Cassazione n. 35726/2022

a seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. R.G. 17086/2014, proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE,in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12; ricorrente contro [OSCURATO:PERSONA] S.P.A., in persona del l legale rapp.te p.t., rappresentata e difesa dall’avv. [OSCURATO:PERSONA], come da mandato a margine del ricorso, elettivamente domiciliata in Roma, alla Via E.Q. Visconti n. 20, presso l’avvocato [OSCURATO:PERSONA]; controricorrente avverso la sentenza n. 204 / 15 /201 4 della Commissione tributaria regionale dellaCampania, depositata il 13/01/2014 e non notificata. Oggetto: consolidato nazionale Udita la relazione svoltanella camera di consiglio del 22 novembre 2022dal [OSCURATO:PERSONA]Angiolella. [OSCURATO:PERSONA] 1. [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., società controllante di altre società partecipanti alla fiscal unit , impugnò l ’avviso di accertamento emessonei suoi confronti, r elativ o all’anno d’ imposta 2006, con il quale l'Agenzia delle entrate recuperava a tassazione costi indebitamente dedotti, e revocava i benefici fiscali relativi al regime di tassazione del cd. consolidato nazionale, disconoscendo la perdita dichiarata dalla consolidata società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., compensata con il reddito della consolidante, riportato integralmente a tassazione.L’Ufficio accertava, dunque , una maggiore imposta Ires pari ad euro 159.876,00ed erogava la sanzione pecuniaria . 1.1. In particolare, la revoca dal beneficio della “tassazione di gruppo”, si fondava sulla tardività della comunicazione per l’esercizio del diritto di opzione, rispetto al termine fissato dall’art. 119, comma 1, lett. d), d.lgs. 22 dicembre 1986 n. 917, in quanto, secondo l’ipotesi erariale, la comunicazione doveva essere inviata entro il ventesimo giorno del sesto mese (2006), mentre la società aveva inviato tale comunicazione, in via telematica, in data 29 giugno 2006. 2. [OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale di Napoli (di seguito, per brevità, CTP),accoglieva parzialmente il ricorso presentato dalla società di cui riconosceva la buona fede nell’invio tardivo della comunicazione, per aver confidato in specifiche istruzioni dell’amministrazione finanziaria, riconoscendo , quindi, i benefici spettanti dalla tassazione di gruppo. 2.1. T ale decisione veniva confer mata alla Commi ssione tributaria regionale della Campania (di seguito, per brevità, CTR) , che respingeva l’appello dell’Agenzia delle entrate sulla decadenza dal termine di comunicazione e respingeva l’appello della società soltanto in relazione al recupero dei costi non documentati. 3. Avverso tale sentenza ha proposto ricorso per cassazione l’Agenzia delle entrate,affidandosi a due motivi .3.1. La società contribuente ha resistito con controricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con i l prim o motiv o d’impugnazione la r icorrente Amministrazionelamenta la violazione e falsa applicazione dell’art. 9 della l. 27 luglio 2000 n. 212 (cd. Statuto del contribuente) , in combinato disposto con l’art. 117 e con l’art. 119 del d.lgs. del 22 dicembre 1986 n. 917 (t.u.i.r.) e dell’art. 8, comma 3, del d.lgs. del 19 novembre 2005 n. 247 e del d.m. 09/06/2004, nella parte in cui, la CTR ha applicato la norma dello Statuto del contribuente sulla buona fede a fattispecie del tutto estranea a sanzione e pertinente, invece, alla rideterminazione dell’Ires applicabile. Deduce che le norme disciplinanti la tassazione del consolidato subordinano l’accesso a tale regime opzionale age volato alla contemporanea sussistenza di precisi e tassativi requisiti sostanziali e formali, tra cui la comunicazione dell’esercizio congiunto di opzione entro il termine prefissato dall’art. 119 t.u.i.r. come modificato da altra specifica norma, ovvero dall’art. 8 del d.lgs. n. 247 del 2005, di cui la CTR non ha tenuto conto. 2. Con il secondo motivo, l ’Amministrazione ricorrente de nuncia la violazione e falsa applicazione dell’art.9della l. 27 luglio 2000 , n. 212, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3) cod. proc. civ., e degli artt. 119 e 124 t.u.i.r. e dell’art. 41-bis del d.P.R. del 29 settembre 1973, n. 600, per aver la CTR riconosciuto la buona fede del contribuente,ignorando che il regime della tassazione di gruppo non costituisce una “sanzione”, ma il presupposto per rideterminare il maggior reddito da tassare ai fini Ires ex art. 41 - bis del d.P.R. n. 600 del 1973. Sostienela ricorrente che la dichiarazione di volont à della controllante di richiedere l'applicazione del regime del consolidato nazionale ha natura sostanziale,atteso che il d.m. del 9 giugno 2004 (contenente disposizioni applicative del regime di tassazione del consolidato nazionale) prevede che «L'opzione si considera perfezionata se comunicata dalla controllante all'Agenzia delle entrate entro il termine previsto dall'art. 119, comma 1, lett.d), del testo unico» che stabilisce che «d) l'avvenuto esercizio congiunto dell'opzione deve essere comunicato all'Agenzia delle entrate entro il sedicesimo giorno del sesto mese successivo alla chiusura del periodo d'imposta precedente al primo esercizio cui si riferisce l'esercizio dell'opzione stessa secondo le modalità previste dal decreto di cui all'art. 129». 3. I due motivi, che si esaminano congiuntamente per evidente connessione di censure, vanno accolti per le ragioni di seguito esposte. 3.1. L’avviso di accertamento impugnato trae origine dal tardivo invio telematico all'Agenzia delle entrate della comunicazione di opzione per il regime del consolidato nazionale, prescritto dall'art. 119, comma 1, lett. d), del d.P.R. n. 917 del 1986, e dal conseguente disconoscimento della determinazione del reddito globale e dei benefici della tassazione di gruppo; nello specifico l'Amministrazione finanziaria non ha riconosciuto la compensazione, con il reddito della consolidante, delle perdite della consolidata [OSCURATO:PERSONA] s.r.l . procedendoal recupero a tassazione dell'Ires per l’anno 2006. 3.2. In tema di tassazione di gruppo e della facoltà di opzione riconosciuta alle società facenti parte del consolidato, l a giurisprudenza di questa Corte afferma, con orientamento costante e mai contrastato, che dalla disciplina che regola il regime di tassazione del consolidato nazionale (art. 119 t.u.i.r.) si evince chiaramente che la scelta per il regime del consolidato nazionale, che costituisce un regime speciale di tassazione dei gruppi societari, deve essere espressa in modo univoco mediante una manifestazione di volontà tempestiva, trattandosi di un regime fiscale dal quale scaturiscono benefici fiscali per le società che vi aderiscono (così, Cass., 2/03/2020, n. 5647, in motivazione, paragrafo 2.3.) 3.3. In relazione al requisito indicato alla lettera d) dell'art. 119, comma 1, del d.P.R. n. 917 del 1986, è stato chiarito che la comunicazione all'Agenzia delle Entrate dell'avvenuto esercizio congiunto dell'opzione, come previsto dall'art. 5, comma 1, del decreto del Ministro dell'Economia e delle Finanze del 9 giugno 2004, deve avvenire attraverso la presentazione, da effettuarsi esclusivamente in via telematica, di apposito modello, adottato con provvedimento del Direttore dell'Agenzia medesima, che deve contenere la indicazione di tutti i dati previsti nello stesso art. 5 citato. Il successivo comma 2 dell'art. 5 del d.m. 9 giugno 2004 dispone espressamente che « l'opzione si considera perfezionata se comunicata dalla controllata all'Agenzia delle entrate entro il termine previsto dall'art. 119, comma 1, lett. d), del testo unico». 3.4. In tale prospettiva interpretativa, è stato soggiunto che il tenore letterale del comma 2 dell'art. 5 d.m. 9 giugno 2004 e dell'art. 119, comma 1, lett. d), d.P.R. n. 917 del 1986, lascia ritenere che l'invio della comunicazione con la quale si esercita l'opzione per il regime della tassazione di gruppo costituisce condizione essenziale per l'ammissione ai relativi benefici, proprio perché diretta ad esprimere la scelta sul regime di tassazione da adottare ( Cass., 2/03/2020, n. 5647) e che « La comunicazione all'Agenzia delle entrate effettuata mediante l'invio telematico del modello contenente l'opzione per il regime consolidato, di cui alla lettera d) dell'art. 119 del d.P.R. n. 917 del 1986 (t.u.i.r.), non si risolve in un elemento formale sostituibile mediante un comportamento concludente, ma costituisce un elemento sostanziale che si pone quale condizione di efficacia, insieme agli altri elementi di cui alle lettere a), b) e c), del citato art. 119, così che l'inesistenza, o anche solo il venir meno di uno solo di essi, determina l'inefficacia dell'opzione o l'interruzione del regime, con i conseguenti effetti previsti dall'art. 124 t.u.i.r.»(v. Cass., 12/01/2021, n. 244) . 3.5. Nel caso di specie, ̀ pacifico che la comunicazione di avvio del regime di tassazione di gruppo non ̀ stata effettuata dalla consolidante nei termini di cui alla lettera d) dell’art. 119 t.u.i.r. , ovvero «entro il sedicesimo giorno del sesto mese successivo alla chiusura del periodo d'imposta precedente al primo esercizio cui si riferisce l'esercizio dell'opzione stessa».4. La decisione della CTR ha escluso la perdita dei benefici fiscali, dando rilievo alla buona fede del contribuente ritenendo che , quest’ultimo, « si è uniformato alle istruzioni contenute nel modello ministeriale asseritamente riconosciute come erronee dalla stessa Agenzia delle entrate ch e, rispondendo ad una segnalazione del Garante del contribuente della regione Campania, comunicava di avere apportato le dovute modifiche alle istruzioni del predetto modello». 4.1. Orbene, al di là del fatto che l’invalidità del regime di tassazione di gruppo non costituisce una “sanzione” , ma il presupposto per rideterminare il maggior reddito da tassare ai fini Ires, ai sensi dell’art. 41-bis del d.P.R. n. 600 del 1973 , la CTR ha commesso l’error in iudicandodenunciato per non aver considerato che l’invio della comunicazione di avvio del regime, costituendo condizione essenziale per l’ammissione ai relativi benefici – come previsto dal d.m. 9 giugno 2004, art. 5, comma 2, che dispone espressamente che “l’opzione si considera perfezionata se comunicata dalla controllata all’Agenzia delle entrate entro il termine previsto dall’art. 119, comma 1, lett. d), del testo unico” –rende, di conseguenza, irrilevanti eventuali comportamenti concludenti tenuti dal contribuente (in via di prassi, v. circolare Agenzia delle entrate n. 49/E del 22 novembre 2004;circolare Agenzia delle entrate n. 53/Edel 20 dicembre 2004, par. 4.1; circolare A genzia delle entrate n. 47/E del 2008). 4.2. E ciò si spiega per la funzione propria della comunicazione in parola, finalizzata adesprimere la volontà di assumere un regime in deroga alla disciplina ordinaria dell’imposizione, sicché, qualora essa non sia effettuata nei termini e con le modalità previsti dalle disposizioni sopra richiamate, non può ritenersi realizzato l’effetto costitutivo dell’assunzione del diverso regime fiscale nétra le parti, né nei confronti dell’Amministrazione finanziaria (Cass., sez. 5, 2/03/2020, n. 5647; id.Cass., sez. 5, 17/12/2020 n. 28939). 4.3. Pertanto, avendo lasocietà [OSCURATO:PERSONA] s .p.a. comunicato all’Agenzia delle entrate l’adesione al regime di tassazione di gruppo per l’anno d’imposta 2006, oltre il termine previsto dall’art. 119 T.U.I.R., comma 1, lett. d), l’opzione per la tassazione di gruppo non può essere considerata valida ed efficace. 4.4. In conclusione, in accoglimento del ricorso la sentenza impugnata deve quindi essere cassata e, decidendo la causa nel merito, ai sensi dell’art. 384, secondo comma , c od . p roc . c iv ., va rigettato il ricorso originario della contribuente. 5. Le spese dei gradi del giudizio di merito vengono interamente compensate tra le parti. 6. Le spese del giudizio di legittimità, per il principio della soccombenza, si pongono a carico della società controricorrente e sonoliquidate come da dispositivo. P.Q.M. Accoglie il ricorso e, decidendo la causa nel merito, rigetta il ricorso originariodella società contribuente. Compensa integralmente tra le parti le spese relative ai gradi del giudizio di merito. Condanna la controricorrente al pagamento delle spese del