Cassazione n. 32343/2022

la seguente ORDINANZA sul ricorso 24617-2021 proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE ( [OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende ope legis; - ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA], in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] L. CALAMATTA 27, presso lo studio dell'avvocato [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA]; -controricorrente - avverso la sentenza n. 1877/25/2021 della [OSCURATO:PERSONA] della CAMPANIA, depositata 1'[OSCURATO:DATA_NASCITA]; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 15/09/2022 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] Rilevato che: la società contribuente proponeva ricorso avverso avviso di accertamento per IVA, IRES ed IRAP relativo al periodo di imposta 2015; [OSCURATO:PERSONA] accoglieva parzialmente il ricorso della parte contribuente con riferimento all'IVA perché le ragioni che la società avrebbe potuto esporre in sede precontenziosa prima dell'atto di accertamento non appaiono manifestamente pretestuose in considerazione degli scritti difensivi e della documentazione prodotta dal contribuente in sede di giudizio e la [OSCURATO:PERSONA] respingeva l'appello dell'Agenzia delle entrate, evidenziando l'assenza del contraddittorio endoprocedimentale. L'Agenzia delle entrate proponeva ricorso affidato ad un motivo di impugnazione mentre la parte contribuente si costituiva con controricorso e in prossimità dell'udienza depositava memoria insistendo per il rigetto del ricorso. [OSCURATO:PERSONA] Considerato che: con il motivo d'impugnazione, in relazione all'art. 360 cod. proc. civ., comma 1, n. 3, l'Agenzia delle entrate denuncia violazione e falsa applicazione degli artt. 12, comma 7, della legge n. 212 del 2000 nonché 2697 cod. civ. in quanto la sentenza impugnata non ha Ric. 2021 n. 24617 sez. MT - ud. 15-09-2022 -2- indicato quali ragioni in concreto il contribuente avrebbe potuto far valere in sede di contraddittorio così da poter lamentare una violazione del diritto di difesa. Va preliminarmente disattesa l'eccezione, contenuta nel controricorso e ribadita nella memoria, secondo cui l'Agenzia avrebbe proposto il ricorso per cassazione pur trovandosi in presenza di due giudicati conformi: la sentenza n. 532/01/2019 della [OSCURATO:PERSONA] di Benevento, e quella n. 1877/25/2021 della [OSCURATO:PERSONA] della Campania in cui entrambe le [OSCURATO:PERSONA] erano pervenute alla stessa decisione fondata sulla stessa motivazione. Infatti, l'inammissibilità prevista in ipotesi di «doppia conforme», ai sensi dell'art. 348 ter, commi 4 e 5, c.p.c., con conseguente inammissibilità della censura, si ha solo in caso di omesso esame di fatti decisivi ex art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c. (cfr., ex plurimis, Cass. n. 7724 del 2022), mentre nel caso di specie il ricorso censura una violazione di legge ex art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c. Va altresì preliminarmente disattesa l'eccezione, contenuta nel controricorso e ribadita nella memoria, secondo cui il ricorso sarebbe inammissibile per violazione del combinato disposto degli artt. art.366, comma 1, n. 4 c.p.c. e 360 bis comma 1 n. 1 c.p.c., e del principio di tassatività e specificità dei motivi. Infatti, secondo Cass. SU n. 23745 del 2020 e Cass. n. 18998 del 2021, l'onere di specificità dei motivi, sancito dall'art. 366, comma 1, n. 4), c.p.c., impone al ricorrente che denunci il vizio di cui all'art. 360, comma 1, n. 3), c.p.c., a pena d'inammissibilità della censura, di indicare le norme di legge di cui intende lamentare la violazione, di esaminarne il contenuto precettivo e di raffrontarlo con le affermazioni in diritto contenute nella sentenza impugnata: nella specie ciò è avvenuto perché il ricorrente lamenta la violazione di specifiche norme di legge (artt. 12, comma 7, della legge n. 212 del 2000 nonché 2697 cod. Ric. 2021 n. 24617 sez. MT - ud. 15-09-2022 -3- civ.), esaminandone il contenuto precettivo e confrontandolo con le affermazioni in diritto contenute nella sentenza impugnata, spiegando chiaramente che la sentenza impugnata non avrebbe indicato quali ragioni in concreto il contribuente avrebbe potuto far valere in sede di contraddittorio così da poter lamentare una violazione del diritto di difesa. Nel merito, il motivo è fondato in quanto, secondo questa Corte: in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l'Amministrazione finanziaria è gravata di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, la cui violazione comporta l'invalidità dell'atto purché il contribuente abbia assolto all'onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un'opposizione meramente pretestuosa, esclusivamente per i tributi "armonizzati", mentre, per quelli "non armonizzati", non è rinvenibile, nella legislazione nazionale, un analogo generalizzato vincolo, sicché esso sussiste solo per le ipotesi in cui risulti specificamente sancito (Cass. SU n. 24823 del 2015; Cass. n. 6480 del 2022); in tema di impugnazione di diniego di rimborso IVA, sussiste l'obbligo di instaurazione del contraddittorio endoprocedinnentale, ai sensi dell'art. 12, comma 7, della I. n. 212 del 2000, anche nell'ipotesi in cui il provvedimento negativo sia stato preceduto da una richiesta di documenti da parte dell'amministrazione finanziaria e non da una verifica o da un accesso, trattandosi comunque di attività idonea a produrre effetti pregiudizievoli nella sfera giuridica del contribuente sotto il profilo del disconoscimento di un credito verso l'amministrazione finanziaria (Cass. n. 28833 del 2021; Cass. n. 6480 del 2022); in tema di accertamento, il termine dilatorio di cui all'art. 12, comma 7, della I. n. 212 del 2000 non opera nell'ipotesi di accertamenti cd. a tavolino, salvo che riguardino tributi "armonizzati" Ric. 2021 n. 24617 sez. MT - ud. 15-09-2022 -4- come VIVA, ipotesi nella quale, tuttavia, il contribuente che faccia valere il mancato rispetto di detto termine è in ogni caso onerato di indicare, in concreto, le questioni che avrebbe potuto dedurre in sede di contraddittorio preventivo (Cass. n. 27420 del 2018; Cass. n. 6480 del 2022); in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l'amministrazione finanziaria è tenuta a rispettare, anche nell'ambito delle indagini cd. "a tavolino", il contraddittorio endoprocedimentale ove l'accertamento attenga a tributi "armonizzati": la violazione di tale obbligo comporta l'invalidità dell'atto purché il contribuente abbia assolto all'onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un'opposizione meramente pretestuosa (Cass. n. 20036 del 2018; Cass. n. 6480 del 2022); la prova di "resistenza" è necessaria, per i tributi "armonizzati", ove la normativa interna non preveda l'obbligo del contraddittorio con il contribuente nella fase amministrativa (ad es., nel caso di accertamenti cd. a tavolino), ipotesi nelle quali il giudice tributario è tenuto ad effettuare una concreta valutazione "ex post" sul rispetto del contraddittorio (Cass. n. 701 del 2019; Cass. n. 18413 del 2021; Cass. n. 6480 del 2022). La sentenza impugnata non si è attenuta ai suddetti principi laddove, limitandosi ad evidenziare nella parte in diritto la mancata instaurazione di un contraddittorio endoprocedinnentale e riportando acriticamente nella parte in fatto che trattasi di IVA e che la [OSCURATO:PERSONA] ha affermato che le ragioni che la società avrebbe potuto esporre in sede precontenziosa prima dell'atto di accertamento non appaiono manifestamente pretestuose in considerazione degli scritti difensivi e della documentazione prodotta dal contribuente in sede di giudizio, senza preoccuparsi di approfondire in concreto quali fossero le suddette ragioni che la parte Ric. 2021 n. 24617 sez. MT - ud. 15-09-2022 -5- contribuente avrebbe potuto esporre, non ha tenuto nella dovuta considerazione che per i tributi armonizzati - quale è nella specie VIVA - la valutazione del rispetto del contraddittorio endoprocedimentale va effettuata alla luce della cd. prova di resistenza e che quindi avrebbe dovuto verificare se il contribuente avesse assolto all'onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non avesse proposto un'opposizione meramente pretestuosa. Pertanto, ritenuto fondato il motivo di impugnazione, il ricorso va accolto e la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, anche per le spese del presente giudizio. P.Q.M. accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione