Cass. sez.5, 10/2/2023, n. 7580) non risulta, poi, in contestazione che la parteabbia fornito la documentazione che ha ritenuto di sottoporre all’esamedell’[OSCURATO:PERSONA] che, a sua volta, ha valutato che fosseconcedibile la detrazione nella misura massima con riferimento adun’unica unità immobiliare in quanto dalla documentazione in esameemergeva trattarsi di un unico intervento di ristrutturazionecomplessivo dell’immobile di proprietà della contribuente. Sulla basedella documentazione prodotta dal contribuente l’Amministrazionecorrettamente non ha ritenuto di applicare la detrazione per ciascunadelle future unità immobiliari da realizzare con l’intervento edilizioautorizzato, detrazione che, in ogni caso, non sarebbe stato possibileNumero registro generale 15234/2018Numero sezionale 3399/2026Numero di raccolta generale 13579/2026Data pubblicazione 10/05/2026calcolare. Per tali ragioni la [OSCURATO:PERSONA] hacondiviso l’accertamento dell’Agenzia delle entrate e la contribuentenon ha svolto censure sul punto se non quelle correlateall’interpretazione delle disposizioni normative analizzate.Né si ritiene possa diversamente opinarsi laddove si richiami l’art.9, comma 2, della legge 448/2001, innanzi riportato.E’ vero che in tal caso il beneficio si collega espressamente allesingole unità realizzate, nonostante si tratti di interventi di recuperoriguardanti interi fabbricati, ma la fattispecie normativamente previstapresenta elementi di distinzione da quella in esame: l’intervento di cuiall’art. 9, comma 2, della legge 448/2001 riguarda l’intero fabbricato,è eseguito da imprese di costruzione o ristrutturazione immobiliare eda cooperative edilizie, che provvedono alla successiva alienazione oassegnazione dell'immobile entro un determinato termine; in ognicaso, la detrazione dall'IRPEF relativa ai lavori di recupero eseguitispetta -anche qui per una sola volta- in favore del successivoacquirente o assegnatario delle singole unità immobiliari, in ragione diun'aliquota fissata. Si tratta quindi di una fattispecie diversa, per isoggetti coinvolti e per la ratio sottesa, che non consente di ravvisarealcun profilo di irragionevole ed arbitraria disparità di trattamento traipotesi che non possono dirsi analoghe. Allo stesso modo la risoluzionerichiamata dalla ricorrente, n. 14/E dell’[OSCURATO:DATA_NASCITA], non è assimilabileal caso in esame perché non si tratta di recupero del patrimonio edilizio,bensì di cambio di destinazione d’uso dell’immobile già strumentaleagricolo (fienile) in abitativo. La peculiarità del caso esaminato nellarisoluzione dell’Agenzia delle Entrate, in ogni caso priva di valorevincolante, non consente l’interpretazione della disposizione normativadi cui all’art. 1, comma 1, della legge 449/1997, nel senso di trarre daessa una regola valida per affermare, compiendo un ulteriore saltologico, che l’agevolazione vada riconosciuta e quantificata conNumero registro generale 15234/2018Numero sezionale 3399/2026Numero di raccolta generale 13579/2026Data pubblicazione 10/05/2026riferimento all’immobile futuro e cioè come risulterà all’esitodell’intervento realizzato.2. Con il secondo motivo di ricorso la contribuente deduce, inrelazione all’art. 360, primo comma, num. 3 c.p.c., la violazione e lafalsa applicazione dell’art. 6, comma 2, del d.lgs. 472/1997, dell’art. 8,d.lgs. 546/1992 e dell’art. 10 dello Statuto dei diritti del contribuente.La contribuente, sin dal primo grado di giudizio, aveva lamentatol’illegittimità delle sanzioni e ne aveva chiesto la disapplicazione per lasussistenza di evidenti margini di obiettiva incertezza normativa; laCommissione Tributaria Regionale, secondo la prospettazione difensivadella parte, ha erroneamente escluso una situazione di obiettivaincertezza normativa in ragione di un orientamento interpretativoderivante dalle circolari dell’Agenzia delle entrate indicate edell’assenza di precedenti giurisprudenziali favorevoli alla parte;invece, la contribuente aveva conformato la propria condotta proprioad un provvedimento dell’Agenzia delle entrate e cioè alla risoluzionen. 14 dell’[OSCURATO:DATA_NASCITA] e l’assenza di precedenti non aveva consentito laproduzione di pronunce sul tema in esame.2.1. Il motivo è infondato.2.2. Secondo la giurisprudenza della Corte l'incertezza normativaoggettiva, che costituisce causa di esenzione del contribuente dallaresponsabilità amministrativa tributaria ai sensi delle disposizioni di cuiinnanzi, postula una condizione d'inevitabile incertezza sul contenuto,sull'oggetto e sui destinatari della norma tributaria e, quindi,l'insicurezza e l’equivocità del risultato conseguito attraverso ilprocedimento d'interpretazione normativa (Cass., sez. 5, 01/02/2019,n. 3108); tale stato d’incertezza deve ritenersi sussistente quando ladisciplina normativa da applicare si articoli in una pluralità diprescrizioni, il cui coordinamento appaia concettualmente difficoltosoper l'equivocità del loro contenuto, derivante da elementi positivi diNumero registro generale 15234/2018Numero sezionale 3399/2026Numero di raccolta generale 13579/2026Data pubblicazione 10/05/2026confusione, gravando sul contribuente l'onere di allegare la ricorrenzadi siffatti elementi di confusione (Cass. 23/11/2016, n. 23845).Più precisamente l'"incertezza normativa oggettiva tributaria" ècaratterizzata dall'impossibilità d'individuare in modo univoco, altermine di un procedimento interpretativo metodicamente corretto, lanorma giuridica nel cui ambito il caso di specie è sussumibile,situazione che può essere desunta dal giudice mediante la rilevazionedi una serie di "fatti indice" (Cass., sez. 5, 10313, 12/04/2019).Questi indici che positivamente riscontrati consentono diindividuare l’incertezza normativa oggettiva -che va distintadall’ignoranza incolpevole del diritto, perché attiene al soggetto, comesi evince dall'art. 6 del d.lgs. n. 472 del 1997 (Cass. sez. 5,13/06/2018, n. 15452), vanno individuati di volta in volta avutoriguardo al soggetto effettivamente destinatario di tale attività diinterpretazione normativa.Ed infatti, l’incertezza prevista dalla norma postula una condizionedi inevitabile dubbio su contenuto, oggetto e destinatari della normatributaria, riferita non già ad un generico contribuente, né a queicontribuenti che, per loro perizia professionale, sono capaci diinterpretazione normativa qualificata, né all'Ufficio finanziario, ma algiudice, unico soggetto dell'ordinamento a cui è attribuito il potere-dovere di accertare la ragionevolezza di una determinatainterpretazione.Tanto premesso, ne consegue che la condizione di obiettivaincertezza normativa consiste in un'oggettiva impossibilità, accertabileesclusivamente dal giudice, d'individuare la norma giuridica in cuisussumere il caso concreto, mentre resta irrilevante l'incertezzasoggettiva, derivante dall'ignoranza incolpevole del diritto odall'erronea interpretazione della normativa o dei fatti di causa (Cass.sez. 5, 06/06/2025, n. 15144, Cass. 6 agosto 2024, n. 22244).Numero registro generale 15234/2018Numero sezionale 3399/2026Numero di raccolta generale 13579/2026Data pubblicazione 10/05/20262.3. Nel caso di specie nell’articolazione del motivo in esame laricorrente non ha delineato alcun fatto specifico rilevante a fondamentodell’obiettiva incertezza normativa richiamata. A fronte di un chiarodettato normativo non può trarsi l’obiettiva incertezza dal caso discussonella risoluzione 14/E dell’8 febbraio 2005, che proprio per la suapeculiarità non era suscettibile di integrale trasposizione per ladecisione di altre ipotesi, a fronte delle diverse circolari n. 57 e n. 121del 1998 richiamate dalla [OSCURATO:PERSONA] a riscontrodella tesi sostenuta dall’Agenzia; né elementi di incertezza possonoricavarsi dall’assenza di precedenti che, riscontrano, piuttosto, lachiarezza della disposizione in commento al fine di riconoscere il dirittoal beneficio fiscale.3. Con il terzo motivo di ricorso la contribuente deduce, in relazioneall’art. 360, primo comma, num. 4 c.p.c., la violazione dell’art. 112c.p.c., avendo il collegio omesso di pronunciarsi sulla autonomadomanda subordinata diretta a lamentare l’illegittimità delle sanzioniirrogate ai sensi degli artt. 5 e 6, comma 1, del d.lgs. 472/1997,proposta in primo grado e riproposta in grado di appello, stantel’assenza dell’elemento psicologico richiesto dall’ art. 5 ed il ricorreredelle cause di non punibilità di cui all’art. 6.3.1. Il motivo è infondato.3.2. Nella vicenda in esame deve innanzi tutto osservarsi cheespressamente la Commissione ha affermato che non poteva essereaccolta la domanda subordinata in punto di sanzioni, poiché “l’assettointerpretativo della normativa in discussione appariva già consolidatoin epoca assai anteriore alla realizzazione delle opere di cui trattasi,con la chiarezza ricavabile dalle Circ. del 1998 citate. Non sono statidedotti orientamenti giurisprudenziali favorevoli al contribuente ocomunque tali da rendere incerta l’applicazione normativa o lasituazione fattuale”.Numero registro generale 15234/2018Numero sezionale 3399/2026Numero di raccolta generale 13579/2026Data pubblicazione 10/05/2026In tal modo la Commissione nella sentenza oggetto di censura haescluso l’assenza dell’elemento psicologico e la conseguente causa dinon punibilità.La censura, dunque, così come proposta, non si confronta con ladecisione impugnata resa al riguardo, non circostanziando in manieraulteriormente intellegibile la doglianza relativa all’omessa pronuncia enon contrastando con specificità tale ultimo profilo a fronte delladecisione espressa dalla Commissione in ordine alle sanzioni, conprecipuo riguardo alla domanda subordinata proposta dal ricorrente intema di sanzioni.Può anche osservarsi che il vizio oggetto di doglianza andrebbeegualmente disatteso laddove la parte avesse voluto sottoporreall’attenzione della Corte ulteriori profili non ben precisati in ricorso,poiché il vizio di omessa pronuncia è escluso in ipotesi di rigettoimplicito, ovvero quando il provvedimento accolga una tesiincompatibile con la domanda o l'eccezione proposta oppure emettauna decisione che implichi, per logica incompatibilità, il rigetto delladomanda o eccezione (Cass. sez.5, 19/10/2021, n. 28810). Tanto si èverificato nella vicenda in esame laddove la Commissione ha affermatola piena consapevolezza della contribuente a fronte della chiarezzanormativa delle disposizioni concernenti l’agevolazione tributaria di cuisi discute.4. In definitiva, il ricorso va rigettato, con conseguente condannadella ricorrente al pagamento delle spese di lite come in dispositivo.La Corte, P.Q.Mrigetta il ricorso.Condanna la ricorrente al pagamento delle spese di lite in favore dellaAgenzia delle entrate, spese che liquida per il presente giudizio in euro2.300,00, a titolo di compensi, oltre spese prenotate a debito.Numero registro generale 15234/2018Numero sezionale 3399/2026Numero di raccolta generale 13579/2026Data pubblicazione 10/05/2026Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, dàparte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributounificato pari a quello previsto per il ricorso a norma del comma 1-bisdel citato art. 13, se dovuto.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 21 aprile 2026Il PresidenteAndreina Giudicepietro