Cassazione n. 17723/2022

o la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 13264/2020 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA], in qualità di erede di Boero Prima, res.in Torino, ivi el.dom.to in [OSCURATO:PERSONA] 5, presso l’avv. [OSCURATO:PERSONA] che lo rappresenta e difende in giudizio, come da procura in atti; e quindi domiciliato ex lege in Roma, P.za Cavour presso la Cancelleria dell’adita Corte di Cassazione; - ricorrente - contro Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore pro tempore, rappresentato e difeso in giudizio dall’Avvocatura Generale dello Stato presso la quale è ex lege domiciliato in Roma, Via dei Portoghesi n.12; - controricorrente – e nei confronti di [OSCURATO:PERSONA], res.in Torino, quale coerede di Boero Prima; - intimato - Ricorso avverso sentenza [OSCURATO:PERSONA] n.943/6/19 del 17.9.19; Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 26 maggio 2022 dal [OSCURATO:PERSONA]; Rilevato che: § 1. [OSCURATO:PERSONA], in qualità di co-erede di Boero Prima (deceduta il 10.1.19), propone tre motivi di ricorso per la cassazione della sentenza in epigrafe F i r m a t o D a : C A R I S T O L U C A D I O N I G I E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 4 4 3 e 8 a 5 7 0 f f 1 d 5 c c 3 c 9 e f f 7 7 3 3 a 9 d b 2 e - F i r m a t o D a : C H I N D E M I D O M E N I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 3 2 4 9 0 5 6 2 7 5 3 1 1 7 d 7 1 a 2 d 7 a a 8 9 9 1 7 1 7 4 0 Numero registro generale 13264/2020 Numero sezionale 1978/2022 Numero di raccolta generale 17723/2022 Data pubblicazione 31/05/2022 indicata, con la quale la commissione tributaria regionale ha dichiarato inammissibile il ricorso proposto dalla Boero avverso il diniego opposto dall’ Agenzia delle Entrate alla sua istanza di rimborso della somma di euro 96.461,95. Somma da lei corrisposta in esecuzione di un accordo transattivo intercorso con [OSCURATO:SOCIETA] a definizione di azione ex art.2901 cod.civ., ma di cui la Boero assumeva la non debenza in quanto riferita ad un’imposta, quella sulla successione del padre [OSCURATO:PERSONA] (deceduto il 27.4.81), già precedentemente versata in ragione di una base imponibile immobiliare fatta oggetto di denuncia correttiva per ammontare inferiore (lire 40.648.000, importo così rinveniente da giudicato ex art.2932 cod.civ.) a quello inizialmente denunciato (lire 350.000.000). Il provvedimento di diniego, trascritto in ricorso, ha escluso il rimborso della somma in applicazione dell’art.2 co. 2 D.M. 11.2.97 n.37, dal momento che il rapporto tributario in questione doveva ritenersi ormai esaurito sulla base di tre diverse sentenze passate in giudicato, tutte favorevoli al Fisco: - Corte di Cassazione n. 10491 del 1998, su avviso di liquidazione, attestante il fatto che nel patrimonio del de cuius, al momento del decesso, era ricompreso l'immobile peritalmente stimato in lire 350 milioni, e non il credito di lire 40.648.000 rinveniente dall'obbligo degli eredi di trasferimento dell'immobile medesimo al promissario acquirente ex articolo 2932 cod.civ.; - [OSCURATO:PERSONA] n. 12/22/05 del 3.3.05, su avviso di liquidazione conseguente alla predetta pronuncia di legittimità ed anch’esso basato sulla prima denuncia di successione; - [OSCURATO:PERSONA] n.27/10/10 del 16.3.10, su conseguente cartella. La commissione tributaria regionale, in particolare, ha rilevato che: - il ricorso della Boero era inammissibile perché proposto contro un atto dell'agenzia delle entrate ormai coperto da giudicato (sent. [OSCURATO:PERSONA] n. 12/22/05 cit.) e come tale non ricompreso nell’indicazione tassativa degli atti impugnabili di cui all'articolo 19 d.lgs. 546/92; - la definitività del rapporto risaliva a dieci anni prima della presentazione dell'istanza di annullamento in autotutela ed a cinque anni prima della F i r m a t o D a : C A R I S T O L U C A D I O N I G I E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 4 4 3 e 8 a 5 7 0 f f 1 d 5 c c 3 c 9 e f f 7 7 3 3 a 9 d b 2 e - F i r m a t o D a : C H I N D E M I D O M E N I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 3 2 4 9 0 5 6 2 7 5 3 1 1 7 d 7 1 a 2 d 7 a a 8 9 9 1 7 1 7 4 0 Numero registro generale 13264/2020 Numero sezionale 1978/2022 Numero di raccolta generale 17723/2022 Data pubblicazione 31/05/2022 liquidazione provocata dalla presentazione (comunque tardiva) della denuncia di successione correttiva la quale, proprio in ragione della avvenuta definizione giudiziale del rapporto, non poteva esplicare alcun effetto modificativo a favore della contribuente. Resiste con controricorso l’ Agenzia delle Entrate. Parte ricorrente ha depositato memoria. § 2.1 Con il primo motivo di ricorso si lamenta – ex art.360, co. 1^ n.3, cod.proc.civ. – violazione e falsa applicazione degli articoli 53 e 54 d.lgs. 546/92 nonché delle norme sulla formazione ed il rilievo del giudicato interno. Ciò perché la [OSCURATO:PERSONA] aveva rilevato l'inammissibilità del ricorso originario, nonostante che: - tale inammissibilità fosse stata esclusa dal primo giudice, che aveva infatti rigettato nel merito il ricorso, ritenendo che il rimborso fosse precluso dalla natura transattiva e di acquiescenza individuabile nell'accordo intervenuto con [OSCURATO:SOCIETA]; - avverso questa statuizione di ritenuta ammissibilità l'agenzia delle entrate non avesse proposto motivo di appello incidentale. Con il secondo motivo di ricorso si deduce violazione e falsa applicazione degli articoli 19 d.lgs. 546/92 e 10 l. 212/00, dal momento che il diniego di rimborso (non finalizzato ad ottenere l'annullamento in autotutela dell'atto impositivo, bensì a rimediare all'indebito oggettivo ovvero all'arricchimento dell'[OSCURATO:PERSONA]) rientrava tra gli atti impugnabili avanti al giudice tributario ex art.19 cit., il quale contiene un elenco suscettibile di interpretazione estensiva; tanto più che, nella specie, si trattava di far valere la violazione, da parte dell'amministrazione finanziaria, degli obblighi di cooperazione e buona fede in relazione all'indebita percezione della maggior somma ed alla sussistenza di un interesse pubblico a ripristinare la corretta imposizione. Con il terzo motivo di ricorso si deduce violazione e falsa applicazione anche degli articoli 27 d.lgs.346/90 e 490 cod.civ., posto che: - il contribuente era sempre ammesso a presentare, anche oltre i termini di legge, la dichiarazione correttiva; - nella specie, tale dichiarazione correttiva era intervenuta prima che si formasse il giudicato sulla sentenza [OSCURATO:PERSONA] n. 12/22/05 cit.; F i r m a t o D a : C A R I S T O L U C A D I O N I G I E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 4 4 3 e 8 a 5 7 0 f f 1 d 5 c c 3 c 9 e f f 7 7 3 3 a 9 d b 2 e - F i r m a t o D a : C H I N D E M I D O M E N I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 3 2 4 9 0 5 6 2 7 5 3 1 1 7 d 7 1 a 2 d 7 a a 8 9 9 1 7 1 7 4 0 Numero registro generale 13264/2020 Numero sezionale 1978/2022 Numero di raccolta generale 17723/2022 Data pubblicazione 31/05/2022 - essa era stata recepita dall'amministrazione finanziaria con esplicito riconoscimento di congruità del minor valore in essa indicato. Tutto ciò non poteva non comportare l'annullamento della dichiarazione originaria e degli atti impositivi successivi che su di essa si erano basati. § 2.2 I tre motivi di ricorso - suscettibili di trattazione unitaria per la stretta connessione delle censure sollevate – sono destituiti di fondamento. Pur osservando che il provvedimento di diniego di rimborso dell'imposta e dei relativi accessori, diversamente da quanto affermato dai giudici regionali, rientra in effetti tra gli atti impugnabili ex articolo 19 d.lgs. 546/92 (lett.g), è qui dirimente evidenziare - e ciò comporta il governo della controversia in applicazione di un principio prettamente giuridico che, come tale, può e deve essere rilevato direttamente dalla Corte di legittimità - come il rimborso non potesse comunque essere disposto stante la preclusione normativa di cui all’art.2, co. 2^, D.M. 37/1997 cit.. Si è in proposito stabilito (Cass.n. 21698/21) che: “In tema di accertamento tributario, l'effetto preclusivo all'annullamento d'ufficio dell'atto impositivo (o alla rinuncia all'imposizione in caso di autoaccertamento) derivante dall'art. 2, comma 2, d.m. n. 37 del 1997 "per i motivi sui quali sia intervenuta sentenza passata in giudicato favorevole all'Amministrazione finanziaria" include sia quelli dedotti che quelli deducibili, o rimasti assorbiti, in relazione al medesimo oggetto e, pertanto, non soltanto le ragioni giuridiche e di fatto esercitate in giudizio, ma anche tutte le possibili questioni, proponibili in via di azione o eccezione, che, sebbene non dedotte specificamente, costituiscono precedenti logici, essenziali e necessari, della pronuncia, sicché l'atto impositivo la cui legittimità sia stata accertata con sentenza su cui si sia formato giudicato, sia formale che sostanziale, non è suscettibile di annullamento in autotutela da parte dell'Ufficio”. Si tratta di conclusione alla quale questa Corte è pervenuta osservando che: - l'emissione del provvedimento di annullamento in autotutela dell'atto impositivo divenuto definitivo (costituente il presupposto per dare corso alla restituzione di quanto riscosso sulla base di esso) è atto discrezionale dell'Amministrazione finanziaria e, secondo la consolidata giurisprudenza di legittimità, "nel processo tributario, il sindacato sull'atto di diniego dell'Amministrazione di procedere ad annullamento del provvedimento F i r m a t o D a : C A R I S T O L U C A D I O N I G I E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 4 4 3 e 8 a 5 7 0 f f 1 d 5 c c 3 c 9 e f f 7 7 3 3 a 9 d b 2 e - F i r m a t o D a : C H I N D E M I D O M E N I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 3 2 4 9 0 5 6 2 7 5 3 1 1 7 d 7 1 a 2 d 7 a a 8 9 9 1 7 1 7 4 0 Numero registro generale 13264/2020 Numero sezionale 1978/2022 Numero di raccolta generale 17723/2022 Data pubblicazione 31/05/2022 impositivo in sede di autotutela può riguardare soltanto eventuali profili di illegittimità del rifiuto, in relazione a ragioni di rilevante interesse generale che giustificano l'esercizio di tale potere che, come affermato anche dalla Corte Costituzionale nella sentenza n. 181 del 2017, si fonda su valutazioni ampiamente discrezionali e non costituisce uno strumento di tutela dei diritti individuali del contribuente" (Cass. n. 20200 del 2020; Cass. n. 21146 e n. 5332 del 2018); - il sindacato del giudice tributario sul provvedimento di diniego dell'annullamento dell'atto tributario divenuto definitivo è consentito solo nei limiti dell'accertamento della ricorrenza di ragioni di rilevante interesse generale alla rimozione dell'atto, dovendosi invece escludere che possa essere accolta l'impugnazione dell'atto di diniego proposta dal contribuente il quale contesti vizi dell'atto impositivo che avrebbe potuto-dovuto far valere, per tutelare i propri interessi, in sede di impugnazione dell'atto, così da impedirne la definitività (cfr. Cass. n. 24033 del 2019); - in linea di principio, e salva la specifica e comprovata deduzione contraria da parte del contribuente che invochi l’autotutela, ciò che corrisponde all'interesse generale è proprio la tutela della definitività del giudicato, che trova fondamento nel principio della certezza del diritto e di stabilità dei rapporti giuridici tra i consociati, ovvero tra questi ultimi e l’Amministrazione (massimamente in materia di entrate pubbliche); principio volto a riconoscere l'effetto della intangibilità ed irretrattabilità delle situazioni giuridiche già accertate (limite invalicabile, per qualsiasi ordinamento, entro il quale i rapporti giuridici non possono più essere messi in discussione); - in ambito tributario soccorre poi, anche testualmente, quanto stabilito dall’art.2.2 D.M. cit, secondo cui: “non si procede all'annullamento d'ufficio, o alla rinuncia all'imposizione in caso di autoaccertamento, per motivi sui quali sia intervenuta sentenza passata in giudicato favorevole all'Amministrazione finanziaria". Orbene, nel caso di specie il ricorrente lamenta la pretesa illegittimità del diniego di rimborso, ma non illustra quali siano le ragioni di ‘interesse generale’ (solo genericamente ed apoditticamente prospettate con riguardo alla necessità in F i r m a t o D a : C A R I S T O L U C A D I O N I G I E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 4 4 3 e 8 a 5 7 0 f f 1 d 5 c c 3 c 9 e f f 7 7 3 3 a 9 d b 2 e - F i r m a t o D a : C H I N D E M I D O M E N I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 3 2 4 9 0 5 6 2 7 5 3 1 1 7 d 7 1 a 2 d 7 a a 8 9 9 1 7 1 7 4 0 Numero registro generale 13264/2020 Numero sezionale 1978/2022 Numero di raccolta generale 17723/2022 Data pubblicazione 31/05/2022 sé di rivedere un prelievo fiscale che si assume illegittimo) che avrebbero dovuto giustificare l'adozione del provvedimento domandato, e che, come detto, condizionano in radice l'accoglibilità dell'impugnazione del diniego. Va anzi osservato come il ricorrente, non solo non si faccia carico dell'aspetto fondamentale di allegare e comprovare l'esistenza di un interesse pubblico al rimborso dell'imposta, ma supporti la propria tesi deducendo argomenti del tutto avulsi da questo interesse pubblico; proprio perchè di conferma e riedizione di una tesi tutta ‘particolare’ al contribuente e concernente, in sostanza, il fatto che l'imposta chiesta in restituzione sarebbe stata riscossa su una base imponibile illegittima; il che, come è evidente, non ha nulla a che fare con l'interesse pubblico al rimborso, concretando invece la nuova messa in discussione – seppure in ottica ex artt. 2033 e 2041 cod.civ. - di un rapporto giuridico tributario e di un titolo di esazione ormai coperti, come si osserva nella motivazione del diniego stesso, da ben tre sentenze passate in giudicato. Va del resto osservato come quest'ultimo estenda i propri limiti oggettivi non soltanto a quanto dedotto in giudizio, ma anche a quanto in quest'ultimo deducibile. Sicchè il giudicato risulta qui ostativo al rimborso anche avendo a mente tutti quei motivi di opposizione (ammissibilità della denuncia integrativa; anteriorità di questa al giudicato; congruità del minor valore dell’asse ereditario in essa indicato; efficacia non ostativa dell’accordo transattivo con [OSCURATO:SOCIETA]; ragioni di affidamento) che attengono al merito della controversia e che, appunto, rientravano quantomeno nel deducibile. In definitiva, la sentenza della commissione tributaria regionale qui impugnata non va cassata, ma confermata nel suo decisum previa correzione in diritto nel senso indicato. Dal rigetto del ricorso discende la condanna della parte ricorrente alla rifusione delle spese di lite, liquidate come in dispositivo. P.Q.M. La Corte - rigetta il ricorso; - condanna parte ricorrente alla rifusione delle spese del presente giudizio di legittimità, che liquida in euro 5600,00, oltre spese prenotate a debito; F i r m a t o D a : C A R I S T O L U C A D I O N I G I E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 4 4 3 e 8 a 5 7 0 f f 1 d 5 c c 3 c 9 e f f 7 7 3 3 a 9 d b 2 e - F i r m a t o D a : C H I N D E M I D O M E N I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 3 2 4 9 0 5 6 2 7 5 3 1 1 7 d 7 1 a 2 d 7 a a 8 9 9 1 7 1 7 4 0 Numero registro generale 13264/2020 Numero sezionale 1978/2022 Numero di raccolta generale 17723/2022 Data pubblicazione 31/05/2022 - v.to l’art. 13, comma 1 quater, D.P.R. n. 115 del 2002, come modificato dalla L. n. 228 del 2012; - dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, a carico della parte ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quello previsto per il ricorso principale, a norma del comma 1 bis dello stesso art.13, se dovuto. Così deciso nella camera di consiglio della quinta sezione civile, riunitasi con modalità da remoto in data 26 maggio 2022. [OSCURATO:PERSONA] F i r m a t o D a : C A R I S T O L U C A D I O N I G I E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 4 4 3 e 8 a 5 7 0 f f 1 d 5 c c 3 c 9 e f f 7 7 3 3 a 9 d