Cassazione n. 09896/2024

to la seguente ORDINANZA sulricorso iscritto al n. 17073 /20 1 6 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA] S.R.L., già [OSCURATO:PERSONA]- CIATIS.R.L., in persona del legale rappresentante pro tempore, rap- presentatae difesa dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] (PEC : roberto.cusi- [OSCURATO:EMAIL]) e dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] ( PEC : vittoriogior- [OSCURATO:EMAIL]), elettivamente domiciliata presso lo studiolegale [OSCURATO:PERSONA] in Roma, via Sicilia n. 66; –ricorrente – contro Oggetto:IVA – operazioni sogg.inesistenti AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentatae difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con do- micilioeletto in Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12; –controricorrente – avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] della Campania,n.189/34/2016 depositata il 1 4 gennaio 2016, non noti- ficata. Uditala relazione svolta nell’adunanza camerale del 26 gennaio 2024 dalconsigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevatoche: 1.Con sentenza della [OSCURATO:PERSONA] della Cam- paniaè stato accolto l’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate av- versola sentenza n. 2856 1 / 44 /1 4 della [OSCURATO:PERSONA]- vincialedi Napoli , che aveva accolto i l ricors o propost o dall a s ocietà FabipolimersS.r.l., già CFA Consulenti in [OSCURATO:PERSONA] S.r.l., av- verso l’ avvis o di accertamento con il quale, sulla base di processo verbale di constatazione, l’Amministrazione finanziaria recuperava adimposizione ai fini IVA costi ritenuti indeducibili e indebitamente detratti nell’ ann o di imposta 200 6 nel quadro di operazioni inesi- stenti. 2.Il giudice di prime cure , valorizzando i pagamenti di I VA effettuati dallasocietà Eggi S. r . l . , ritenuta dall’Agenzia una cartiera , e l'archi- viazioneda parte della Procura della Repubblica di Napoli in relazione alladenuncia di reato presentata nei confronti del legale rappresen- tatedella società per la ritenuta in certezza circa l'inesistenza ogget- tiva delle operazioni economiche contestate, ritenendo insufficienti gli elementi di prova addotti dall'Agenzia delle Entrate, annulla va l'avvisodi accertamento impugnato. 3.Al contrario, il giudice d’appello , dopo aver superato la preliminare questionedella decadenza dell’Amministrazione dal potere di accer- tamento, nel merito delle pretese riteneva che la CTP avesse non correttamente applicato il canone di riparto dell’onere della prova, vertendosi in una fattispecie di operazioni soggettivamente e non oggettivamenteinesistenti. 4. Avverso la sentenza d ella CTR propone ricorso la contribuente , affidatoa nove motivi, cui replica l’Agenzia con controricorso. Consideratoche: 5. Con il primo motivo parte ricorrente - ai fini dell’art.360 primo comman.4 cod. proc. civ. – lamenta la nullità per violazione e falsa applicazione degli artt. 112 e 345 cod. proc. civ., 53 e 57 d .lgs. 546/92, poiché la CTR non ha dichiarato inammissibile l'appello dell'ufficio, sebbene il giudice abbia qualificato come "oggettiva- mente"inesistenti le operazioni contestate come "soggettivamente" inesistentiin sede di accertamento. 6.Il motivo non può trovare ingresso . 6.1.Va premesso quale sia il canone di riparto dell’onere della prova inmateria. Orbene, i n tema di IVA, l'Amministrazione finanziaria, se contesta che la fatturazione attenga ad operazioni soggettiva- mente inesistenti, inserite o meno nell'ambito di una frode caro- sello,ha l'onere di provare, non solo l'oggettiva fittiziet à del forni- tore,ma anche la consapevolezza del destinatario che l'operazione siinseriva in una evasione dell'imposta, dimostrando, anche in via presuntiva,in base ad elementi oggettivi e specifici, che il contri- buenteera a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo, usando l'ordi- nariadiligenza in ragione della qualit à professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del contraente; ove l'Amministrazione as- solvaa detto onere istruttorio, grava sul contribuente la prova con- trariadi avere adoperato, per non essere coinvolto in un'operazione volta ad evadere l'imposta, la diligenza massima esigibile da un operatoreaccorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzio- nalitàin rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo,a tal fine, n é la regolarit à della contabilit à e dei pagamenti, néla mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi (Cass.Sez. 5 - , Sentenza n. 9851 del 20/04/2018; conforme Sez. 5- , Ordinanza n. 27555 del 30/10/2018). 6.2.Nella fattispecie, i n sede di avviso di accertamento è pacifica la qualificazionedelle operazioni , contestazione come soggettivamente inesistentie, a differenza d a quanto afferma la società, nel contenuto dell’appellodell’Agenzia riprodotto nel corpo del motivo non si rin- viene alcuna qualificazione delle operazioni come oggettivamente inesistenti. È stata infatti correttamente dedotta dall’Agenzia (cfr. corpodel motivo che riproduce l’appello dell’Amministrazione ) l’ine- sistenzafattuale della società coinvolta nei rapporti commerciali con la contribuente - e dunque il suo essere cartiera – e l’esistenza in capoalla ricorrente quantomeno di una conoscibilità se non consa- pevolezzadella partecipazione alla frode, in linea con il canone giu- risprudenzialeproprio delle operazioni soggettivamente inesistenti. 7.Con il secondo motivo la ricorrente – in relazione all’art.360 primo comman.4 cod. proc. civ. – prospetta anche la nullità della sentenza impugnataper violazione e falsa applicazione dell'art. 112 cod. proc. civ. - principio di corrispondenza tra il chiesto e il pronunciato - , poichéla CTR avrebbe confermato l'avviso di accertamento sul pre- supposto che le operazioni contestate siano "oggettivamente inesi- stenti",sebbene l'atto impositivo contesti la loro inesistenza sogget- tiva. 8.Il motivo è affetto da concorrenti profili di inammissibilità e infon- datezza.Innanzitutto, il principio di corrispondenza tra chiesto e pro- nunciato riguarda il rapporto non tra l’atto amministrativo (imposi- tivo)e la sentenza, ma tra la domanda giudiziale - nella fattispecie ilricorso in appello - e la sentenza che giudica su di essa e, come sopra visto, l’appello ha sicuramente qualificato le operazioni come soggettivamente inesistenti. Inoltre, l a sentenza ha anche chiara- menteindividuato il corretto canone di riparto della prova, facendo riferimentoalla giurisprudenza di legittimità elaborata circa l’ « ipotesi difatturazione per operazioni soggettivamente inesistenti » (cfr. p.6 sentenza),in piena risposta all’appello.9. Con il terzo motivo la società – in relazione all’art.360 primo comman.3 cod. proc. civ. – censura la violazione e falsa applicazione dell'art.57, terzo comma, d.P.R. 633/72, e degli artt. 2697, 2699 e 2700 cod. civ. poiché la CTR avrebbe erroneamente ritenuto che l'accertamentoin oggetto potesse essere utilmente emesso per ef- fettodel raddoppio dei termini di accertamento in presenza di ipotesi difattispecie da reato. 10.La censura non può essere accolt a . I nfatti , n el caso in esame, siala sentenza sia gli atti delle parti chiaramente rendono nota l’esi- stenzadi un procedimento penale originato dalle contestazioni delle operazionieconomiche per cui è causa e, i n tema di accertamento tributario,i termini previsti dagli artt. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973 perl'IRPEF e 57 del d.P.R. n. 633 del 1972 per l'IVA, nella versione applicabile "ratione temporis", sono raddoppiati in presenza di seri indizi di reato che facciano insorgere l'obbligo di presentazione di denunciapenale, anche se questa sia archiviata o presentata oltre i terminidi decadenza, senza che, con riguardo agli avvisi di accerta- mentoper i periodi d'imposta precedenti a quello in corso alla data del31 dicembre 2016 e già notificati, incidano le modifiche introdotte dall'art.1, commi da 130 a 132, della l. n. 208 del 2015, attesa la disposizione transitoria ivi introdotta, che richiama l'applicazione dell'art.2 del d.lgs. n. 128 del 2015, la quale fa salvi gli effetti degli avvisi già notificati (Cass. Sez. 5 , Sentenza n. 16728del 09/08/2016; conformi Cass. Sez. 5 - , Sentenza n. 26037del 16/12/2016; Cass. S ez. 6 - 5 , Ordinanza n. 11620del 14/05/2018). Non vi sono ragioni per discostarsi nel caso inesame da tale consolidato insegnamento giurisprudenziale e , per- tanto, non è intervenuta la decadenza denunciata con conseguente reiezionedella censura . 11.C on il quarto motivo , agli effetti de ll’art.360 primo comma n. 4 cod.proc. civ. , viene prospettata la n ullità della sentenza impugnata per violazione dell'art. 132, comma primo, n. 4 cod. proc. civ. , dell'art.118, primo comma, disp. att. cod. proc. civ. e dell'a rt. 36, comma2, n. 4 del d . lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 , perché la CTR nonavrebbe realmente illustrato le ragioni giustificatrici del decisum , masi sarebbe limitata a formulare una mera asserzione priva di reale concludenza rispetto alla questione controversa, in relazione alla possibilità di considerare inesistenti, tanto oggettivamente quanto soggettivamente,le prestazioni di servizi per cui è causa . 12.Il motivo è infondato. Reiterato il fatto che le operazioni per cui è causa sono state contestate dall’Amministrazione finanziaria solo come soggettivamente e non anche oggettivamente inesistenti, il Collegiorammenta che la motivazione è apparente, e la sentenza è nullaperché affetta da " error in procedendo ", solo quando, bench é graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fonda- mento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettiva- menteinidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice perla formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all'interpreteil compito di integrarla con le più varie, ipotetiche con- getture(Sez. U, Sentenza n. 22232 del 03/11/2016, Rv. 641526 - 01).Inoltre, l a riforma disposta dall'art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n.83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, deve essere interpre- tata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall'art. 12 delle pre- leggi,come riduzione al "minimo costituzionale" del sindacato di le- gittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l'anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all'esistenza della motivazionein sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza im- pugnata,a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Taleanomalia si esaurisce nella "mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico", nella "motivazione apparente", nel "contrastoirriducibile tra affermazioni inconciliabili" e nella "motiva- zioneperplessa ed obiettivamente incomprensibile", esclusa qualun- querilevanza del semplice difetto di "sufficienza" della motivazione (Sez. U, Sentenza n. 8053 del 07/04/2014, Rv. 629830). Nel caso dispecie l’argomentare della CTR non si colloca al di sotto del minimo costituzionale,avendo alle pagg.6 e 7 espresso una chiara ratio de- cidendi di inesistenza delle operazioni fatturate e della conoscibilità della frode da parte della contribuente , attraverso considerazioni comprensive di riferimenti circostanziati al quadro istruttorio dello specificoprocesso (assenza di dotazione personale e strumentale in capoalla cartiera, inadeguatezza della prova contraria da parte della ricorrenteecc…). 13.Con il quinto motivo – ex art.360 primo comma n.3 cod. proc. civ.– si deduce la violazione e falsa applicazione dell'art. 19 comma 1d.P.R. 633/72 nonché dell'art. 168 della Direttiva 2006/112/CE del Consiglio del 28 novembre 2006, poiché la CTR ha disconosciuto il diritto alla detrazione dell’ IVA nei confronti della ricorrente, nono- stante sia stato provato che l'imposta afferente alle prestazioni di servizidi cui è stata contestata l'inesistenza e che le è stata addebi- tatain via di rivalsa è stata effettivamente versata dal prestatore di servizi.A dire della ricorrente non vi sarebbe stata alcuna evasione dell'impostatale da legittimare l'Agenzia delle Entrate a disconoscere ildiritto alla detrazione. 14. Il motivo è infondato. Infatti, il diritto alla detrazione sorge quandol'imposta detraibile diviene esigibile, ossia all'atto della ces- sione di beni o della prestazione di servizi, con la conseguenza che la fittizietà delle già menzionate operazioni ne impedisce l'insor- genza(Cass. Sez. 5 - , Ordinanza n. 28263 del 11/12/2020 ). Tale insegnamento della Corte di cassazione, c he merita continuità , è condivisibile perché non contrast a col principio della neutralità fi- scale,il quale, in quanto espressione del generale principio della pa- ritàdi trattamento, consente trattamenti differenziati degli operatori economiciin assenza di operazioni imponibili rispetto a quelli che ab- biano posto in essere un' operazione effettivamente realizzata nei terminiprospettati. 15.Con il sesto motivo – in relazione all’ art.360 primo comma n.3 cod. proc. civ. – si deduce la violazione e falsa applicazione degli artt.21 e 54 d. P . R . 633/72 e degli art. 2697, 2727 e 2729 cod. civ.nonchédell'art. 168 della Direttiva 2006/112/CE del Consiglio del 28 novembre2006 poiché la CTR avrebbe erroneamente ritenuto che l'oneredella prova dell'effettività delle operazioni ricadesse sulla so- cietà. 16.Il settimo motivo, agli effetti dell’art.360 primo comma n.3 cod. proc. civ., prospetta la violazione e falsa applicazione degli artt. 2359, 2497- sexies, 2727, 2728 e 2729 cod. civ. per aver la CTR erroneamenteritenuto non provata l’esistenza oggettiva di presta- zionidi servizi di direzione e coordinamento rese dalla società Eggi S.r.l.in favore della ricorrente, sebbene nel caso di specie operasse la presunzione legale ex art. 2497 - sexies cod. civ. dell'effettivo esercizio di tale attività da parte della società controllante (Eggi S.r.l.)nei confronti della controllata (la ricorrente). 17.Con l'ottavo motivo, ai fini dell’art.360 primo comma n. 5 cod. proc. civ., si censura l’omesso esame di un fatto decisivo che ha formato oggetto di discussione tra le parti, perché la CTR avrebbe omessodi considerare che dai documenti depositati dalla ricorrente emergerebbein modo chiaro ed inconfutabile la prova dell'effettività (soggettivaed oggettiva) delle operazioni contestate, nonché la le- gittimitàdella detrazione IVA operata. 18. I motiv i possono essere esaminati congiuntamente in quanto connessi,e non possono trovare ingresso . La CTR ha espresso una decisionein linea con il canone giurisprudenziale di riparto dell’onere dellaprova sulle operazioni soggettivamente inesistenti già sopra ri- portato in risposta a l primo motivo, accertando il ruolo di cartier a dellaEGGI S.r.l. in favore della contribuente in relazione alle presta- zionifatturate e di cui il giudice ha ritenuto non sia stata data dimo- strazione del loro effettivo svolgimento, e che l’immediatezza dei rapportitra le parti fosse indice oggettivo idoneo ad escludere l’igno- ranzaincolpevole di essere partecipe ad una frode fiscale. Il fatto è statovalutato e la ricorrente non può rimetterne in discussione, con- trapponendone uno difforme, l'apprezzamento in fatto del giudice delmerito, tratto dall'analisi degli elementi di valutazione disponibili edin sé coerente, atteso che l'apprezzamento dei fatti e delle prove èsottratto al sindacato di legittimità. 19. Il nono motivo , in rapporto a ll’art.360 primo comma n.3 cod. proc. civ. , deduce la v iolazione e falsa applicazione dell'art. 3 del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, dell'ar t . 1, comma 2, dell'art. 5, comma 4, e dell'art. 6, comma 6, del d .l gs. 18 dicembre 1997, n. 471,dell'art. 32 del d .l gs. 15 dicembre 1997, n. 446, degli artt . 15 e32 del d .l gs. 24 settembre 2015, n. 158, nonché dell'art. 1, comma 133,della legge 28 dicembre 2015, n. 208, perché le sanzioni am- ministrativeirrogate a carico della società avrebbero dovuto essere ridottedal giudice in applicazione del principio del favor rei e ride- terminate con riferimento alle più miti misure introdotte dal d.lgs. 24settembre 2015, n. 158 . 20.Il motivo è fondato. Va premesso che la questione è tempestiva, dalmomento che la novella è entrata in vigore il 1° gennaio 2016 allorquandoall’udienza del 3 novembre 2015 la causa era già stata introitataper la decisione dal giudice di appello e dunque non poteva esserepiù posta in tale fase di giudizio. Dev’essere quindi ricordato il consolidato principio giurisprudenziale (Cass. n.9505/2017) se- condo il quale in tema di sanzioni amministrative per violazione di normetributarie, le modifiche apportate dal d.lgs. n. 158 del 2015 nonoperano in maniera generalizzata in “favor rei”, rendendo la san- zioneirrogata illegale . S icch é deve escludersi che la mera deduzione, insede di legittimità, di uno “ius superveniens” più favorevole, senza altraprecisazione con riferimento al caso concreto, imponga la cas- sazione con rinvio della sentenza impugnata, non solo in ragione dellanecessaria specificità dei motivi di ricorso ma, soprattutto, per ilprincipio costituzionale di ragionevole durata del processo. Nel caso di specie la ricorrente ha fornito adeguati riferimenti al caso con- creto,riportando il contenuto dell’avviso di accertamento nella parte relativaalla determinazione delle sanzioni, e proponendo anche un conteggioalternativo all’esistente circa la misura della riduzione con- cretamenteappl