Cassazione n. 23892/2022

pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 23650/2015 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] , rappresentati e difesi dall’Avvocato [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in Roma, presso lo Studio dell’avv. [OSCURATO:PERSONA], alla via Tacito 23 come da procura in calce al ricorso –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura generale dello Stato, e presso la stessa domiciliata in Roma, via dei Portoghesi, 12 - controricorrente – avverso la sentenza della Commissione t ributa ria r egionale del Piemonte sez. 24, n. 297/24/15, depositata in data 11 marzo 2015. Udita la relazione svolta nella camera di consigliodel 23 giugno 2022 dal [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] 1. La presente controversia prende avvio da un avviso di accertamento notificato il 30 ottobre 2018, relativo al periodo di imposta 2004, portante rilievi in tema di IRES, IRAP e IVA per complessivi € 155.972, oltre interessi e sanzioni. L’avviso veniva impugnato ma la CTP lo confermava, mentre la CTR successivamente adìta riformava la sentenza. Con sentenza n. 17085 del 2012, questa Corte decideva il ricorso proposto dall’Agenzia, con il quale quest’ultima si doleva della sentenza della CTR secondo cui l'atto impositivo si basava sugli studi di s ettore, che tuttavia non potevano essere seguiti, atteso che l'azienda (gestita in forma sociale frattanto cessata e di cui i contribuenti erano soci risultanti percettori di risorse dal bilancio finale di liquidazione), aveva subito un calo di produttivit à negli anni; il comparto metalmeccanico era in crisi; il socio fondatore era deceduto, e la medesima era stata posta in liquidazione. La Corte, con la sentenza sopra citata, stabiliva che in tema di accertamento induttivo dei redditi, l'Amministrazione finanziaria - ai sensi dell’art. 39,d.P.R. 29 settembre 1973 - può fondare il proprio accertamento sia sull'esistenza di gravi incongruenze tra i ricavi, i compensi ed i corrispettivi dichiarati con quelli desumibili dalle caratteristiche e dalle condizioni di esercizio dell'attività svolta, come nella specie, sia sugli studi di settore, nel quale ultimo caso l'Ufficio non è tenuto a verificare tutti i dati richiesti per uno studio generale di settore, potendosi basare anche solo su alcuni elementi ritenuti sintomatici per la ricostruzione del reddito del contribuente, come nel caso in specie (Cfr. anche Cass. Sentenza n. 16430 del 27/07/2011). Stabiliva inoltre chein tema di accertamento tributario, la necessità che lo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli studi di settore testimoni una "grave incongruenza", espressamente prevista dal d.l. 30 agosto 1993, n. 331, art. 62 - sexies aggiunto dalla legge di conversione 29 ottobre 1993, n. 427, ai fini dell'avvio della procedura finalizzata all'accertamento, deve ritenersi implicitamente confermata, nel quadro di una lettura costituzionalmente orientata,al rispetto del principio della capacità contributiva, dalla l. 8 maggio 1998, n. 146, art. 10, comma 1, il quale, pur richiamando direttamente l'art. 62-sexies cit., non contempla espressamente il requisito della gravità dello scostamento, come nel caso in esame (V. pure Cass. Sez. U, 18/12/2009, n. 26635). Peraltro il d . l . 30 agosto 1993, n. 331, art.62-sexies, cit., nel prevedere al comma 3 che gli accertamenti condotti ai sensi dell’art.54, d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, possono essere fondati anche sull'esistenza di gravi incongruenze tra i ricavi, i compensi e i corrispettivi dichiarati con quelli fondatamente desumibili dalle caratteristiche e dalle condizioni di esercizio della specifica attività svolta, ovvero dagli studi di settore, autorizza l'ufficio finanziario, allorché ravvisi siffatte "gravi incongruenze", a procedere all'accertamento induttivo anche fuori delle ipotesi previste dal detto art. 54 e, in particolare, anche in presenza di una tenuta formalmente regolare della contabilità. Ciò costituisce un'ulteriore deroga, in materia di accertamento ai limiti fissati dall'art. 54, col conseguente accertamento induttivo oltre le ipotesi già previste dal successivo art. 55,e cioè anche in presenza di contabilità formalmente regolare. I c.d. studi di settore, introdotti dal d . l . n. 331 del 1993, artt. 62 - bis e 62 - sexies , direttamente derivanti dai "redditometri" o "coefficienti di reddito e di ricavi" previsti dal d . l . 2 marzo 1989, n. 69, convertito in l . 27 aprile 1989, n. 154, idonei a fondare semplici presunzioni sono, infatti, da ritenere supporti razionali offerti dall'amministrazione al giudice, paragonabili ai bollettini di quotazioni di mercato o ai notiziari Istat, nei quali è possibile reperire dati medi presuntivamente esatti. In definitiva, a giudizio della Corte, i dati in tal modo presunti possono essere utilizzati dall'ufficio anche in contrasto con le risultanze di scritture contabili regolarmente tenute, finché non ne sia dimostrata l'infondatezza mediante idonea prova contraria, il cui onere è a carico del contribuente (Cfr. anche Cass. 14/03/2007, n. 5977). Conseguentemente la Corte rinviava alla CTR in diversa composizione. 2. Quest’ultima, a seguito di riassunzione, decideva con la sentenza qui impugnata, respingendo l’appello del contribuente, essenzialmente ritenendo che non potesse muoversi all'amministrazione alcun rimprovero, poiché nessun elemento probatorio volto a superare la presunzione derivante dall’applicazione degli studi di settore era stato dedotto dai contribuenti, ed avendo l’Agenzia prima dell'emissione dell'avviso instaurato, come risultava in atti, il contraddittorio con il contribuente, prendendo posizione sui singoli elementi offerti in conoscenza dallo stesso. Tale conclusione era valida anche considerando che comunque l'amministrazione prese in considerazione singoli elementi senza considerarli nella corretta prospettazione, avendo fatto riferimento ai dati di anno diverso rispetto a quello dell'accertamento. 3. Avverso tale decisione propongono ricorso in cassazione i contribuenti basandolo su quattro motivi. L’Agenzia si è costituita con controricorso per resistere all’impugnazione. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo deducono i ricorrenti che, a seguito della legge 18 giugno 2009, n . 69 , il termine per la riassunzione del giudizio di rinvio sarebbe stato ridotto a tre mesi . Tale ter mine troverebbe applicazione ai provvedimenti pubblicati dopo il 4 luglio 2009, data di entrata in vigore della suddetta legge. Ne discenderebbe che gli art t. 392 e seguenti cod. proc. civ., nella versione novellata, sarebbero applicabiliai giudizi di rin vio originati all'esito dei procedimenti ex art. 360 e seguenti , cod. proc. civ. , instaurati successivamente al 4 luglio 2009. Nella specie non vi era dubbio che la riassunzione compiuta dall'Agenzia fosse d atata 15 aprile 2013, e dunque fosse manifestamen te avvenuta oltre il termine trimestrale, decorrente dalla data di pubblicazione del provvedimento, avvenuta il 5 ottobre del 2012. 2. Con il secondo motivo si denuncia n ullità dell'avviso di accertamento per violazione dell'articolo 10, l . 8 maggio 199 8, n.146. Infatti, trovandosi la società nel periodo d'imposta 2004 in regime di contabilità ordinaria per obbligo, l'eventuale applicazione degli studi di settore in ambito accertativo era subordinato alla notifica di un verbale di ispezione: ciò non eraavvenuto. 3. Con il terzo motivo si denuncia nullità della sentenza impugnata per violazione dell'articolo 360, primo comma, num. 3, 4 e 5, cod. proc. civ. L’Agenzia non avrebbe infatti effettuato indagini concrete per verificare l'esistenza o meno di ricavi non dichiarati come ipotizzati. Non avrebbero potutoinfatti, l'Ufficio e la CTR, ipotizzare la presenza di ricavi n on dichiarati , a fronte della richiesta dei soci di indagarein tal senso sulle posizioni personali e limitarsi a sostenere che spetta all'Ufficio la scelta insindacabile, tra metodo induttivo e verifica effettiva. A seguito della sentenza di rinvio, la CTR avrebbe avuto l'onere di ridefinire il tributo richiesto con l'avviso di accertamento imp u gnato, po nendo rimedio al vizio di motivazionerelativo alla sentenza numero 40 del 2010, dedotto dall’Agenzia delle entrate nel proprio ricorso per Cassazione. Ciò però non era avvenuto,e la CTR aveva semplicemente dissertato in via generale e scolastica sulla natura dell'accertamento induttivo e sull’insussistenza dei requisiti della gravità dello scostamento, tra il reddito dichiarato e gli studi di settore , per negare aprioristicamentecome nel caso di specie lo scostamento , di per sé grave,non abbia determinato la grave incongruenza. 4. Col quarto motivo denuncia violazionedegli artt. 62- bis e 62 - sexies, d.l. n. 331 del 1993; 39, d. P.R. n. 600 del 1973, 54, d. P.R. n. 633 del 1972, 2727 e 2729, cod. civ. In particolare l a società e gli altri ricorrenti, a giudizio della CTR, non avrebbero fornito agli uffici finanziari accertatori tutti gli elementi di fatto e di diritto necessari e sufficienti a vincere le presunzioni invocate. La CTR ha affermato che la società non fornì, nel corso del giudizio, alcuna prova a supporto delle proprie affermazioni, tale da vincere la presunzione semplice connessa agli studi di settore. Essa non avrebbe provato la mancanza dei presupposti di fatto per l'applicazione degli studi di settore in ambito accertativo,l'erroneità degli elementi di fatto emergenti dei dati contabili, la crisi del settore, la gestione familiare aziendale vulnerata dalla scomparsa del socio, il ridimensionamento della produttività a ziendale. A parere dei ricorrenti invece, essi aveva no evidenziato e documentato le proprie ragioni, ela CTR avrebbe dovuto smentire con il proprio percorso logico motivazionale tale asserzioni. In merito alla presunta crisi del settore, i ricorrenti richiama no le statistiche relative agli anni di riferimento pubblicate da Confindustria, le quali erano note e notorie, i dati ministeriali della Cigs per detto settore, quelliin materia di import export, i dati Inps e I nail in materia di pre - pensionamenti, di incentivi all'esodo , l e pubblicazioni e i dati di se ttore delle camere di commercio piemontesi e lombarde, le rassegne stampa dei giornali economici, i resoconti dei tavoli di concertazione sindacati-governo. In ordine alla presunta rigidità degli investimenti in macchinari, ovvero dell'organizzazione del lavoro, dei costi del personale, valevano i dati contabili di bilancio esaminati dall'Ufficio, mai contestati, iquali comprovavano come in macchinari fossero datati, risalenti agli anni della crescita societaria. E come fosse impraticabile la via della cessione anche solo di parte didetti macchinari, pena l'interruzione del ciclo produttivo. La società poi, a partire dagli anni 2000, aveva subito una drastica contrazione del proprio volume d'affari, per effetto della crisi di settore e dell'azione della co ncorrenza. Questa situazione era stata illustrata e documentata fin dalle prime battute del contraddittorio anche in sede di risposta al questionario iniziale. La stessa messa in liquidazione della società per evidente impossibilità di procedere a un'utile attività aziendale, era stata del tutto trascurata dall'Ufficio e dalla commissione regionale. Circa l'organizzazione del lavoro, i dati contabili di bilancio esaminati dall'Ufficio e da questo non contestati , comprovavano come la società avesse ridotto d al 2000 al 2004 di 1/3 il numero degli operai. Per quanto riguardava la scomparsa del socio fondatore, egli era la testa pensante, colui che intratteneva i rapporti contrattuali e commerciali. In definitiva mancherebbe la motivazione. Infine viene sotto lineato c ome l'emissione dell'avviso di accertamento fosse avvenuto su dati di annualità differente rispetto all'anno considerato. Infatti l'anno considerato era il 2004, ma l'avviso era basato sui dati relativi all'anno 2006. La CTR riconosce espressamente l'errore dell'ufficio nell'applicare indebitamente dati del 2006 invece di quelli 2004. Poiché la C T R aveva appurato l'illegittimità dell'avviso, anche per tale motivo avrebbe dovuto annullarlo. 5. Il primo motivo di ricorso è infondato, poiché il termine per la riassunzione a seguito del giudizio di rinvio in base all'art. 63 del d . Lgs. 31 dicembre 1992, n . 546 e ra pari ad un anno fino all’entrata in vigore del d.Lgs. 24 settembre 2015 , n . 156 , c he lo ridusse a decorrere dal 1° gennaio 2016 a sei mesi. Poiché la presente controversia si riferisce a un periodo decisamente anteriore all'entrata in vigore di tale ultima disposizione, il termine per la riassunzione era appunto quello annuale, stabilito nell'originaria dizionedell'a rticolo 63 citato. 6. Il secondo motivo di ricorso è inammissibile in quanto fa riferimento a un preteso vizio di legittimità relativo all'avviso di accertamento e non è strutturato come censura al provvedimento impugnato. 7. Il terzo motivo è inammissibile per difetto di specificità. Vengono genericamente individuate come violate tutte le ipotesi di cui all’art.360, primo comma, cod. proc. civ.; non vengono individuati i passi motivazionali censurati, e del resto le censure si risolvono in una non condivisione del merito della decisione. Inoltre il motivo, per gran parte del suo sviluppo, censura ancora una volta l’avviso di accertamento piuttosto che la sentenza ed il relativo percorso motivazionale in relazione al principio espresso in sede di rinvio. 8. Il quarto motivo si appunta essenzialmente su un’omessa motivazione (al di là dell’intitolazione dello stesso), in ordine all’asserita assenza di elementi di prova per vincere la presunzione derivante dallo specifico studio di settore applicato ai contribuenti. In altri termini si addebita alla CTR di aver ritenuto non superata la presunzione, pur a fronte di elementi che suffragherebbero gli indici allegati ai fini di escludere la sussistenza di un maggior reddito come derivante dallo studio in esame. In realtà la CTR non è incorsa nel vizio di omessa motivazione, poiché l’ha fornita non ritenendo provati gli elementi dedotti: escludendo quanto alla crisi di settore il ricorso alla scienza privata del giudice; quanto alla rigidità degli investimenti, organizzazione del lavoro e costo del personale affermando l’assenza di elementi, come pure secondo la motivazione in esame sarebbe accaduto rispetto alla deduzione di specifici collegamenti fra il decesso del fondatore avvenuta nel 2000 e la situazione aziendale del 2004. Mentre poi la successiva messa in liquidazione non pareva elemento di pregio ai fini del superamento della presunzione. Volendo peraltro leggere il motivo come denunciante la mancata valutazione di elementi di fatto decisivi, anche sotto tal profilo lo stesso risulta infondato. In effetti i ricorrenti, per giustificare lo scostamento, fanno anzitutto riferimento a dati statistici inerenti la crisi di settore, che indicano in maniera generica, senza specificare quando e dove li avrebbero allegati, senza riferire in che modo e dove sorgerebbe il collegamento col settore specifico e la realtà (anche temporale) in cui la propria impresa era inserita. Per il resto gli stessi fanno un altrettanto generico riferimento alle “scritture contabili” (quali, in quale punto e in che modo esse darebbero riscontro alla “rigidità degli investimenti in macchinari”, nel senso sopra riferito, al costo prevalente per stipendi di soci e costo del personale, non è indicato). Così come non è indicato quando e come siano state tali scritture prodotte e poste a disposizione dell’organo giudicante. Né si ha riscontro circa l’origine e la valenza del “prospetto”, asseritamente acquisito dall’Ufficio, e mostrante l’andamento del volume d’affari nel tempo. Nessuna ulteriore specifica circostanza di fatto viene dedotta. Il quadro probatorio appare dunque del tutto carente, e comunque non tale da consentire poi di verificare se, a fronte delle circostanze allegate (ma appunto nella specie non dimostrate), esse fossero sufficienti a giustificare il minor reddito preteso. Conseguentemente anche l’eventuale vizio, consistente nell’utilizzo da parte dell’Agenzia di un anno differente (il 2006 rispetto al 2004), per controbattere alle indicazioni rese dal contribuente in sede di contraddittorio risulta a questo punto irrilevante, tanto più che nella sentenza appellata si dà atto che i dati del 2006 erano “più favorevoli alla società” proprio in materia di costi del personale e per gli investimenti, per cui il raffronto con l’anno corretto non avrebbe potuto che risolversi in maniera ancor più negativa per i contribuenti. 9. In definitiva il ricorso merita integrale rejezione, con condanna della parte ricorrente al pagamento delle spese del presente giudizio, da liquidarsi come in dispositivo. 10. Sussistonoi presupposti processuali per dichiarare l'obbligo di versare,ai sensi dell'art. 13, comma 1- quater , del d.p.r. n. 115 del 2002, nel testo introdotto dall'art. 1, comma 17, della l. n. 228 del 2012, un ulteriore importo a titolo di contributounificato. P. Q. M. La Corte respinge il ricorso. Condanna i ricorrenti al pagamento delle spese relative al presente giudi