Cassazione n. 41168/2021

la seguente SENTENZA sul ricorso proposto da [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] [OSCURATO:DATA_NASCITA], avverso la sentenza in data 12/04/2021 della Corte di appello di Milano, visti gli atti, il provvedimento impugnato e il ricorso; udita la relazione svolta dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]; letta la memoria del Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA] Procuratore generale, [OSCURATO:PERSONA], che ha concluso chiedendo l'inammissibilità del ricorso [OSCURATO:PERSONA] 1. Con sentenza in data 12 aprile 2021 la Corte di appello di Milano, in riforma della sentenza in data 27 novembre 2019 del Tribunale di Milano, previa applicazione delle circostanze attenuanti generiche, ha rideterminato la pena nei confronti di [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] in mesi sei di reclusione per il reato di cui all'art. 10-ter d.lgs. n. 74 del 2000. 2. L'imputato presenta tre motivi di ricorso per cassazione. Con il primo denuncia la violazione di legge perché la decisione della rinnovazione istruttoria doveva essere adottata con ordinanza nel contraddittorio delle parti. Con il secondo denuncia la violazione di legge e il vizio di motivazione in merito al rigetto dell'istanza di rinnovazione del dibattimento. Lamenta la violazione del diritto di difesa. Espone che l'accertamento di responsabilità non si fondava sulle emergenze probatorie, ma era condizionato dalle dichiarazioni del teste dell'Accusa, [OSCURATO:PERSONA]. Questi aveva riferito che, a fronte di un'imposta di euro 1.039.694,00, vi era stato il versamento solo della somma di euro 113.954. Il teste aveva altresì riferito che non era stato fatto alcun ulteriore versamento né risultava alcuna richiesta di rateizzazione. Quest'evidenza era stata smentita dalla documentazione depositata nel giudizio di appello e più in particolare dal piano di ammortamento e dalla sentenza dichiarativa di fallimento della società che aveva impedito l'esatto adempimento del piano. Con il terzo denuncia il vizio di motivazione in merito all'elemento soggettivo. La Corte territoriale aveva ignorato che la società aveva fatto di tutto per fronteggiare la crisi e che aveva versato ingenti somme di denaro al Fisco negli anni 2013-2014. Richiama in suo favore l'orientamento giurisprudenziale di legittimità sullo stato di necessità. Evidenzia come elemento di contraddizione il fatto che i Giudici gli avevano comunque applicato le circostanze attenuanti generiche, apprezzando favorevolmente la scelta di riparare il danno. [OSCURATO:PERSONA] 3. Il ricorso è nel complesso infondato. La difesa del ricorrente ha formulato la richiesta di rinnovazione della prova nei motivi di appello aggiunti, ma nella sentenza impugnata non vi è traccia di risposta. Tale circostanza non inficia tuttavia la correttezza del diniego implicito. La rinnovazione dell'istruzione dibattimentale, nel giudizio di appello, costituisce un istituto eccezionale fondato sulla presunzione che l'indagine istruttoria sia stata esauriente con le acquisizioni del dibattimento di primo grado, sicché il potere del giudice di disporre la rinnovazione è subordinato alla rigorosa condizione che egli ritenga, contro la suddetta presunzione, di non essere in grado di decidere allo stato degli atti (Sez. U, n. 2780 del 24/01/1996, Panigoni, Rv. 203974 e Sez. U n. 12602 del 17/12/2015, dep. 2016, Ricci, Rv. 266820-01). Sussiste tale impossibilità unicamente quando i dati probatori già acquisiti siano incerti, nonché quando l'incombente richiesto sia decisivo, nel senso che lo stesso possa eliminare le eventuali incertezze o sia di per sé oggettivamente idoneo ad inficiare ogni altra risultanza (tra le più recenti, Sez. 1, n. 11168 del 18/02/2019, Caratelli, Rv. 274996-02). Nel caso in esame, la difesa del ricorrente non ha rappresentato gli elementi giustificanti la richiesta processuale di risentire il funzionario dell'Agenzia delle entrate e di acquisire copia della documentazione fiscale reperita solo il 22 marzo 2021 presso il commercialista, ma, a ben vedere, ha contestato il travisamento della prova e la contraddittorietà della motivazione che aveva fatto riferimento alla richiesta di rateizzazione del debito erariale solo ai fini del riconoscimento delle circostanze attenuanti generiche e non ai fini dell'esclusione della colpevolezza. Pertanto, non è censurabile la decisione che ha implicitamente rigettato l'istanza. 4. La seconda e la terza doglianza, che attengono al merito della questione, ripropongono il tema della crisi d'impresa e della sua rilevanza rispetto all'accertamento della responsabilità per violazione dell'art. 10-ter. La difesa fa leva sulla sentenza di questa Sezione n. 42522 del 16/10/2019, Baracchi, non massimata, che ha dichiarato inammissibile il ricorso del PG avverso la sentenza di assoluzione pronunciata dalla Corte di appello che aveva ritenuto non esigibile la condotta antidoverosa omessa, allorché era stata acquisita la prova degli sforzi, ivi compreso l'impegno di risorse patrimoniali proprie, fatti dall'amministratore per garantire alla società una continuità aziendale. A ben vedere, però, tale sentenza si è limitata a dichiarare inammissibile il ricorso per cassazione del Pubblico ministero per la mancanza del requisito della specificità estrinseca, sicché si tratta di una pronuncia non rilevante nel caso di specie. 5. E' certamente da ribadirsi l'orientamento giurisprudenziale di legittimità secondo cui la colpevolezza del contribuente è esclusa allorché dimostri di aver adottato tutte le iniziative per provvedere alla corresponsione del tributo (cfr tra le più recenti, Cass., Sez. 3, n. 30677 del 24/06/2021, Maino, non massimata, in cui sono riportati i precedenti più significativi in tema di crisi di liquidità), ciò nondimeno, nell'ipotesi in esame la Corte territoriale ha accertato che la crisi non era imprevista né imprevedibile e, anzi, secondo le dichiarazioni rese dallo stesso imputato, si protraeva dal 2012, poiché i clienti della sua imprese di pulizie, che impiegava circa 400 dipendenti, non pagavano o pagavano in ritardo, il che escludeva che la crisi di liquidità potesse essere un evento improvviso e imprevedibile. Secondo il precedente di questa Sezione n. 12906 del 13/11/2018, dep. 2019, Canella, non massimata sul punto, il reato di omesso versamento IVA è integrato dalla scelta consapevole di omettere i versamenti dovuti, non rilevando la circostanza che la società attraversi una fase di criticità e destini risorse finanziarie per far fronte al pagamento di debiti ritenuti più urgenti, elemento che rientra nell'ordinario rischio di impresa e che non può certamente comportare l'inadempimento dell'obbligazione fiscale contratta con l'Erario. Tale elemento può rilevare come causa di forza maggiore di cui all'art. 45 cod. pen., solo se siano assolti gli oneri di allegazione idonei a dimostrare non solo l'asserita crisi di liquidità, ma anche che detta crisi non sarebbe stata fronteggiabile tramite il ricorso ad apposite procedure da valutarsi in concreto, non ultimo il ricorso al credito bancario. L'imprenditore deve quindi provare di aver posto in essere, senza successo per causa a lui non imputabile, tutte le misure (anche sfavorevoli per il proprio patrimonio personale) idonee a reperire la liquidità necessaria per adempiere il proprio debito fiscale. 6. Ai sensi dell'art. 10-ter d.lgs. n. 74 del 2000, è punito con la reclusione da sei mesi a due anni chiunque non versa, entro il termine per il versamento dell'acconto relativo al periodo d'imposta successivo, l'imposta sul valore aggiunto dovuta in base alla dichiarazione annuale, per un ammontare superiore a euro duecentocinquantamila per ciascun periodo d'imposta. Come spiegato dalla sentenza a Sez. U, n. 37424 del 28/03/2013, Romano, Rv. 255757, si tratta di un reato omissivo istantaneo che si consuma con l'omesso versamento della IVA risultante dalla dichiarazione annuale entro il termine per il versamento dell'acconto relativo al periodo d'imposta successivo. L'obbligo di versamento, infatti, tranne i casi di applicabilità del regime IVA per cassa, è ordinariamente svincolato dall'effettiva riscossione delle somme-corrispettivo relative alle prestazioni effettuate (Cass., Sez. 3, n. 6220 del 23/01/2018, Ventura, Rv. 272069 - 01). Per questo motivo, è irrilevante che l'omesso versamento sia dipeso dal mancato incasso per inadempimento contrattuale dei propri clienti, atteso che il relativo obbligo prescinde dall'effettiva riscossione delle relative somme (Cass., Sez. 3, n. 6506 del 24/09/2019, dep. 2020, Mattiazzo, Rv. 278909 - 01). L'elemento soggettivo del reato in esame è il dolo generico (si veda sempre Sez. U, Romano, cit.), la cui prova è insita nella presentazione della dichiarazione annuale da cui emerge quanto è dovuto a titolo d'imposta. E' consolidato nella giurisprudenza di legittimità l'orientamento secondo cui la scelta di non pagare l'imposta prova il dolo, soprattutto allorché risulti che siano stati pagati altri debiti o che le somme, che avrebbero dovuto essere accantonate, siano state impiegate in altro. La scelta attiene ai motivi a delinquere e non incide sull'elemento soggettivo del reato (Cass., Sez. 3, n. 43599 del 09/09/2015, Mondini, Rv. 265262 e Sez. 3, n. 52971 del 06/07/2018, Moffa, Rv. 274319-01, che ha escluso l'applicabilità dell'art. 51 cod. pen., laddove l'imprenditore abbia preferito pagare gli stipendi dei lavoratori dipendenti, posto che l'ordine di preferenza in tema di crediti prededucibili, che impone l'adempimento prioritario dei crediti da lavoro dipendente rispetto ai crediti erariali, vige nel solo ambito delle procedure esecutive e fallimentari e non può essere richiamato in contesti diversi). E' stato altresì sostenuto che, ai fini dell'integrazione dell'elemento soggettivo, è sufficiente il consapevole inadempimento, da parte del contribuente, dell'obbligazione tributaria così come risultante dalle dichiarazioni annuali dal medesimo presentate, non essendo necessario che egli sia preventivamente messo a conoscenza della pretesa avanzata dagli organi accertatori in sede amministrativa né che detta pretesa abbia un positivo riconoscimento, attesa l'autonomia del procedimento penale dal procedimento e dal processo tributario (Cass., Sez. 3, n. 35786 del 15/02/2017, Furneri, Rv. 270728 - 01). 7. La difesa ha molto insistito sulla rilevanza a suo favore del piano di ammortamento concordato dall'impresa con il Fisco e che sarebbe stato parzialmente onorato, almeno fino alla dichiarazione di fallimento. Ha sostenuto che proprio tale circostanza avrebbe dovuto essere diversamente approfondita, perché contrastante con quanto dichiarato dal funzionario dell'Agenzia delle entrate in merito all'inesistenza di rateizzazioni. In realtà, la stessa prospettazione difensiva non è precisa, perché non è chiaro quando si sia verificata la rateizzazione, se prima o dopo la consumazione del reato contestato, e quale sia stato l'oggetto della stessa. Va ricordato sul punto che l'accordo tra il contribuente e l'amministrazione finanziaria per la rateizzazione del debito, quantunque comporti la rimodulazione delle scadenze, non esclude il reato, quando non sia soddisfatto il debito (Cass., Sez. 3, n. 16472 del 28/02/2020, Giardi, Rv. 279012-02). Sta di fatto che l'imputato non ha assolto all'obbligo tributario e che i Giudici di merito hanno accertato il superamento della soglia. Né è ravvisabile una contraddizione nella motivazione per il fatto che la condotta tenuta durante la crisi dell'impresa è stata valorizzata ai fini dell'applicazione delle circostanze attenuanti generiche e non invece per l'esclusione di responsabilità. Infatti, si è già detto quanto siano ristretti i termini di ammissibilità della rilevanza della crisi d'impresa per l'esonero da responsabilità, mentre opportunamente i Giudici hanno valorizzato il comportamento dell'imputato per l'irrogazione di un più mite trattamento sanzionatorio. La decisione impugnata è in definitiva immune da censure. Al rigetto del ricorso segue la condanna del ricorrente al pagamento delle spese processuali ai sensi dell'art. 616 cod. proc. pen. P.Q.M. Rigetta il ricorso e condanna il r