Cassazione n. 29624/2021

seguente ORDINANZA sul ricorso 11991-2020 proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende ope legis; - ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] D.L. [OSCURATO:PERSONA]; - intimati - avverso la sentenza n. 9380/11/2018 della [OSCURATO:PERSONA] del LAZIO, depositata il 20/12/2018; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 23/06/2021 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1.L' l'Agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione, affidato ad un unico motivo, avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio n. 9380/11/2018, depositata 20 dicembre 2018, che ha rigettato, dopo averli riuniti, gli appelli erariali avverso le sentenze della „- Commissione tributaria provinciale di Roma, che avevano accolto i ricorsi di Patrizio e [OSCURATO:PERSONA] e della [OSCURATO:SOCIETA]. avverso gli avvisi di liquidazione, ex art. 22 d.P.R. n. 131 del 1986, dell'imposta di registro dovuta e non versata in relazione al verbale dell'assemblea dei soci della predetta società, che enunciava anche il finanziamento infruttifero dei soci iscritto nella situazione patrimoniale tra i debiti verso terzi ed effettuato mediante versamenti in conto capitale ed a fondo perduto. I contribuenti sono rimasti intimati. Considerato che: 1.Preliminarmente, il ricorso è tempestivo rispetto al termine semestrale a far data dalla pubblicazione delle sentenze delle Commissioni tributarie, di cui agli artt. 38, comma 3 e 49 d.lgs. n. 546 del 1992, e 327, primo comma, cod. proc. civ. (applicabile ratione temporis ex art. 46, comma 17, della legge n. 69 del 2009, in ragione dell'instaurazione del giudizio di primo grado dopo il 4 luglio 2009), ed alla proroga dello stesso conseguente alle sospensioni di cui si dirà infra. Il dies ad quem dell'originario termine semestrale, da computare ex nominatione dierum ai sensi dell'art. 155, secondo comma, cod. proc. civ., dal deposito della sentenza impugnata (20 dicembre 2018), era il 20 giugno 2019. Ric. 2020 n. 11991 sez. MT - ud. 23-06-2021 -2- Tuttavia, a norma dell'art. 6, comma 11, del d.l. n. 119 del 2018, convertito con modifiche dalla legge n. 136 del 2018, « Per le controversie definibili sono sospesi per nove mesi i termini di impugnazione, anche incidentale, delle pronunce giurisdizionali e di riassunzione, nonché' per la proposizione del controricorso in Cassazione che scadono tra la data di entrata in vigore del presente decreto e il 31 luglio 2019.». Come questa Corte ha già avuto modo di affermare, con riferimento ad una disposizione diversa, ma sostanzialmente analoga nel contenuto che qui interessa, « In tema di definizione agevolata delle controversie tributarie ai sensi dell'art. 11 del d.l. n. 50 del 2017, conv. in I. n. 96 del 2017, ai fini dell'accesso al beneficio è necessaria la domanda del contribuente, trattandosi di scelta insindacabile dell'interessato, mentre ai fini della proposizione del ricorso, la sospensione semestrale dei termini di impugnazione (in via principale o incidentale) ovvero per riassumere la causa a seguito di rinvio, prevista dal comma 9 del cit. art. 11, opera automaticamente, purché la lite rientri tra quelle definibili e il termine spiri tra il 24 aprile 2017 e il 30 settembre 2017 (v. Circolare dell'Agenzia delle Entrate n. 22/E del 28 luglio 2017).» (Cass. Sez. 6 - 5, Ordinanza n. 11913 del 07/05/2019; nello stesso senso, con riferimento a precedente normativa condonistica, Cass. Sez. 6 - 5, Ordinanza n. 11531 del 06/06/2016). Pertanto, per le controversie rientranti nella definizione agevolata de qua, i termini d'impugnazione che, per effetto della disciplina ordinaria, venivano a scadere nel periodo ricompreso tra il 24 ottobre 2018 e il 31 luglio 2019, sono stati sospesi ope legis per nove mesi (arg. da Cass., Sez. V, 19 Ric. 2020 n. 11991 sez. MT - ud. 23-06-2021 -3- novembre 2019, n. 29997; Cass., Sez. VI, 12 febbraio 2020, n. 3512). Includendo la controversia tributaria di specie tra quelle definibili ai sensi dell'art. 6 del d.l. n. 119 del 2018, e ritenendo che la sospensione semestrale di cui al comma 11 di tale articolo abbia operato ope legis, senza necessità di apposita istanza, deve concludersi che la scadenza del 20 giugno 2019, dies ad quem dell'originario termine semestrale, si collocava all'interno del periodo considerato dall' art. 6, comma 11, del d.l. n. 119 del 2018, con la conseguenza che, ai sensi della stessa disposizione, lo stesso termine è stato ope legis sospeso per nove mesi. Pertanto, alla data della scadenza naturale, come sopra determinata, del termine d'impugnazione vanno dunque aggiunti, sempre ex nominatione dierum, nove mesi, con conseguente proroga del termine sino al 20 marzo 2020. Nel caso di specie la scadenza del termine originario semestrale di cui all'art. 327, primo comma, cod. proc. civ. non deve essere ulteriormente prorogata anche ai sensi dell'art. 1, comma 1, primo periodo, della legge n. 742 del 1969„ nella versione applicabile ratione temporis, secondo cui « Il decorso dei termini processuali relativi alle giurisdizioni ordinarie ed a quelle amministrative è sospeso di diritto dal 10 al 31 agosto di ciascun anno, e riprende a decorrere dalla fine del periodo di sospensione.». Infatti, come questa Corte ha già avuto modo di precisare, sia pur con riferimento ad altre fattispecie legali di sospensione speciale dei termini processuali in materia tributaria, « In tema di definizione agevolata delle liti fiscali ex art. 39, comma 12, d.l. n. 98 del 2011, conv. in I. n. 111 del 2011, il periodo di sospensione legale (dal 6 luglio 2011 al 30 giugno 2012) del Ric. 2020 n. 11991 sez. MT - ud. 23-06-2021 -4- termine per impugnare di cui all'art. 327 c.p.c. non si cumula col periodo di sospensione feriale (dal 10 agosto al 15 settembre 2011), essendo quest'ultimo già interamente assorbito dalla concorrente sospensione stabilita in via eccezionale. Se, per effetto di quest'ultima sospensione, il termine effettivo d'impugnazione dovesse scadere nel periodo di sospensione feriale dal 10 agosto al 15 settembre 2012 o in data successiva a tale periodo, la scadenza del termine stesso deve essere ulteriormente spostata secondo le regole ordinarie in materia di sospensione feriale.» (Cass., Sez. 5 - , Ordinanza n. 10252 del 29/05/2020). Anche nel caso sub iudice, infatti, «il periodo di sospensione feriate, cadente nella ben più ampia fase di sospensione stabilita dalla norma in esame, resta in essa assorbito, non ravvisandosi alcuna ragione, in assenza di espressa contraria previsione, perché detto periodo debba essere calcolato in aggiunta alla stessa (Cass. 28/06/2007, n. 14898; Cass.11/03/2010, n. 5924; Cass. 24/07/2014, n. 16876)» (Cass.29/05/2020, n. 10252, cit., in motivazione). Pertanto, se al termine semestrale originario si applicava comunque la sospensione ex art. 6, comma 11, del d.l. n. 119 del 2018, l'eventuale parziale coincidenza tra l'arco temporale di quest'ultima ed il periodo feriale non comporta la proroga del termine di ulteriori 31 giorni, in aggiunta ai nove mesi dettati dalla norma speciale. Tanto premesso, il termine per proporre il ricorso per cassazione sarebbe scaduto quindi il 20 marzo 2020. Tuttavia, a causa dell'emergenza epidemiologica da COVID-19, l'art. 83, comma 2, del d.l. del 17/03/2020, n. 18, convertito dalla legge 24 aprile 2020, n. 27, ha sospeso, dal 9 marzo 2020 al 15 aprile 2020, il decorso dei termini per il Ric. 2020 n. 11991 sez. MT - ud. 23-06-2021 -5- compimento di qualsiasi atto dei procedimenti civili e penali, espressamente includendovi i termini stabiliti per le impugnazioni e, in genere, tutti i termini procedurali. Il successivo comma 21 dello stesso art. 83 del d.l. n. 18 del 17/03/2020 ha poi previsto che «le disposizioni del presente articolo, in quanto compatibili, si applicano altresì ai procedimenti relativi [...] alle commissioni tributarie». Successivamente, con l'articolo 36 del d.l. 8 aprile 2020, n. 23, convertito nella legge n. 40 del 2020, il termine del 15 aprile 2020 è stato prorogato all'il maggio 2020. Per effetto di tali disposizioni, con riferimento anche al processo tributario, può quindi considerarsi sospesa, dal 9 marzo 2020 all'il maggio 2020, tra l'altro, la decorrenza del termine concernente la proposizione del ricorso per cassazione (conforme, sul punto, è peraltro la circolare n. 10/E del 2020 dell'Amministrazione). Pertanto, nel caso di specie, il termine per impugnare, che a causa della precedente sospensione ex art. 6, comma 11, del d.l. n. 119 del 2018, sarebbe scaduto alla data del 20 marzo 2020, per effetto delle citate disposizioni in materia di emergenza epidemiologica è invece rimasto ancora sospeso sino all'il_ maggio 2020. E' vero infatti, che anche relativamente alla relazione tra tali diverse fattispecie di sospensione legale dei termini deve applicarsi il principio- espresso dalla già citata giurisprudenza di questa Corte (cfr. Cass., Sez. 5 -, Ordinanza n. 10252 del 29/05/2020; Cass. 28/06/2007, n. 14898; Cass. 11/03/2010, n. 5924; Cass. 24/07/2014, n. 16876) e condiviso dalla prassi erariale (circolare n. 10/E del 16 aprile 2020), secondo il quale, nell'ipotesi di contemporaneo dispiegarsi degli effetti sospensivi derivanti da titoli giuridici diversi, non si verifica, in difetto di Ric. 2020 n. 11991 sez. MT - ud. 23-06-2021 -6- una specifica previsione del legislatore, un cumulo della durata della sospensione, che deve essere pertanto conteggiata, ai fini della conseguente proroga del termine sospeso, una sola volta. Tuttavia, nel caso di specie, tale contemporanea efficacia sospensiva si è verificata limitatamente al periodo compreso dal 9 al 20 marzo 2020, durante il quale hanno operato tanto la sospensione ex art. 6, comma 11, del d.l. n. 119 del 2018, quanto quella di cui agli artt. 83, comma 2, del d.l. n. 18 del 2020 e 36 del d.l. n. 23 del 2020. Viceversa, cessata al 20 marzo 2020 l'efficacia della sospensione derivante dalla definibilità agevolata, quella derivante dall'emergenza pandemica, ancora in corso, ha proseguito ad operare, in via esclusiva ed autonoma, sino all'il maggio 2020. Pertanto, nel calcolo del termine per impugnare che precede, non si è realizzato un cumulo contemporaneo, ma una successione nel tempo tra gli effetti di sospensioni legali diverse. Tale ricostruzione della relazione diacronica tra le due fattispecie legali di sospensione è del resto coerente con la ratio dell'intervento legislativo in materia di emergenza epidemiologica, poiché le esigenze oggettive di natura sanitaria che hanno giustificato (anche) la sospensione dei termini per un determinato periodo di tempo non vengono meno, ovviamente, quando si tratti di attività da compiere in un termine che sia stato in ipotesi già prorogato in precedenza per altra ragione. Tutto ciò ulteriormente premesso, il ricorso erariale, notificato a mezzo p.e.c. al difensore dei contribuenti il 24 aprile 2020, ovvero nel mentre era ancora in corso (sino all'il. maggio 2020) la sospensione derivata dalla ridetta legislazione emergenziale, è necessariamente tempestivo. Ric. 2020 n. 11991 sez. MT - ud. 23-06-2021 -7- 2.Con l'unico motivo la ricorrente contribuente lamenta, ai sensi dell'art. 360, primo comma, num. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione degli artt. 22 e 4, num. 1, lett. a) della tariffa, parte I, del d.P.R. n. 131 del 1986; e degli artt.1362 e 2467 cod. civ., per avere il giudice a quo erroneamente escluso che i versamenti dei soci in conto capitale ed a fondo perduto, con natura di finanziamento infruttifero e senza obbligo di restituzione da parte della società, essendo assimilabili sostanzialmente ad un atipico conferimento di capitale effettuato in assenza di formale deliberazione, fossero comunque sottoposti all'imposta di registro ai sensi del citato art. 4, num. 1, lett. a) della tariffa, parte I, del d.P.R. n. 131 del 1986, quali atti di aumento del capitale sociale. Il motivo è fondato. Infatti, la CTR ha qualificato, diversamente dalla sua intestazione, l'atto di conferimento in denaro dei soci, denominato "finanziamento" e lo ha ritenuto un "aumento di capitale sociale", come tale non soggetto a imposta di registro. Tuttavia, come questa Corte ha già avuto modo di precisare, l'esenzione dall'imposta di registro per l'aumento di capitale sociale costituisce un'eccezione, valevole solo nel caso di aumento di capitale formalmente deliberato e funzionale al ripianamento di perdite (cfr. Cass. Sez. 5, Sentenza n. 6248 del 29/03/2004; Sez. 5, Sentenza n. 7126 del 09/05/2003; Cass. nn. 6157 e 6158 del 2020, peraltro relative all'imposizione di registro sul medesimo atto e nei confronti delle ulteriori due socie, come da relativi giudizi di merito, menzionati nella stessa sentenza qui impugnata), fattispecie che dalla sentenza d'appello non risulta ricorrente nel caso di Ric. 2020 n. 11991 sez. MT - ud. 23-06-2021 -8- specie, nel quale si ravvisa piuttosto la ritenuta natura "sostanziale" dell'aumento di capitale. Pertanto, non ricorre nella fattispecie l'ipotesi di esenzione dall'imposta di registro, che presuppone la formale deliberazione dell'aumento di capitale ed è limitata al solo caso in cui quest'ultimo è finalizzato al ripianamento di perdite. Va, dunque, applicato il principio secondo cui « In tema di società a responsabilità limitata, ai fini della qualificazione in termini di finanziamento della erogazione di denaro fatta dal socio alla società, è determinante la circostanza che l'operazione sia stata contabilizzata nel bilancio di esercizio che costituisce il documento contabile fondamentale nel quale la società dà conto dell'attività svolta e che rende detta operazione opponibile ai terzi, compreso l'Erario, essendo invece irrilevante la modalità di conferimento prescelta all'interno dell'ente.» (Cass. Sez. 5 - , Ordinanza n. 6104 del 01/03/2019) All'accoglimento del ricorso segue la cassazione della sentenza impugnata, con rinvio alla CTR del Lazio, in diversa composizione, che provvederà anche sulle spese del giudizio di legittimità. P. Q. M. Accoglie il ricorso e cassa la sentenza impugnata, rinviando alla Commissione tributaria regionale del Lazio, in diversa composizione, cui dem