Cassazione n. 29067/2022

ato la seguente ORDINANZA et sul ricorso iscritto al n. 15087/2016 R.G. proposto da Agenzia delle entrate, rappresentata e difesa dall'Avvocatura generale dello Stato, presso la quale è domiciliata a Roma, Via dei Portoghesi, n. 12 - ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA], n. a Pozzuoli 1'11 maggio 1957, r. a Pozzuoli, Via C. Pisacane, n. 8, C.F. [OSCURATO:CODICE_FISCALE], rappresentato e difeso dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA], presso il quale elettivamente domicilia a Pozzuoli, Corso N. Terracciano, n. 28 - controricorrente - avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] della Campania n. 11717/48115, depositata il 17 dicembre 2015; udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 24 giugno 2022 dal [OSCURATO:PERSONA]; [OSCURATO:PERSONA] 1. L'[OSCURATO:PERSONA] della [OSCURATO:PERSONA] I di Napoli dell'Agenzia delle entrate, sulla scorta dei rilievi contenuti nel verbale redatto il 23 agosto 2012 dalla Guardia di finanza di Pozzuoli e delle risultanze degli accreditamenti e dei prelevamenti esaminati a seguito di autorizzazione alle indagini bancarie, notificava a [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA], di professione avvocato, ai fini del recupero delle II.DD. e dell'IVA, quattro avvisi di accertamento per gli anni di imposta dal 2006 al 2009, di cui - -quelli per gli anni di imposta 2006 e 2009, ai sensi degli artt. 39, comma 2, d.P.R. n. 600 del 1973 e 55 d.P.R. n. 633 del 1972, trattandosi di annualità interessate da omessa presentazione della dichiarazione; - quelli per gli anni di imposta 2007 e 2008, ai sensi degli artt. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. n. 600 del 1973 e 54 d.P.R. n. 633 del 1972, trattandosi per le quali era stata presentata la dichiarazione. 2. Impugnati detti avvisi dal [OSCURATO:PERSONA], la CTP di Napoli, con sentenza n. 26565/14/14 dell'11 novembre 2014, accoglieva il ricorso. 3. Su appello dell'Ufficio, la CTR, con la sentenza impugnata, confermava quella di primo grado e, quindi, l'annullamento integrale degli avvisi. Rilevava in particolare la CTR che - nonostante la fondatezza della doglianza dell'Ufficio in ordine all'incombenza in capo al contribuente dell'onere della prova della non riferibilità all'attività professionale svolta dei movimenti bancari sui conti correnti di moglie e figlio in superamento della presunzione basata sullo stretto rapporto di parentela e sull'esistenza di una delega in suo favore - il gravame non meritasse comunque nel complesso accoglimento, atteso che "il contribuente ha fornito una spiegazione adeguata ed una prova certa anche degli accrediti" riguardanti vendite di strumenti musicali e barche. 4. Avverso detta sentenza della CTR, propone ricorso per cassazione l'Agenzia delle entrate con un unico motivo, cui resiste con controricorso il [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con un unico motivo di ricorso si denuncia, ai sensi dell'art. 360, comma 1, .n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell'art. 39 I.n. 724 del 1994, dell'art. 32, comma 5, d.P.R. n. 917 del 1986, dell'art. 32 d.P.R. n. 600 del 1973, dell'art. 51, comma 2, d.P.R. n. 633 del 1972 e dell'art. 2697 cod. civ. 1.1. Premette la ricorrente che, giusta sentenza della Corte costituzionale n. 228 del 2014, il motivo si riferisce esclusivamente ai versamenti ed agli accrediti sui vari conti correnti intestati al [OSCURATO:PERSONA] ed ai suoi familiari. 1.2. Prosegue la ricorrente lamentando che la sentenza impugnata ritiene nulli gli accertamenti in quanto il [OSCURATO:PERSONA] avrebbe giustificato le movimentazioni in entrata attraverso le operazioni di vendita di un violino e di una imbarcazione. 1.3. Rileva la ricorrente che in tal guisa la sentenza impugnata non considera gli accertamenti nella loro interezza. Infatti, la CTR aveva il dovere di valutare le circostanze evidenziate dal [OSCURATO:PERSONA] in ordine alla vendita del violino ed alla vendita dell'imbarcazione per determinare esattamente la refluenza delle corrispondenti operazioni sul reddito complessivamente accertato, atteso che il processo tributario rappresenta un'impugnazione-merito e non un impugnazione-annullamento. La CTR, dunque, ritenute giustificate le movimentazioni sulla base delle vendite, avrebbe dovuto procedere al ricalcolo degli importi dei versamenti sui conti per appurare la quantificazione reale dei maggiori imponibili risultanti non giustificati. 1.4. In aggiunta a quanto precede, - per quanto riguarda la vendita del violino, l'acquirente (tale sig. [OSCURATO:PERSONA]), a seguito di questionario, non ha inviato documentazione fiscale né i contratti, ma solo una propria dichiarazione unitamente a copie di assegni; - per quanto riguarda la vendita dell'imbarcazione, dalla memoria difensiva prodotta dal [OSCURATO:PERSONA] non emerge alcun elemento in grado di indicare con certezza il fatto in sé della vendita ed il relativo importo, non essendo stato esibito né l'atto di compravendita né altra documentazione idonea. Tenuto presente che, in tema di indagini bancarie e finanziarie, per effetto dell'art. 32 d.P.R. n. 600 del 1973, si realizza un'inversione dell'onere della prova in capo al contribuente, chiamato a dimostrare che gli elementi desumibili dalla movimentazione bancaria non siano riferibili ad operazioni imponibili, la sommaria motivazione resa dalla CTR non fornisce alcuna necessaria specifica giustificazione dei movimenti contestati. Inoltre, anche ad ammettere l'effettività delle vendite, la metodologia di accertamento adottata non consente prove contrarie generiche, ma impone la dimostrazione analitica di ogni singolo movimento. La CTR, contravvenendo al principio, si limita a confermare la nullità degli accertamenti in quanto il [OSCURATO:PERSONA] avrebbe dimostrato i rapporti economici con gli acquirenti del violino e della barca, laddove, invece, la numerosità, la frequenza ed i notevoli ammontari dei movimenti risultati sui conti anche del coniuge e del figlio non potevano ritenersi giustificati dalla mera dichiarata disponibilità della somma complessiva di euro 1.040.928,06, non avendo il [OSCURATO:PERSONA] provato la relazione tra detta somma ed i movimenti stessi. 2. Ad avviso del Collegio, il motivo - che si sottrae alle critiche di inammissibilità per mero attingimento del merito della controversia opposte nel controricorso, posto che individua con chiarezza la "quaestio iuris" devoluta a questa Suprema Corte, in punto di operatività delle presunzioni collegate agli esiti di indagini bancarie e finanziarie e della conseguente controprova - è fondato. 2.1. Tale è, anzitutto, il rilievo secondo cui il processo tributario realizza un'impugnazione che devolve per intero al giudice il merito del rapporto, di cui dunque questi conosce "funditus", senza potersi limitare, nell'ipotesi di ritenuta parziale illegittimità 'sostanziale' dell'atto impugnato, semplicemente al suo annullamento, dovendo invece rideterminare l'entità del dovuto. Corrisponde, invero, ad un principio di diritto ormai tralaticio nella giurisprudenza di legittimità l'affermazione a termini della quale "il processo tributario è annoverabile tra quelli di Impugnazione-merito', in quanto diretto ad una decisione sostitutiva sia della dichiarazione resa dal contribuente, sia dell'accertamento dell'Ufficio, sicché il giudice, ove ritenga invalido l'avviso di accertamento per motivi non formali, ma di carattere sostanziale, non può limitarsi al suo annullamento, ma deve esaminare nel merito la pretesa e ricondurla alla corretta misura, entro i limiti posti dalle domande di parte" (così, da ultimo, Sez. 5, n. 18777 del 10/09/2020, Rv. 658860-01). 2.2. Fondati sono anche i rilievi concernenti gli effetti derivanti dalla metodologia di accertamento basata su indagini bancarie e finanziarie. Alla stregua di tale metodologia di accertamento, infatti, "è onere del contribuente, a carico del quale si determina una inversione dell'onere della prova, dimostrare che gli elementi desumibili dalla movimentazione bancaria non siano riferibili ad operazioni imponibili, mentre l'onere probatorio dell'Amministrazione è soddisfatto, per legge, attraverso i dati e gli elementi risultanti dai conti predetti" (Sez. 5, n. 4589 del 26/02/2009, Rv. 606934-01). Al fine di vincere la presunzione che si determina in favore dell'Erario, il contribuente è tenuto a fornire una prova rigorosa, non solo con riferimento all'analitica contestazione di ciascun movimento, senza dunque potersi avvalere di una contestazione globale o comunque generica, ma altresì con riferimento al singolo movimento partitamente considerato, di cui deve offrire una giustificazione dotata di solida efficacia dimostrativa. Infatti, - quanto al primo profilo, il costante insegnamento di questa Suprema Corte (recentemente ribadito da Sez. 5, n. 13112 del 30/06/2020, Rv. 658392-01) è nel senso che, "in tema di accertamenti bancari, gli artt. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 51 del d.P.R. n. 633 del 1972 prevedono una presunzione legale in favore dell'Erario che, in quanto tale, non necessita dei requisiti di gravità, precisione e concordanza richiesti dall'art. 2729 c.c. per le presunzioni semplici, e che può essere superata dal contribuente attraverso una prova analitica, con specifica indicazione della riferibilità di ogni versamento bancario, idonea a dimostrare che gli elementi desumibili dalle movimentazioni bancarie non attengono ad operazioni imponibili, cui consegue l'obbligo del giudice di merito di verificare con rigore l'efficacia dimostrativa delle prove offerte dal contribuente per ciascuna operazione e di dar conto espressamente in sentenza delle relative risultanze"; - quanto al secondo profilo, vige il principio (compiutamente enunciato da Sez. 6-5, n. 35258 del 18/11/2021, Rv. 663154-01) secondo cui, "in tema di IVA e di accertamenti bancari, grava sul contribuente l'onere di superare la presunzione posta dall'art. 51 del d.P.R. n. 633 del 1972, dimostrando in modo analitico l'estraneità di ciascuna delle operazioni a fatti imponibili, ed il giudice di merito è tenuto ad effettuare una verifica rigorosa in ordine all'efficacia dimostrativa delle prove fornite dallo stesso contribuente, avuto riguardo ad ogni singola movimentazione e dandone conto in motivazione". 2.3. La CTR non sembra aver fatto buon governo dei superiori insegnamenti.Per un verso, infatti, ha annullato per intero gli avvisi di accertamento impugnati in ragione della ritenuta dimostrazione delle vendite "anche" di "archi e violini" e di un'imbarcazione, senza collegare gli incassi, secondo la tesi difensiva da tali vendite derivanti, a specifiche e circoscritte poste attive di conto; per altro verso, inoltre, con specifico riguardo alle vendite in sé e per sé e "a fortiori" ad ulteriori neppure indicati incassi (presupposti da quell'anche" riguardante l'apodittica "prova certa 'anche' degli accrediti relativi alla vendita di archi e violini e di una barca") ha totalmente omesso di render conto della richiamata "efficacia dimostrativa delle prove fornite dallo stesso contribuente". 3. Tanto impone l'annullamento della sentenza impugnata, con rinvio alla CTR della Campania, in diversa composizione, per nuovo esame e per la regolazione tra le parti delle spese, anche in relazione al presente giudizio di legittimità. P.Q.M. Accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla CTR della Campania, in diversa composiz