Cassazione n. 14911/2023

ciato la seguente ORDINANZA suiricorsi iscritt i al n. 9733/2017 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata in ROMA , [OSCURATO:PERSONA] 3, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]), che l a rappresenta e difende unitamente all'avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) -ricorrente- [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 3, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]), che lo rappresenta e difende unitamente all'avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) -ricorrente- [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], elettivamente Oggetto: [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:DATA_NASCITA] CC domiciliati in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 43, presso lo studio dell’avvocato D'[OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]), che li rappresenta e difende unitamente all'avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]), -ricorrenti- contro AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliata in ROMA , [OSCURATO:PERSONA] 12, presso lo studio dell’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO,(ADS80224030587) che la rappresenta e difende -controricorrente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG.LIGURIAn. 1477/2016 depositata il 01/12/2016, udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 17/05/2023 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1.L’Agenzia delle Entrate ha riqualificato, ai sensi degli artt. 20 e 53-bis del d.P.R. n. 131 del 1986, la cessione della totalità delle partecipazioni societarie nella [OSCURATO:SOCIETA]., intervenuta nel 2007 tra una pluralità di persone fisiche e la [OSCURATO:SOCIETA]. (società con socio unico [OSCURATO:PERSONA] s.a.), quale trasferimento immobiliare, alla luce della consistenza immobiliare della società e di altre operazioni collegate poste in essere tra le parti, procedendo a quantificare l’imposta dovuta (in particolare quella ipotecaria e catastale). L’avviso, emesso non solo nei confronti dei cedenti e del cessionario, ma anche del liquidatore e del socio unico della società cessionaria, è stato impugnato da tutti destinatari. 2.I ricorsi sono stati rigettati in primo grado con sentenza confermata in appello. 3.Hanno proposto ricorso per cassazione il socio unico della società cessionaria ed il suo liquidatore, i cedenti [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA]. 4.Si è costituita con controricorso l’Agenzia delle Entrate. 5.Risultano depositate le memorie dei ricorrenti e le conclusioni del Procuratore Generale presso la Corte di cassazione, che chiede accogliersi il motivo relativo all’art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986 del ricorso dei soci della società cedente e rigettarsi gli altri motivi. 6.La causa è stata decisa all’adunanza camerale del 17 maggio 2023, successivamente alla decisione della Corte di Giustizia, che ha dichiarato irricevibile la questione di rinvio pregiudiziale in ordine alla compatibilità dell’attuale formulazione dell’art. 20 d.P.R. n. 131 del 1986 con il diritto comunitario (questione formulata in altra causa pendente dinanzi a questa Corte). [OSCURATO:PERSONA] 1.In via preliminare occorre premettere che il ricorso per cassazione proposto come impugnazione autonoma dalle parti, cui sia già stato notificato ricorso avverso la medesima sentenza, vale come ricorso incidentale ed è ammissibile se notificato e depositato nei termini per quest'ultimo previsti (Cass., Sez. U, n. 12942 del 4/12/1992). Tuttavia, nel caso di specie, le parti ricorrenti hanno notificato i rispettivi ricorsi solo ed esclusivamente all’Agenzia delle Entrate, non anche alle ulteriori parti del giudizio di merito, per cui le altre parti, non avendo ricevuto notifica delle precedenti impugnazioni, non avevano l’onere di proporle nelle forme e nei termini del ricorso incidentale ex art. 370 e 371 cod.proc.civ. Ad ogni modo i ricorsi in esame, aventi ad oggetto la stessa sentenza, sono stati correttamente riuniti in un unico giudizio ai sensi dell’art. 335 cod.proc.civ. 2. Il liquidatore ed il socio unico della società cessionaria, con due distinti ricorsi, hanno dedotto: 1) la violazione di legge, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., in relazione all’art. 36 del d.P.R. n. 602 del 1973 e all’art. 2945 cod.civ., in quanto la loro responsabilità, prevista, peraltro, non con riferimento all’imposta di registro, ma a quella sui redditi, non è solidale, ma sussidiaria rispetto a quella della società e limitata esclusivamente al valore dell’attivo societario; 2) e 3) l’omesso esame di fatti decisivi e controversi tra le parti, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod.proc.civ., non avendo la Commissione tributaria regionale esaminato né la doglianza in punto di assenza di motivazione dell’avviso di accertamento in ordine ai presupposti della responsabilità del liquidatore e dei soci della società estinta per il debito tributario, né quella della carenza della loro legittimazione passiva con riferimento alle imposte indirette. I cedenti ricorrenti, con ulteriore ricorso, hanno dedotto: 1) l’omessa pronuncia, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod.proc.civ., sulle specifiche censure formulate nel ricorso introduttivo e nell’appello, limitandosi la sentenza impugnata ad aderire acriticamente alla decisione del giudice di primo grado; 2) la violazione di legge, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod.proc.civ., in relazione agli artt. 1,2 e 3 del r.d.l. n. 652 del 1939, 54 e 56 del d.P.R. n. 1142 del 1949, 1, commi 1, 2 e 3 del d.m. 701 del 1994, essendo competente a contestare i dati emergenti dalla d.o.c.f.a presentata solo l’Agenzia del territorio e non anche quella delle Entrate in sede di liquidazione dell’imposta di registro; 3) la violazione di legge, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod.proc.civ., in relazione all’art. 347 del 1990, non potendo ritenersi i soci obbligati solidali rispetto all’imposta di registro per la cessione dell’immobile sociale (operazione configurabile non tra i soci della società cessionaria e la società cedente, ma tra la società cessionaria e la società cedente); 4) la violazione di legge, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod.proc.civ., in relazione agli artt. 37-bis del d.P.R. n. 600 del 1973, 20 del d.P.R. n. 131 del 1986 e 10-bis della legge n. 212 del 2000, avendo i giudici di merito attribuito una portata antielusiva al potere di riqualificazione dell’atto dell’Agenzia delle Entrate (portata antielusiva disconosciuta dai più recenti interventi del legislatore e della Corte costituzionale), prescindendo dai presupposti sostanziali e dalle garanzie procedimentali degli istituti antielusivi in materia tributaria. 3. In applicazione del principio processuale della "ragione più liquida", desumibile dagli artt. 24 e 111 Cost., la causa può essere decisa sulla base della questione ritenuta di più agevole soluzione, anche se logicamente subordinata, senza che sia necessario esaminare previamente le altre, imponendosi, a tutela di esigenze di economia processuale e di celerità del giudizio, un approccio interpretativo che comporti la verifica delle soluzioni sul piano dell'impatto operativo piuttosto che su quello della coerenza logico sistematica e sostituisca il profilo dell'evidenza a quello dell'ordine delle questioni da trattare ai sensi dell'art. 276 c.p.c. (Cass., Sez. 5, 9/01/2019 n. 363). Da tale premessa consegue l’esame prioritario del quarto motivo del ricorso proposto da [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], che è fondato e merita accoglimento, con assorbimento di tutti gli altri motivi del loro ricorso. L’esame della questione impone l’illustrazione delle novità legislative e dell’interpretazione offerta dalla recente giurisprudenza costituzionale. 4.1.L’art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986, anteriormente alle modifiche ad esso apportate con la legge di Bilancio 2018, prevedeva che: “l’imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente”. Secondo un primo orientamento la disposizione richiamata richiedeva che ai fini dell’applicazione dell’imposta di registro si dovesse avere riguardo precipuamente al contenuto delle clausole negoziali e agli effetti giuridici dell’atto soggetto a registrazione, indipendentemente dal nomen iuris ad esso attribuito e aldilà dalla volontà delle parti, a nulla rilevando gli effetti economici di tale atto e gli elementi esterni all’atto stesso (Cass. n. 25005 del 2016; Cass. 2054 del 2017, Cass. n. 11959 del 1993, Cass. n. 75 del 1997). Negli ultimi quindici anni, tuttavia, si era formato un filone giurisprudenziale, secondo cui la norma in commento aveva una portata più ampia, dandosi rilievo, ai fini della determinazione dell’imposta applicabile, all’intera operazione economica realizzata mediante il collegamento dell’atto sottoposto a registrazione con elementi extratestuali. In un primo momento, la prevalente giurisprudenza di legittimità faceva riferimento alla portata essenzialmente antielusiva dell’art. 20 T.U.R., il quale, pertanto, aveva una funzione analoga a quella dell’oggi abrogato art. 37 bis d.P.R. n. 600 del 1973 (Cass. n.14900 del 2001, n. 6835 del 2013, n. 10273 del 2007). Questa impostazione venne successivamente abbandonata, sicché l’art. 20 T.U.R. non veniva più ritenuto espressione di una clausola antielusiva, anche se la norma poteva consentire, comunque, di oltrepassare il nomen iuris e gli effetti negoziali dell’atto sottoposto a registrazione, per ricostruire la “causa reale” dell’intera operazione economica realizzata. Pertanto, l’art. 20 T.U.R. non era solo “una norma interpretativa degli atti registrati”, ma una “disposizione intesa ad identificare l’elemento strutturale del rapporto giuridico tributario” ( Cass. n. 25001 del 2015), che imponeva di dare rilevanza principale nell’imposizione di un negozio giuridico, alla causa reale e alla regolazione degli interessi realmente perseguita dalle parti anche se attraverso ulteriori accordi extratestuali, prescindendo,però, da intenti elusivi che potevano eventualmente ricorrere” ( Cass. n. 7335 del 2014, Cass. n. 19752 del 2013). Quindi l’art. 20T.U.R. aveva natura di regola interpretativa e non di norma antielusiva, sicché l’Amministrazione poteva procedere alla riqualificazione del negozio senza necessità di un previo contraddittorio endoprocedimentale (Cass. n. 8619 del 2018). Sulla base di questo indirizzoveniva sottoposto ad imposizione non già l’atto in sé, ma l’intera operazione economica che l’atto intendeva realizzare, operazione che veniva individuata anche mediante il collegamento negoziale con elementi extratestuali alla luce dell’obiettivo economico concretamente perseguito e delle intenzioni delle parti. Si riteneva, infatti, che : “In tema di imposta di registro, l’art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986 (nella formulazione anteriore alla l. n. 205 del 2017) deve essere inteso nel senso che, nell’attività di qualificazione degli atti negoziali, l’Ufficio è tenuto ad attribuire rilievo preminente alla causa reale del negozio, ovvero alla regolamentazione degli interessi effettivamente perseguita dai contraenti, anche mediante una pluralità di pattuizioni non contestuali tra loro collegate (Nella specie, in applicazione del principio, la S.C. ha ritenuto configurabile una cessione d’azienda nell’ipotesi di conferimento societario di un’azienda e di successiva cessione da parte del conferente a soggetti tersi delle quote della società, avendo riguardo alla vicinanza temporale degli atti”)– così Cass.n. 13610 del 2018. 4.2.[OSCURATO:PERSONA] è, poi, intervenuto con l’art. 1, comma 87, della l. n. 205 del 2017 (la c.d. legge di bilancio 2018), disposizione che ha apportato significative modifiche agli artt. 20 e 53 bis del d.P.R. n. 131 del 1986 (T.U.R.), rubricati rispettivamente “interpretazione degli atti” e “attribuzioni e poteri degli Uffici”, espressamente vietando di utilizzare elementi estranei all’atto ai fini dell’interpretazione di quest’ultimo. La conseguenza dell’intervento legislativo ha determinato l’impossibilità di utilizzare, ai fini dell’applicazione dell’imposta di registro, l’art. 20 T.U.R. quale parametro per risolvere le eventuali discrepanze tra effetti negoziali ed gli effetti sostanziali dell’atto da registrare. L’art. 20 T.U.R., infatti, a seguito delle modifiche introdotte dalla legge Bilancio 2018, attualmente recita: “ L’imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell’atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall’atto medesimo, prescindendo da quelli extra-testuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi”. 4.3. La Corte di cassazione, con indirizzo ampiamente condiviso, ha negato la natura interpretativa delle modifiche introdotte ( ex plurimis v. Cass. n. 4407 del 2018; Cass. n. 4589 del 2019) dalla legge di Bilancio 2018, sia perché non vi sarebbe stata una esplicita previsione dell’efficacia retroattiva all’interno della norma stessa, sia in ragione della mancanza di “adeguati motivi di interesse generale” per giustificare la retroattività della disposizione. [OSCURATO:PERSONA], quindi, è intervenuto per superare le difficoltà interpretative della giurisprudenza in ordine alla retroattività della novità legislativa, affermando la natura di interpretazione autentica delle modifiche normative introdotte nel 2017 ed, in particolare, precisando che : “ l’art. 1, comma 87, lettera a) della legge 27 dicembre 2017, n. 205, costituisce interpretazione autentica dell’articolo 20, comma 1, del testo unico di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131”. 4.4. A seguito dell’intervento legislativo, questa Corte, con ordinanza n. 23549 del 2019, ha rimesso alla Corte costituzionale la questione della legittimità costituzionale dell’art. 20 del T.U.R., ritenendo che tale norma, come modificata dalle leggi di Bilancio 2018 e 2019, contrastasse con agli art. 53 e 3 Cost. La Corte costituzionale, con sentenza n. 158 del 2020, con riferimento alle argomentazioni espresse con la suddetta ordinanza, è intervenuta ad escludere i denunciati rilievi di incostituzionalità della l. n. 145 del 2018. [OSCURATO:PERSONA] ha rilevato che l’art. 20 T.U.R., nell’attuale formulazione censurata, dispone che, nell’applicare l’imposta di registro secondo l’intrinseca natura e secondo gli effetti giuridici dell’atto da registrare, indipendentemente dal titolo o dalla forma apparente, si debbano prendere in considerazione unicamente gli elementi desumibili dall’atto stesso (intesi quali effetti giuridici del negozio veicolato in un documento) prescindendo da quelli “extr atestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi”. La Corte, infatti, ha affermato che “il senso fatto palese dal significato proprio delle parole della disposizione denunciata (secondo la loro connessione), i correlativi lavori preparatori (in particolare la relazione illustrativa all’art. 1, comma 87, della legge n. 25 del 2017) e tutti i comuni criteri ermeneutici (in particolare quello sistematico) convergono unicamente nel far ritenere la disposizione oggetto delle questioni come intesa a imporre che, nell’interpretare l’atto presentato a registrazione, si debba prescindere dagli elementi ‘extratestuali e dagli atti ad esso collegati’, salvo quanto disposto dagli articoli successivi del medesimo d.P.R. n. 131 del 1986” (Corte cost. n. 158 del 2020)”. I l giudice delle leggi ha pure precisato che la Corte di Cassazione, nell’ordinanza di rim essione , esclude essa stessa “decisamente (indicando a sostegno ‘l’indirizzo più recente’ della giurisprudenza di legittimità) che l’art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986 abbia una specifica funzione antielusiva”. In conclusione, secondo la Consulta, “la disciplina censurata non si pone in contrasto né con il principio di capacità contributiva, né con quelli di ragionevolezza ed eguaglianza tributaria”, posto che, contrariamente all’interpretazione proposta dalla Corte di cassazione, che non è costituzionalmente necessitata (interpretazione secondo cui i fatti espressivi della capacità contributiva, a fondamento dell’imposta di registro, sono gli effetti giuridici desumibili, anche aliunde, dalla causa concreta del negozio contenuto nell'atto presentato per la registrazione), il legislatore, riferendo la tassazione all’isolato atto portato a registrazione, ha inteso individuare, quale presupposto impositivo dell’imposta di registro, nell’ambito della sua discrezionalità, esercitata entro i limiti della coerenza e ragionevolezza, esclusivamente gli effetti giuridici desumibili dal negozio contenuto nell'atto presentato per la registrazione, in modo conforme alla origine storica dell’imposta di registro (quale imposta d’atto), oltre che coerente a quello della tipizzazione, secondo le regole del testo unico e in ragione degli effetti giuridici dei singoli atti distintamente individuati dal legislatore nelle relative voci di tariffa ad esso allegata. [OSCURATO:PERSONA] ha, infine, osservato che l'interpretazione evolutiva seguita dalla Corte di cassazione, incentrata sulla nozione di "causa reale", provocherebbe incoerenze nell'ordinamento, quantomeno a partire dall'introduzione dell'art. 10-bis della legge n. 212 del 2000, consentendo all' A mministrazione finanziaria, da un lato, di operare in funzione antielusiva senza applicare la garanzia del contraddittorio endoprocedimentale stabilita a favore del contribuente e, dall'altro, di svincolarsi da ogni riscontro di «indebiti» vantaggi fiscali e di operazioni «prive di sostanza economica», precludendo di fatto al medesimo contribuente ogni legittima pianificazione fiscale (invece pacificamente ammessa nell'ordinamento tributario nazionale e dell'Unione europea). Queste conclusioni sono state ribadite dalla medesima Corte con la sentenza n. 39del 2021. I principi in esame sono stati condivisi , infine, anche dall’Agenzia delle entrate nella recente risposta all’interpello n. 371 del [OSCURATO:DATA_NASCITA], riguardo a fattispecie relativa all’applicazione dell’art. 20 T.U.R. in ipotesi di conferimento di ramo d’azienda seguito da cessione della partecipazione. L’Ufficio ha chiarito che laratio sottostante alla modifica normativa introdotta dalla legge n. 205 del 2017 è quella “di circoscrivere l’ambito applicativo della stessa al contenuto del singolo atto sottoposto a registrazione, evitando così che elementi non espressi e/o desumibili anche da atti diversi possano essere presi in considerazione al fine di individuare il trattamento fiscale corretto”. Con riferimento alla specifica fattispecie relativa alla cessione di quote sociali preceduta dal conferimento del ramo d’azienda, l’Agenzia ha escluso che possa essere tassata alla stregua di una cessione d’azienda unitaria sulla base del disposto dell’art. 20 T.U.R. come modificato dalla legge di bilancio 2018. 5. Venendo all’esame della fattispecie negoziale per cui è causa, sulla base dei rilievi espressi, il motivo in esame deve essere accolto, essendo chiara la statuizione dell’art. 20 T.U.R., come recentemente interpretata da lla Consulta, secondo cui l’imposta di registro va applicata in relazione all’intrinseca natura ed agli effetti giuridici dell’atto da registrare, indipendentemente dal titolo o dalla forma apparente, prendendo in considerazione unicamente gli elementi desumibili dall’atto stesso(intesi quali effetti giuridici del negozio veicolato in un documento) prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati. Non può, pertanto, attribuirsi rilevanza -come pretende di fare l’Agenzia delle Entrate –ad altri atti posti in essere, anche dalle stesse parti e collegati a quello oggetto di registrazione, al fine di ricercare la causa concreta della complessiva operazione, colpendo l’imposta di registro la manifestazione di ricchezza espressa nello specifico atto. Un eventuale collegamento negoziale con altri atti, così come gli eventuali elementi extratestuali, possono assumere rilievo solo ed esclusivamente ai sensi dell’art. 10-bis dello Statuto del contribuente, con le relative garanzie procedurali e previa dimostrazione dei relativi presupposti applicativi – possibilità che consente di superare anche i dubbi di compatibilità dell’attuale formulazione dell’art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986 con la normativa comunitaria. L’accoglimento del motivo in esame comporta la cassazione della sentenza impugnata e, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, proprio in ragione della nuova portata (retroattiva) dell’art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986, la causa può essere decisa nel merito, con l’accoglimento del ricorso originario. 6. L’annullamento dell’atto impugnato nei confronti dei soci della società cedente, per ragioni oggettive e non personali, esplica i suoi effetti anche nei confronti del liquidatore e del socio unico della società cessionaria, nei cui confronti, peraltro, non si è ancora formato alcun giudicato sfavorevole in considerazione del ricorso per cassazione dagli stessi proposto. Del resto, laddove non si estendessero già in questa sede gli effetti della decisione favorevole assunta nei confronti dei coobbligati agli altri ricorrenti, si dovrebbero separare i giudizi e sospendere il processo nei confronti di questi ultimi al fine di consentirgli di avvalersi dell’operatività dell’art. 1306 cod.civ., in contrasto con l’obiettivo di coordinamento perseguito con la riunione originaria dei giudizi, in ossequio al principio costituzionale di ragionevole durata del processo (v. Cass., Sez. 5, 23/05/2001, n. 7020, secondo cui la solidarietà tributaria non determina, sul piano dellatutela giurisdizionale, un litisconsorzio necessario tra i condebitori, essendo ciascuno di essi separatamente soggetto ai poteri di accertamento e di riscossione dell'amministrazione finanziaria, salva la possibilità di riunione dei procedimenti o, in di fetto, l'estensione al coobbligato del giudicato più favorevole formatosi nei confronti dell'altro, ai sensi dell'art. 1306 cod. civ.). 7. In definitiva, devono essere accolti i ricorsi riuniti e conseguentemente la sentenza impugnata deve essere cassata. Non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, la causa deve essere decisa nel merito, con accoglimento degli originari ricorsi introduttivi ed annullamento dell’atto impugnato. Le spese dell’intero giudizi