Cassazione n. 45558/2022

la seguente SENTENZA sul ricorso proposto da: [OSCURATO:PERSONA] TRIBUNALE DI PARMAnei confronti di: [OSCURATO:PERSONA] S.P.A. avverso l'ordinanza del 27/06/2022 del TRIB. LIBERTA' di PARMA udita la relazione svolta dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]; sentite le conclusioni del [OSCURATO:PERSONA] che ha chiesto l'annullamento con rinvio dell'impugnata ordinanza, riportandosi alla requisitoria scritta già depositata e comunicata alle parti; udito il difensore presente, Prof. Avv. [OSCURATO:PERSONA], che, nel riportarsi ai motivi di cui alla memoria scritta già depositata nonché alla memoria ex art. 121, cod. proc. pen. depositata in udienza, chiede che il ricorso venga rimesso alle Sezioni Unite e, in subordine, chiede che il ricorso del PM venga dichiarato inammissibile o rigettato. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con ordinanza 23.05.2022, il tribunale del riesame di Parma, in accogli- mento della richiesta di riesame proposta nell'interesse di [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro-tempore, avverso il decreto di sequestro preventivo emesso dal GIP/tribunale di Parma 5.04.2022, è stato disposto il dis- sequestro di crediti di imposta dell'importo complessivo di C 6.990.694,00 nella disponibilità di [OSCURATO:PERSONA] S.p.A., meglio specificati nel verbale di esecuzione della G.d.F. di Parma del 4.05.2022. 2. Avverso la ordinanza impugnata nel presente procedimento, il Procura- tore della Repubblica presso il tribunale di Parma propone ricorso per cassazione, deducendo un unico, articolato, motivo, di seguito sommariamente indicato. 2.1. Deduce, con tale unico motivo, il vizio di violazione di legge in relazione agli artt. 321 c.p.p. e 121, lett. a) e b), e commi 5 e 6, d.l. 34 del 2020, c.d. decreto rilancio, convertito, con modd. in I. 77 del 2020 nonché per mancanza assoluta di motivazione in ordine all'equiparabilità tra credito fittizio e banconote false ed all'utilizzabilità e compensabilità del credito geneticamente illecito, anche alla luce delle inequivocabili indicazioni dell'Agenzia delle Entrate, segnatamente dalla circolare n. 23/E del 23.06.2022, cap. 5.3. In sintesi, premesso il contenuto dell'art. 121, co. 1, citato - il quale si riferisce ai soggetti che sostengono spese per gli interventi elencati dal co. 2 - il quale prevede che il soggetto legittimato che effettua la scelta tra le tre opzioni possibili (utilizzo diretto della detrazione spettante; sconto in fattura; cessione del credito di imposta) è solo colui che abbia sostenuto spese per interventi edilizi, si censura la decisione dei giudici del riesame per aver aderito in maniera pedissequa ad un'articolata ed ardita ricostruzione difensiva secondo cui, in estrema sintesi, il cessionario del credito acquisirebbe a titolo originario e non derivativo, unico strumento per tentare di sganciare la posizione del cessionario da quella del be- neficiario-cedente. Tale violazione apparirebbe ancor più evidente alla luce delle indicazioni contenute nella richiamata circolare del 23.06.2022 dell'Agenzia delle Entrate in cui si afferma che le comunicazioni inviate alla Piattaforma per le ces- sioni dei crediti dell'Agenzia delle entrate non rappresentano né sostituiscono gli atti contrattuali di cessione del credito intervenuti tra le parti, che restano disci- plinati dalle pertinenti disposizioni civilistiche, evidenziandosi come la comunica- zione rappresenta lo strumento con cui un soggetto rende noto all'Agenzia delle Entrate di aver ceduto un credito di imposta e che la presenza di un credito sulla Piattaforma non implica in alcun caso il riconoscimento della sua esistenza e dell'effettiva spettanza della detrazione da cui lo stesso trae origine. Tale indica- zione di prassi, dunque, secondo il PM, farebbe venir meno qualsiasi valenza ar- gomentativa alla tesi dell'acquisto a titolo originario da parte del cessionario, re- stando la cessione del credito un atto contrattuale tra le parti, meramente comu- nicato all'Agenzia delle Entrate, con le relative conseguenze in termini di esistenza del credito e di sua compensabilità. Richiamato, poi, a titolo esemplificativo, uno dei quindici contratti allegati alla memoria difensiva di [OSCURATO:PERSONA] S.p.A., il PM rileva come nello stesso più volte compaia il termine "contratto", censurando il silenzio motivazionale circa la rilevanza di tale tipo di contratto rispetto alla tesi difensiva, essendo prevista sia la risoluzione del contratto che il risarcimento del danno. Tanto premesso, prosegue il PM, apparirebbe certo che l'indagato [OSCURATO:PERSONA]- gno non avrebbe sostenuto alcuna spesa per interventi edilizi e, dunque, alla ra- dice non avrebbe potuto optare per alcuna delle scelte possibili ex lege, non avendo effettuato alcun lavoro. Il credito di imposta trova pertanto la sua ragion d'essere in una spesa che il beneficiario ha sostenuto, donde sarebbe impensabile che il legislatore, da un lato, abbia previsto agevolazioni condizionate alla effet- tuazione di lavori e, dall'altro, abbia potuto prevedere a tollerare che a fronte del "nulla" possa esistere un credito da opporre all'Amministrazione finanziaria, sia pure da parte di un soggetto in buona fede, nella fattispecie la cessionaria del credito [OSCURATO:PERSONA] S.p.A., visto che il titolare del diritto alla detrazione ed "op- tante" nulla avrebbe potuto trasferire a terzi. Quanto, poi, all'ulteriore violazione di legge, relativa all'art. 321, c.p.p. con riferimento all'art. 121, commi 5 e 6, del c.d. decreto rilancio, il PM, richiamato il contenuto normativo, censura la tesi difensiva, avallata dal tribunale, secondo cui i crediti sarebbero sempre esistenti e legittimamente utilizzabili da parte del ces- sionario che li abbia acquisitati in buona fede, con conseguente possibilità di com- pensazione, fondando la tesi sulla recuperabilità del credito ex art. 121, commi 5 e 6, d.l. n. 34 del 2020 e succ. modd. ed integrazioni. Sul punto - pur riconoscendo il PM come indubbio che attraverso la monetizzazione il cessionario abbia subito un danno, costituito dall'esborso di denaro a fronte dell'acquisizione di un credito inesistente - si sostiene nel ricorso che una cosa è la risarcibilità del danno, che [OSCURATO:PERSONA] S.p.A. ben potrebbe richiedere al dante causa, cedente/beneficiario, sia in sede penale che civile, altra cosa sarebbe invece la spendibilità del credito inesistente sotto forma di compensazione. Errata sarebbe, in particolare, la tesi secondo cui la non assoggettabilità a sequestro dei crediti acquisiti da [OSCURATO:PERSONA]- liane troverebbe la sua fonte nell'art. 121 del c.d. decreto rilancio, secondo una erronea lettura dei predetti commi dell'art. 121, in quanto ciò comporterebbe un'ingiustificata commistione tra norma fiscale e norma penale, finendo per appli- care indebitamente alla seconda i criteri ermeneutici della prima, sovrapponendo la norma fiscale a quella penale. Nella specie, è indubbio anche per il PM che il Fisco debba rivolgersi per recuperare l'imposta non spettante al beneficiario e non certo al cessionario salvo che quest'ultimo non sia concorso nella violazione (comma 6), ma il comma 5, parla di "recupero" e quindi postula l'avvenuta utiliz- zazione del credito da parte del cessionario, atteso che è solo l'utilizzazione che può legittimare il recupero, non essendo recuperabile ciò che non si è speso o non si è riscosso. Tuttavia, prosegue il ricorso, è la richiamata circolare dell'Agenzia delle Entrate del 23.06.2022 a chiarire in che termini è possibile agire, al di là dei casi di concorso nella violazione, anche nei confronti del cessionario, non potendosi dunque escludere che quest'ultimo sia chiamato a rispondere in solido con il be- neficiario/cedente, allorquando non abbia utilizzato l'ordinaria ed adeguata dili- genza nell'acquisizione dei crediti. Da quanto sopra, a giudizio del PM, deriverebbe la necessità di distinguere il piano tributario, in cui di discute della recuperabilità del credito, da quello penale, in cui si discute di un provvedimento di sequestro preventivo che concerne invece l'utilizzabilità ovvero la spendibilità e, in ultima analisi, la compensabilità del credito fittizio, il quale essendo inesistente, con ori- gine illecita, secondo il PM non potrebbe essere speso in compensazione, mirando del resto il provvedimento cautelare ad evitare l'ulteriore, illecita circolazione del credito, tesi che sarebbe fondata peraltro sul contenuto della più volte richiamate Circolare 23.06.2022. Infine, quanto alla censurata mancanza di motivazione dell'ordinanza im- pugnata, il PM contesta che il tribunale del riesame, pur avendo riportato per sin- tesi le argomentazioni dell'organo inquirente, avrebbe del tutto omesso qualsivo- glia motivazione finalizzata alla loro confutazione, segnatamente riguardante sia la differenza tra i profili civilistici, fiscali e penali sia l'equiparabilità tra le banco- note false ed i crediti in questione, tema, quest'ultimo, in relazione al quale, alla pag. 8 del ricorso, viene ad essere sintetizzato il ragionamento esposto all'udienza davanti ai giudici del riesame, non confutato in motivazione. Si tratterebbe, se- condo il PM, di un tema centrale rispetto al quale assolutamente dirimente è la richiamata Circolare dell'Agenzia delle Entrate 23.06.2022, cap. 5.3, ff. 99/100, di cui viene richiamato per stralcio il contenuto a pag. 9 del ricorso, e dalla quale emergerebbe inequivocabilmente la posizione chiara del Fisco sul tema, così sin- tetizzabile: 1) il credito inesistente non può essere utilizzato in compensazione neppure in caso di dissequestro da parte dell'A.G.; 2) i crediti illegittimamente compensati sono oggetto di recupero; 3) l'A.F. ha il potere/dovere di informare l'A.G. nel caso di indebita compensazione effettuata.3. Con requisitoria scritta del 27.10.2022, il Procuratore Generale presso questa Corte ha chiesto l'annullamento con rinvio dell'ordinanza impugnata. In particolare, muovendo dalla premessa per cui, nel caso in esame, è as- solutamente incontestato il fatto reato di avere creato fittizi crediti d'imposta, av- valendosi delle agevolazioni fiscali e di aver poi monetizzato detti crediti attraverso la loro cessione a [OSCURATO:PERSONA] spa, il PG rileva che logico corollario di tale pre- messa è che, dunque, si è in presenza di un credito inesistente con origine illecita. Orbene, il sequestro preventivo emesso dal GIP è, appunto, finalizzato alla confi- sca dei crediti d'imposta fittiziamente creati (profitto del reato) e la cessione del credito, appunto inesistente, non può escludere, di per sé, l'assoggettabilità dello stesso al sequestro. Né la non operatività del sequestro si può desumere dalla lettura dei commi 5 e 6 dell'articolo 121 del D.L. n. 34 del 2020. Su tale ultimo punto, osserva il PG, la tesi sostenuta dal tribunale del riesame non convince. E' evidente la ratio sottesa a tali disposizioni: il Legislatore tributario ha voluto ren- dere recuperabile l'importo della detrazione solo a carico del beneficiano, in quanto è il beneficiario che ha creato il meccanismo illecito di un credito non dovuto ed è, dunque, nei confronti di tale beneficiario, e non nei confronti del cessionario in buona fede, che l'Agenzia delle Entrate può e deve rivolgersi. Puntuale conferma di ciò si trova nel successivo comma 6 del medesimo articolo 121, ai sensi del quale l'Agenzia delle Entratè può estendere il "recupero" al cessionario, come pure al fornitore del beneficiario, solo allorquando emerga un concorso nella violazione. Va, peraltro, evidenziato che il comma 5 dell'articolo 121 cit. parla di "recupero" e, dunque, presuppone l'avvenuta utilizzazione del credito da parte del cessiona- rio: qualora venga accertato che il credito sia (in toto o in parte) insussistente l'Agenzia delle entrate può recuperare l'importo della detrazione non spettante rivolgendosi all'originario beneficiano. Tutto ciò implica, però, che il credito sia stato utilizzato, perché è solo l'utilizzazione che può legittimare il recupero, mentre non è recuperabile ciò che non si è speso, o che non si è riscosso. Si deve, tuttavia, puntualizzare che le disposizioni esaminate citate regolano solo il rapporto tra il privato e l'Agenzia delle entrate, escludendo (fuori dei casi di concorso nella vio- lazione o, invero, di utilizzo irregolare o in misura maggiore del credito ceduto) la "responsabilità solidale" del cessionario in ordine all'attività di recupero degli im- porti corrispondenti al credito d'imposta indebito maggiorati degli interessi (e per il beneficiario anche delle sanzioni). Non hanno incidenza, e si pongono su un piano nettamente distinto rispetto alle conseguenze penali dei reati che siano stati even- tualmente commessi, situazione, questa, che costituisce una ipotesi più ristretta e specifica (oltre che più grave) rispetto alla più ampia e generica "mancata inte- grazione, anche parziale, dei requisiti che danno diritto alla detrazione d'imposta", prevista dal comma 5 del citato art. 121. La mancata integrazione dei requisiti che danno diritto alla detrazione, è una evenienza diversa rispetto alla originaria ine- sistenza dell'operazione che può far sorgere il diritto alla detrazione oggetto della contestazione penale (non meramente amministrativo-tributaria), con tutte le conseguenze in ordine alla normativa applicabile in materia di misure reali previste dall'ordinamento penale. Non si può sostenere che l'intento politico espresso dalla legge di favorire un mercato secondario dei crediti d'imposta, possa consentire, o addirittura agevolare, la circolazione di uno strumento totalmente privo di sotto- stante. Una indiretta conferma della piena operatività del sequestro penale si ri- scontra nel successivo intervento normativo di cui all'art. 3 del decreto-legge n. 13 del 2022, non convertito, ma il cui contenuto è stato trasfuso (senza soluzione di continuità temporale) nell'art. 28-ter del decreto-legge n. 4 del 2022, come convertito con modificazioni dalla legge n. 25 del 2022) sui "[t]ermini di utilizzo dei crediti d'imposta sottoposti a sequestro penale". L'art. 28-ter dispone che "[I]'utilizzo dei crediti d'imposta di cui agli articoli 121 e 122 del decreto-legge n. 34 del 2020, convertito, con modificazioni, dalla legge n. 77 del 2020, nel caso in cui tali crediti siano oggetto di sequestro disposto dall'Autorità giudiziaria può av- venire, una volta cessati gli effetti del provvedimento di sequestro, entro i termini di cui agli articoli 121, comma 3, e 122, comma 3, del medesimo decreto-legge n. 34 del 2020, aumentati di un periodo pari alla durata del sequestro medesimo, fermo restando il rispetto del limite annuale di utilizzo dei predetti crediti d'imposta previsto dalle richiamate disposizioni. Per la medesima durata, restano fermi gli ordinari poteri di controllo esercitabili dall'Amministrazione finanziaria nei con- fronti dei soggetti che hanno esercitato le opzioni di cui agli articoli 121 e 122 del medesimo decreto-legge n. 34 del 2020" con l'ulteriore precisazione che "[I]'Agen- zia delle Entrate effettua il monitoraggio sull'utilizzo del credito d'imposta nei casi di cui al precedente comma 1, e comunica i relativi dati al Ministero dell'economia e delle finanze ai fini di quanto previsto dall'articolo 17, comma 13, della legge 31 dicembre 2009, n. 196". Tale norma costituisce un'ulteriore riprova della legittima operatività del sequestro penale, che non può ritenersi impedito dalle disposizioni dell'art. 121 del decreto-legge n. 34 del 2020 dal momento che si prevede espres- samente la possibilità di utilizzare il credito solo qualora e quando cessino gli effetti del sequestro penale (da ciò la necessita di rideterminare i termini per il suo uti- lizzo, che sarebbero inutilmente decorsi per cause non imputabili al cessionario). Peraltro, l'ordinanza impugnata, nel revocare il sequestro, sovrappone la que- stione della tutela del terzo in buona fede a quella della assoggettabilità a seque- stro del fittizio credito d'imposta ceduto, questione che si pone su un piano netta- mente distinto. In primo luogo, va precisato che l'esistenza di cautele legislative o di poteri di controllo attribuiti all'Agenzia delle entrate, non possono esonerare l'acquirente il credito, ai fini della dimostrazione della sua buona fede, dagli ulte- riori oneri di controllo che incombono su di lui anche ai sensi del d.lgs. n. 231 del 2007, in quanto compreso tra i soggetti obbligati dall'art. 3 del medesimo decreto. Per ottenere il riconoscimento di un proprio diritto, secondo i principi generali af- fermati dalla giurisprudenza di legittimità, il terzo deve allegare elementi idonei a rappresentare non solo la sua buona fede, intesa come estraneità all'attività illecita in precedenza realizzata dal soggetto colpito dal sequestro, ma anche il suo affi- damento incolpevole, inteso come positivo adempimento dell'obbligo di informa- zione imposto dal caso concreto, volto a escludere una rimproverabilità di tipo colposo (Sez. 3, n. 38608 del 18/04/2019, [OSCURATO:PERSONA], Rv. 277159-01). In particolare, l'adempimento degli obblighi d'informazione e di accertamento che sorreggono l'incolpevole affidamento debbono essere svolti sul dante causa (Sez. 1, n. 45260 del 27/09/2013, [OSCURATO:PERSONA], Rv. 257913). La S.C., ricorda il PG, ad esempio, ha precisato, in riferimento all'art. 52, comma 1, d.lgs. 159/2011 - applicabile in via analogica anche oltre il perimetro delle misure di prevenzione (Sez. 3, n. 38608 del 18/04/2019, [OSCURATO:SOCIETA], Rv. 277159-02) - che la confisca non determina l'estinzione del preesistente diritto reale di garanzia costituito sulle cose che ne sono oggetto a favore di terzi, a condizione che costoro si trovino in una situazione di buona fede e di affidamento incolpevole (Sez. U, n. 9 del 28/04/1999, Bacherotti, Rv. 213511). Mutatis mutandis, tali principi possono es- sere applicati al caso in esame, con la conclusione che è configurabile la buona fede del terzo - cessionario del credito inesistente- soltanto nel caso in cui, avendo riguardo alla particolare attività svolta dal medesimo, risulti dimostrata: a) l'estra- neità a qualsiasi collusione o compartecipazione all'attività criminosa; b) l'incon- sapevolezza credibile in ordine alle attività svolte dal prevenuto; c) un errore scu- sabile sulla situazione apparente del prevenuto (Sez. 6, n. 50018 del 17/09/2015, [OSCURATO:PERSONA] S.p.a., Rv. 265930). Nel caso di specie, il Tribunale del riesame ha omesso ogni valutazione relativa alla posizione del terzo, non facendo buon governo dei principi di diritto sopra richiamati ed ha reso una pronuncia con mo- tivazione assolutamente carente e apparente rispetto alle prospettazioni della pub- blica accusa, oltre che non corretta per quanto riguarda l'interpretazione delle norme applicate. 4. Con istanza del 21.10.2022, telematicamente depositata, la difesa di [OSCURATO:PERSONA] S.p.A. ha richiesto (ed ottenuto, con provvedimento del Presidente titolare del 24.10.2022) la trattazione orale del ricorso e, contestualmente, ne ha chiesto la rimessione alle Sezioni Unite, richiesta, quest'ultima, la cui decisione il Presidente titolare ha rimesso a questo Collegio. 5. Con successiva memoria difensiva telematicamente depositata con alle- gati in data 31.10.2022, la difesa di [OSCURATO:PERSONA] S.p.A. ha ulteriormente illu- strato le ragioni della richiesta di rimessione alle Sezioni Unite del ricorso del Pub- blico Ministero, ovvero ne ha chiesto comunque, il rigetto o l'inammissibilità. In particolare, la difesa in replica ai motivi di ricorso del PM rileva: a) che sarebbe inammissibile per genericità l'affermazione del PM secondo la quale nessuna norma autorizzerebbe a ritenere che il riconoscimento del credito d'imposta in capo al cessionario non trovi fonte in una vicenda derivativo-trasla- tiva, ovvero in un atto negoziale di trasferimento del medesimo diritto dal benefi- ciario al cessionario, bensì in una vicenda estintivo-costitutiva, ovvero nella rinun- cia all'utilizzo della detrazione d'imposta da parte del beneficiario, a fronte della creazione (impropriamente definita "cessione"), con l'attribuzione a titolo origina- rio, di un credito d'imposta in capo al fornitore o al cessionario, ciò in quanto il PM avrebbe omesso del tutto di confrontarsi con il complesso degli argomenti difensivi sviluppati nella memoria depositata dinanzi al tribunale del riesame di Parma e depositata come allegato b) al ricorso del Pm; b) che sarebbe manifestamente infondato il motivo di ricorso del PM, nella parte in cui pretende ricavare una violazione di legge asseritamente rilevante ai sensi dell'art. 606, lett. b), c.p.p. dal contrasto dell'interpretazione delle rilevanti disposizioni di legge fatta propria dal Tribunale con l'affermazione contenuta nella Circolare n. 23/E dell'Agenzia delle Entrate, ciò a fronte dell'insegnamento della Suprema Corte, secondo cui nessun rilievo può assumere il contenuto di circolari ministeriali, ai fini della valutazione in ordine alla legittimità di un provvedimento giurisdizionale ai sensi dell'art. 606, lett. b), c.p.p.; c) che sarebbe del tutto privo di pregio sotto entrambi i profili considerati dall'atto di ricorso, l'argomento costituito dalla valorizzazione della circostanza che la titolarità dei crediti d'imposta in capo a [OSCURATO:PERSONA] S.p.A. troverebbe esclu- sivo fondamento nei contratti stipulati con i rispettivi cedenti; d) che, ancora, sarebbe ulteriormente privo di pregio l'argomento secondo il quale il contenuto della richiamata Circolare ministeriale e dei contratti tra ce- denti/beneficiari e [OSCURATO:PERSONA] S.p.A. renderebbe evidente - secondo il PM ri- corrente - che nel decidere l'istanza di riesame presentata da [OSCURATO:PERSONA] S.p.A. il Tribunale del riesame avrebbe violato il combinato disposto degli artt. 321 c.p.p. e 121, commi 1 e 2, D.L. n. 34/2020, ove si consideri che, per espressa previsione contrattuale (cfr. l'art. 3 del contratto costituente l'allegato c) al ricorso), la "ces- sione" del credito d'imposta indicato nell'atto può ritenersi "perfezionata" solo se e quando il cedente abbia registrato la cessione stessa sulla [OSCURATO:PERSONA] ed il cessionario l'abbia accettata e, dunque, è la duplice comunicazione all'Agenzia delle Entrate a fungere da presupposto costitutivo del diritto al credito d'imposta in capo al cessionario, indipendentemente dall'esistenza e dallo specifico contenuto del singolo contratto di cessione; e) che, in relazione all'ulteriore motivo di ricorso, secondo cui l'ordinanza impugnata integrerebbe una violazione di legge perché il Tribunale, interpretando le disposizioni dei commi 5 e 6 dell'art. 121 del Decreto Rilancio, avrebbe confuso "piano civilistico e piano penalistico" (con la conseguenza che il recupero dell'im- porto corrispondente alla detrazione non spettante nei confronti del beneficiario che ha esercitato l'opzione potrebbe avvenire solo una volta che il cessionario abbia utilizzato in compensazione il relativo credito d'imposta), le argomentazioni del PM sarebbero prive di pregio, in quanto dette disposizioni dovrebbero essere interpretate nel senso che se il beneficiario (meramente apparente) dell'agevola- zione fiscale ha comunicato all'Agenzia delle Entrate di voler cedere un credito d'imposta a fronte della rinuncia ad utilizzare una detrazione d'imposta cui non avrebbe avuto diritto, tale violazione comporterebbe l'attivazione dell'azione di recupero da parte dell'Agenzia delle Entrate, indipendentemente dal fatto che il cessionario abbia - a sua volta - già utilizzato, o meno, il credito ceduto, portan- dolo in compensazione, laddove la diversa ricostruzione prospettata dal PM ricor- rente, oltre a non trovare fondamento nella inequivoca formulazione delle dispo- sizioni in esame, porterebbe a conseguente aberranti, meglio descritte alle pagg. 15/16 della memoria; f) che, in particolare, la confusione che si verifica nel cassetto fiscale del cessionario tra tutti i crediti d'imposta aventi il medesimo codice tributo rende- rebbe concretamente impossibile verificare se il credito d'imposta acquisito per effetto di una determinata operazione di cessione sia stato utilizzato in compen- sazione, oppure no, quantomeno con riferimento a tutti i crediti d'imposta generati dall'esercizio delle opzioni comunicate fino al 30.4.2022, dal momento che solo a partire dall'1.5.2022, per effetto della previsione di cui al comma 1-quater dell'art. 121, inserito dall'art. 28, comma 1-bis, lett. a), n. 3), D.L. 27 gennaio 2022, n. 4, convertito, con modificazioni, dalla L. 28 marzo 2022, n. 25, ad ogni credito d'im- posta generato dall'esercizio dell'opzione di cui all'art. 121, comma 1, D.L. n. 34/2020 viene attribuito un codice identificativo univoco, da indicare nelle comu- nicazioni delle eventuali successive cessioni da trasmettere all'Agenzia delle En- trate;g) che, dunque, a voler correttamente interpretare tali disposizioni, una volta che l'accertamento dell'inesistenza dei requisiti che danno diritto alla detra- zione determini l'avvio delle procedure di "recupero" in conformità a quanto dispo- sto dai commi 5 e 6 dell'art. 121, se si inibisse al cessionario rimasto estraneo alla violazione commessa dall'apparente beneficiario la possibilità di portare in com- pensazione il credito di imposta acquisito in buonafede (a fronte del pagamento al cedente di un congruo corrispettivo), ritenendo quel credito "inesistente" e dun- que non compensabile, il "recupero" sarebbe sostanzialmente duplicato e la sua funzione ne risulterebbe snaturata: da strumento per riportare in equilibrio una situazione nella quale l'Erario ha subito una passività non dovuta, si trasforme- rebbe in uno strumento idoneo a determinare, in capo all'Erario, un arricchimento senza causa; h) che, ulteriormente, il motivo è infondato, in quanto neppure alla luce delle novità introdotte dal c.d. Decreto Antifrodi (che ha introdotto l'art. 122-bis, nel testo dell'originario d.l. n. 34 del 2020), il cessionario è mai stato gravato dell'obbligo di acquisire e verificare la documentazione comprovante l'effettiva realizzazione dei lavori che danno diritto alla detrazione d'imposta in capo al sog- getto che ha esercitato l'opzione da cui origina il credito acquistato, donde le cir- costanze della definizione del testo dell'art. 3 del Decreto Antifrodi concretamente entrato in vigore evidenzierebbero l'erroneità della interpretazione dell'art. 121, comma 6, del Decreto Rilancio, prospettata dalla Circolare n. 23/E del 23.6.2022, che si porrebbe altresì in contrasto con i principi che regolano la fattispecie del concorso di persone in qualsiasi illecito amministrativo; i) che, inoltre, sarebbe priva di pregio la doglianza del PM circa l'asserita mancanza di motivazione in ordine alle argomentazioni con le quali la Procura ha sostenuto che i crediti d'imposta indebitamente generati dalle false comunicazioni di esercizio dell'opzione trasmesse all'Agenzia delle Entrate dall'indagato [OSCURATO:PERSONA]- gno debbano considerarsi "inesistenti" ed essere considerati alla stregua di ban- conote false, ciò in quanto diversamente dalla banconota falsa o dalla "carta strac- cia" (mutuando tale espressione dall'impugnazione in questa sede), che sono og- getti pacificamente individuabili, nella loro materialità, anche se inseriti in un in- sieme di banconote vere o di fogli di "carta pregiata", i crediti d'imposta generati dalle illecite condotte dell'indagato [OSCURATO:PERSONA] non sarebbero affatto individuabili nell'insieme di crediti d'imposta aventi il medesimo codice tributo, presenti nel cassetto fiscale di [OSCURATO:PERSONA] S.p.A.; I) che, sempre in relazione al predetto motivo, il Procuratore della Repub- blica non aveva mai esibito al Tribunale del riesame la Circolare n. 23/E del 23.6.2022, né alla stessa aveva fatto alcun riferimento durante la camera di con- siglio del 27.6.2022, celebrata appena quattro giorni dopo la sua emanazione, ed è proprio per tale motivo che l'omessa considerazione della stessa, nella motiva- zione dell'ordinanza impugnata, non potrebbe assolutamente fondare una censura di carenza di motivazione su tale specifico aspetto, ribadendosi peraltro l'erroneità della circolare 23.06.2022 alla luce della stridente contraddizione tra la stessa e quanto in precedenza sostenuto dalla Circolare n. 24/E dell'8.8.2020, ma anche nella Circolare n. 30/E del 22.12.2020, nonché nelle dichiarazioni rese dal Diret- tore dell'Agenzia delle Entrate nel corso dell'audizione dinanzi alla Commissione parlamentare di vigilanza sull'anagrafe tributaria del 18 novembre 2020, conse- guendone pertanto che quali che siano le ragioni per cui l'Agenzia delle Entrate, nel corso del 2022, ha deciso di sconfessare sé stessa, il dato che oggettivamente se ne ricaverebbe è l'estrema fragilità di qualsiasi argomento fondato sulle ondi- vaghe prese di posizione della stessa Agenzia; m) da ultimo, la difesa di [OSCURATO:PERSONA] S.p.A. alle pagg. 30 ss. della me- moria difensiva, svolge una serie di considerazioni rispetto alla sentenza di questa Corte (n. 40867/2022), depositata nelle more della trattazione del presente giu- dizio, avente ad oggetto il ricorso presentato da [OSCURATO:PERSONA] S.p.A., in qualità di terza interessata, contro l'ordinanza emessa dal Tribunale del riesame di Napoli in data 1.3.2022, nell'ambito del proc. pen. n. 30613/21 R.G.N.R. della Procura della Repubblica presso il Tribunale di Napoli. Richiamato il contenuto motivazionale di tale decisione (che ha escluso ogni ipotesi di estinzione del diritto alla detrazione d'imposta, con contestuale creazione di un diritto diverso dal primo, quello al cre- dito d'imposta), la difesa di [OSCURATO:PERSONA] S.p.A., evidenzia come esisterebbe una differenza di sicuro rilievo tra la fattispecie concreta oggetto di quella decisione e la fattispecie oggetto del presente procedimento, in quanto la prima riguardava un decreto di sequestro preventivo "impeditivo", emesso ai sensi del comma 1 dell'art. 321 c.p.p., mentre l'attuale riguarda un decreto di sequestro preventivo finalizzato alla confisca dei crediti d'imposta di proprietà di [OSCURATO:PERSONA] S.p.A., emesso ai sensi del comma 2 dell'art. 321 c.p.p. L'ordinanza del Tribunale del riesame di Parma, oggetto del presente procedimento, rileva la difesa, ha eviden- temente dovuto prendere in considerazione anche gli argomenti che la sentenza n. 40867/22 ha omesso di considerare, perché estranei a quel giudizio, occorrendo valutare se ed in quale misura gli argomenti sviluppati dalla difesa nell'ambito del presente procedimento, per contestare la ritenuta confiscabilità dei crediti d'impo- sta di [OSCURATO:PERSONA] S.p.A., possano revocare in dubbio le conclusioni cui è perve- nuta la citata sentenza. A tal fine, richiamate le considerazioni svolte al punto V.3 della memoria difensiva allegata al verbale della camera di consiglio del 27.6.2022 innanzi al Tribunale del riesame di Parma (secondo cui «Una volta confluiti nel cassetto fiscale del cessionario, i singoli crediti perdono la loro individualità», at- teso che «Le caratteristiche del cassetto fiscale e le (conseguenti) concrete moda- lità di esecuzione del sequestro, invero, confermano quanto fin qui osservato in merito alla sostanziale novità e alterità dei crediti in questione rispetto alle detra- zioni fiscali apparentemente connesse alle false comunicazioni trasmesse dal Sig. [OSCURATO:PERSONA]»), si osserva come il tema sarebbe stato affrontato erroneamente solo in via incidentale dalla sentenza n. 40867/22 in quanto, alla luce del concreto funzionamento della [OSCURATO:PERSONA], l'affermazione della S.C. che non troverebbe fondamento nell'assetto normativo vigente dal momento della sua istituzione e fino alla introduzione del comma 1-quater nell'art. 121 D.L. n. 34/2020, ovvero nel periodo in cui sono stati commessi i fatti oggetto del presente procedimento, non essendo certo dalla formulazione del decreto di sequestro, in- fatti, che può ricavarsi se un determinato bene ha natura fungibile o meno, trat- tandosi, piuttosto, di una circostanza che dipende unicamente dalla disciplina le- gislativa di quel determinato bene. In tal senso, la difesa di [OSCURATO:PERSONA] S.p.A. qualifica come "fallace" l'affermazione contenuta nella sentenza n. 40867/22 che sembrerebbe escludere la natura fungibile ("come se fossero somme di denaro") dei crediti d'imposta destinati a confluire nel cassetto fiscale del contribuente che si renda cessionario dei crediti stessi, per il semplice fatto che ognuno di quei crediti ha un'origine ben individuata. Diversamente, prosegue la difesa, ove si consideri che solo a partire dall'1.5.2022 a ciascun credito d'imposta originato per effetto dell'esercizio dell'opzione di cui al comma 1 dell'art. 121 D.L. n. 34/2020 è stato "attribuito un codice identificativo univoco da indicare nelle comunicazioni delle eventuali successive cessioni" (così, testualmente, il citato comma 1-quater dell'art. 121), è evidente che tutti i crediti originati precedentemente, come rico- nosciuto dalla stessa [OSCURATO:PERSONA] nell'ambito del presente procedimento, avevano natura sicuramente fungibile, con la conseguenza che così come il denaro fuoriuscito dal conto corrente dell'autore delle truffe aggravate dell'esempio pre- cedente e trasferito al terzo estraneo a quei reati, che lo abbia ricevuto per effetto di una transazione effettuata in buona fede, non è mai confiscabile una volta con- fluito nel conto corrente di quest'ultimo, allo stesso modo, i crediti d'imposta frau- dolentemente originati dall'opzione per la cessione esercitata da chi non aveva il diritto alla detrazione fiscale corrispondente, una volta transitati nel cassetto fi- scale di chi li abbia acquisiti in buona fede (rimanendo estraneo al reato commesso dall'apparente beneficiario), non potrebbero assolutamente essere confiscati.Conclusivamente, secondo la difesa, l'affermazione contenuta nella sen- tenza n. 40867/22, secondo cui la cessione del credito d'imposta fraudolente- mente creato determinerebbe una sorta di "evoluzione" (e non di sostituzione) della detrazione a monte nel credito a valle, con la conseguente inesistenza di un credito d'imposta derivante da una detrazione d'imposta inesistente, si fonderebbe su una interpretazione assolutamente non convincente della disciplina legislativa concretamente vigente fino all'introduzione del comma 1-quater dell'art. 121 del D.L. n. 34/2020. E tale circostanza apparirebbe certamente idonea a determinare la possibilità di un contrasto giurisprudenziale circa le questioni di diritto connesse alla interpretazione delle disposizioni di legge introdotte nell'ordinamento dal D.L. n. 34/2020 e, in particolare, dall'art. 121 del citato Decreto. A ciò si aggiunga, prosegue la difesa di [OSCURATO:PERSONA] S.p.A., che l'interpretazione "restrittiva" delle disposizioni dei commi 4, 5 e 6 dell'art. 121 del Decreto Rilancio (cfr. i punti 12 e 13 della motivazione) non implicherebbe affatto che la diversa interpretazione prospettata dall'ordinanza impugnata postuli l'esistenza di una "disciplina deroga- toria a quella ordinaria penale con riferimento al sequestro preventivo", in quanto, una volta preso atto della confusione che si realizza nel cassetto fiscale del ces- sionario tra tutti i crediti d'imposta aventi il medesimo codice tributo, infatti, le conclusioni raggiunte dall'ordinanza del Tribunale del riesame di Parma in ordine alla non confiscabilità dei crediti d'imposta sequestrati a [OSCURATO:PERSONA] S.p.A. ri- sulterebbero assolutamente coerenti con la "ordinaria disciplina penale" in materia di sequestro preventivo. Né quanto dedotto dalla difesa potrebbe in alcun modo essere messo in crisi dall'osservazione per cui la disposizione dell'art. 28-ter D.L. n. 4/22 confermerebbe l'ammissibilità del sequestro nei confronti del cessionario, secondo le regole generali, cbsì ribadendo che non si è in presenza di un acquisto a titolo originario, impermeabile ad ogni vicenda illecita precedente (cfr. il punto 15 della motivazione), in quanto la disposizione in esame non prenderebbe posi- zione circa la legittimità di qualsiasi sequestro eseguito nei confronti del cessiona- rio, ma si limiterebbe a disciplinare le situazioni che si verificano "una volta cessati gli effetti del sequestro". Da ultimo, non convincerebbe nemmeno l'affermazione, contenuta nella richiamata sentenza, secondo cui la disposizione dell'art. 28, comma 3, D.L. n. 4/22, stabilendo la nullità dei contratti di cessione conclusi in violazione delle disposizioni di cui agli artt. 121, comma 1, 122, comma 1, e del comma 2 dello stesso art. 28, confermerebbe ulteriormente il carattere derivativo dell'istituto (cfr. il punto 17 della motivazione), poiché la mera circostanza della derivazione da una determinata transazione non è affatto idonea a privare un de- terminato bene della sua intrinseca fungibilità, ove questa Sia ricavabile dalla di- sciplina legislativa concretamente applicabile. 13 (e, 6. La difesa di [OSCURATO:PERSONA] S.p.A., infine, all'udienza di discussione del 16 novembre 2022, ha depositato ulteriore memoria ex art. 121, cod. proc. pen., illustrandone oralmente i contenuti, ed insistendo sulle richieste di rimessione del ricorso alle Sezioni Unite o, in subordine, per l'inammissibilità o il rigetto del ricorso del PM. [OSCURATO:PERSONA] 1. Il ricorso del Procuratore della Repubblica presso il tribunale di Parma, trattato oralmente ex art. 23, comma 8, d.l. n. 137/2020 e successive modd. ed integrazioni, è fondato, non ravvisandosi peraltro ragioni per la rimessione del medesimo alle Sezioni Unite, anche alla luce della giurisprudenza di questa Corte progressivamente formatasi sulla questione. 2. Come già ricordato dalla difesa di [OSCURATO:PERSONA] S.p.A., questa stessa Sezione (Sez. 3, n. 40867 del 21 settembre 2022 - dep. 28/10/2022), si è già parzialmente pronunciata sui temi oggetto del presente ricorso, in un procedi- mento attivato dal ricorso in tal procedimento presentato da [OSCURATO:PERSONA] S.p.A., in qualità di terza interessata, contro l'ordinanza emessa dal Tribunale del riesame di Napoli in data 1.3.2022, nell'ambito di altro procedimento penale pendente presso la Procura della Repubblica presso il Tribunale di Napoli. In tale decisione, sebbene pronunciata - come correttamente rileva la difesa nella memoria deposi- tata in data 31.10.2022 - in una fattispecie nella quale era stato disposto il c.d. sequestrUmpeditivo ex art. 321, co. 1, c.p.p. a differenza dell'attuale, in cui invece il sequestro è stato disposto a norma dell'art. 321, co. 2, c.p.p., trattandosi cioè unicamente di sequestro funzionale alla confisca in relazione ai reati oggetto di contestazione, questa Corte non ha accolto la tesi difensiva - seguita invece dai giudici del riesame nel presente procedimento - secondo cui, esercitata l'opzione per la cessione del credito, e dunque rinunciato dal beneficiario l'originario diritto alla detrazione (nella misura del 110% delle spese documentate e rimaste a ca- rico), il credito stesso sorgerebbe - in capo al cessionario - a titolo originario, quindi depurato da qualunque vizio, anche radicale, che avesse eventualmente colpito il diritto alla detrazione. Questa tesi, che intenderebbe il credito ceduto come sempre ."garantito" dallo Stato a tutela del cessionario, anche di fronte ad un assoluto difetto di pre- supposti, non è stata condivisa da questa Corte, non deponendo in tal senso la normativa di riferimento (primaria e secondaria) richiamata sia nell'ordinanza im- pugnata che nella memoria difensiva, alla quale non può esser riconosciuta alcuna forza derogatoria rispetto alla disciplina ordinaria. La richiamata sentenza, anzitutto, ha ricordato in sintesi il funzionamento della disciplina introdotta dal decreto rilancio, che può essere così sintetizzata. L'art. 121, d.l. 19 maggio 2020, n. 34, convertito, con modificazioni, dalla I. 17 luglio 2020, n. 77, stabilisce che i soggetti che sostengono spese per determinati interventi (di recupero del patrimonio edilizio, di efficienza energetica, di adozione di misure antisismiche, di recupero o restauro della facciata di edifici esistenti, di installazione di impianti fotovoltaici, di installazione di colonnine per la ricarica di veicoli elettrici, di superamento ed eliminazione di barriere architettoniche), negli anni di riferimento, possono optare, in luogo dell'utilizzo diretto della detrazione spettante, alternativamente: 1) per il cd. sconto in fattura, ossia un contributo, sotto forma di sconto sul corrispettivo dovuto, fino a un importo massimo pari al corrispettivo stesso, anticipato dai fornitori che hanno effettuato gli interventi e da questi ultimi recuperato sotto forma di credito d'imposta, di importo pari alla detrazione spettante, a sua volta suscettibile di cessione. Con tale meccanismo, dunque, chi ha commissionato gli interventi del comma 2 rimane titolare di un proprio credito d'imposta, ma ne subisce la riduzione - anche sino alla totale scom- parsa - per la parte in cui le spese di intervento siano sostenute non da lui, ma direttamente dal fornitore/esecutore, sotto forma di sconto; questi, per la misura corrispondente, vede allora sorgere un proprio ed autonomo credito d'imposta, che potrà portare in compensazione o, a sua volta, cedere nei termini di cui alla stessa norma; 2) per la cessione di un credito d'imposta di pari ammontare ad altri soggetti, compresi gli istituti di credito e gli altri intermediari finanziari, a sua volta suscettibile di cessione, nei termini (più volte modificati) del comma 1, lett. b), o di essere portato in compensazione con debiti erariali. La sentenza n. 40867/2022 ha dunque chiarito come, dalla lettura dell'art. 121, comma 1, emerge con chiarezza che il meccanismo del Superbonus in oggetto è stato co- struito dal legislatore su percorsi alternativi, sebbene evidentemente legati nei presupposti e sostenuti dall'identica finalità di incentivare gli interventi indicati: all'utilizzo diretto della detrazione fiscale spettante, previsto come ipotesi ordina- ria, sono state infatti aggiunte le due opzioni appena richiamate, che - rimesse alla scelta dell'unico beneficiario (colui che ha sostenuto le spese) - costituiscono un'evidente derivazione della prima, utile per ottenere un'immediata monetizza- zione del proprio diritto, senza dover attendere cinque anni per la complessiva detrazione.Con particolare riguardo alla cessione del credito, oggetto del ricorso del PM, il beneficiario si spoglia dunque del proprio diritto alla detrazione, che assume la veste - nell'identico contenuto patrimoniale - di un credito suscettibile di circo- lare nei termini indicati dalla legge, e che viene contestualmente ceduto; come confermato, d'altronde, dall'originaria Versione dello stesso art. 121, comma 1, lett. b), che menzionava un'opzione, per l'appunto, "per la trasformazione (corsivo dell'estensore) del corrispondente importo in credito d'imposta, con facoltà di suc- cessive cessioni ad altri soggetti, ivi inclusi istituti di credito e altri intermediari finanziari". Deve, quindi, darsi continuità al principio affermato secondo cui non si ri- scontra l'estinzione di un diritto alla detrazione (in capo al beneficiario) e la con- testuale costituzione ex nihilo di un credito (in capo al cessionario), come soste- nuto dall'ordinanza impugnata in accoglimento della tesi della difesa di [OSCURATO:PERSONA]- liane S.p.A., né un fenomeno novativo di sorta, ma soltanto l'evoluzione - non la sostituzione - del primo nel secondo, espediente tecnico necessario per consentire quella cessione a terzi ritenuta dal legislatore un fattore ulteriormente incentivante la procedura, e, dunque, uno strumento ancora più utile per la ripresa economica del Paese, fiaccato dalla pandemia. Ne consegue, allora, in tal senso condividendosi quanto già argomentato nella richiamata sentenza, che non risultano decisive le ampie considerazioni svolte dall'ordinanza in accoglimento della tesi difensiva della cessionaria, circa le differenze tra il diritto alla detrazione ed il credito di imposta; come appena affer- mato, infatti, la norma è sorta con il fine di agevolare l'esercizio dell'unico diritto a contenuto patrimoniale sorto in capo al beneficiario che ha sostenuto le spese, e ciò ha reso necessaria l'individuazione di appropriati strumenti tecnici che lo consentissero, eventualmente anche in favore di terzi, ed anche più volte. Tra questi, per l'appunto, la cessione qui in esame. La diretta ed immediata deriva- zione di questo credito dall'originario diritto alla detrazione, peraltro, come già evidenziato dalla sentenza n. 40867/2022 (con argomentazione rispetto alla quale la memoria difensiva 30.10.2022 non si confronta), si ricava anche dall'art. 121, comma 3, d.l. n. 34 del 2020, in forza della cui prima parte "I crediti d'imposta di cui al presente articolo sono utilizzati in compensazione ai sensi dell'articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, sulla base delle rate residue di detrazione non fruite. Il credito d'imposta è usufruito con la stessa ripartizione in quote an- nuali con la quale sarebbe stata utilizzata la detrazione". A conferma ulteriore, dunque, di un credito che deriva proprio dall'originario diritto alla detrazione, senza alcuna vicenda estintivo-costitutiva, conservando di questo non solo il va- lore economico, ma anche le modalità di esercizio, qualora - non nuovamente ceduto - utilizzato in compensazione. 3. Deve, parimenti, essere ribadito in questa sede che a conclusioni diverse non si può pervenire valorizzando i commi 4, 5 e 6 dell'art. 121 in esame, in tema di controlli e sanzioni. In particolare, a norma del comma 4, prima parte, "ai fini del controllo, si applicano, nei confronti dei soggetti di cui al comma 1, le attribuzioni e i poteri previsti dagli articoli 31 e seguenti del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni. I fornitori e i soggetti cessio- nari rispondono solo per l'eventuale utilizzo del credito d'imposta in modo irrego- lare o in misura maggiore rispetto al credito d'imposta ricevuto". A norma del comma 5, prima parte, poi, "qualora sia accertata la mancata sussistenza, anche parziale, dei requisiti che danno diritto alla detrazione d'imposta, l'Agenzia delle entrate provvede al recupero dell'importo corrispondente alla detrazione non spet- tante nei confronti dei soggetti di cui al comma 1". A norma del comma 6, infine, "il recupero dell'importo di cui al comma 5 è effettuato nei confronti del soggetto beneficiario di cui al comma 1, ferma restando, in presenza di concorso nella vio- lazione, oltre all'applicazione dell'articolo 9, comma 1 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, anche la responsabilità in solido del fornitore che ha ap- plicato lo sconto e dei cessionari per il pagamento dell'importo di cui al comma 5 e dei relativi interessi". Ebbene, nel condividere quanto già argomentato nella richiamata sentenza n. 40867/2022, deve rilevarsi che, anche a voler ammettere che il legislatore abbia voluto assegnare a queste disposizioni un ambito ulteriore rispetto a quello esclu- sivamente tributario (ipotesi, peraltro, che parrebbe smentita dal richiamo ai po- teri di controllo dell'Agenzia delle entrate, al recupero dell'importo, alla responsa- bilità in solido di fornitori e cessionari in caso di concorso nella violazione), il Col- legio ribadisce comunque che i commi 4, 5 e 6 non introducono affatto una disci- plina derogatoria a quella ordinaria penale con riferimento al sequestro preventivo. Ma, a differenza di quanto avvenuto nel procedimento campano, in cui veniva in rilievo un vincolo impeditivo, nel caso in esame rileva in questa sede l'eventuale responsabilità del terzo cessionario (qual è [OSCURATO:PERSONA] S.p.A., peraltro persona offesa del capo 3), tema su cui si ritornerà infra. Ciò che preme sottolineare e ribadire anche in questa sede, però, è che proprio la possibilità che il terzo forni- tore ed il cessionario siano chiamati a rispondere ai sensi del comma 6, in caso di concorso, evidenzia ulteriormente il nesso derivativo che il credito ceduto ha ri- spetto all'originario diritto alla detrazione stessa, non ravvisandosi presupposti, diversamente, per un "recupero" anche nei confronti di questi dell'importo corri- spondente alla detrazione medesima. 4. [OSCURATO:PERSONA] condivide inoltre l'affermazione contenuta nella richiamata sentenza n. 40867/2022 secondo cui non costituisce argomento a sostegno della tesi difensiva neppure l'art. 28-ter, d.l. 27 gennaio 2022, n. 4, convertito, con modificazioni, dalla I. 28 marzo 2022, n. 25, in forza del quale "l'utilizzo dei crediti d'imposta di cui agli articoli 121 e 122 del decreto-legge n. 34 del 2020, convertito, con modificazioni, dalla legge n. 77 del 2020, nel caso in cui tali crediti siano oggetto di sequestro discosto dall'Autorità ciudiziaria •uò a v- - i. . - solo per il giudice penale, ma anche per gli stessi destinatari poiché non può co- munque porsi in contrasto con l'evidenza del dato normativo (v., in termini, Sez. 3, n. 6619 del 7.2.2012, dep. il 17.2.2012, Rv. 252541; Sez. 3, ord. n. 25170 del 13.6.2012, dep. il 25.6.2012, Rv. 252771; Sez. 3, n. 2757 del 6.12.2017, dep. il 23.1.2018, Rv. 272029). Sulla natura ed efficacia delle circolari va peraltro ricor- dato che si sono già pronunciate le Sezioni Unite Civili di questa Corte evidenzian- done, proprio con riferimento a quelle interpretative in materia tributaria, la natura di atti meramente interni alla pubblica amministrazione che esprimono esclusiva- mente un parere dell'amministrazione medesima non vincolante per il contri- buente, per gli uffici, per la stessa autorità che l'ha emanata e per il giudice (SS. UU. civili n. 23031, 2 novembre 2007). Osservano, in particolare, sul punto le SS. UU. civili che "la circolare emanata nella materia tributaria non vincola il contri- buente, che resta pienamente libero di non adottare un comportamento ad essa uniforme, in piena coerenza con la regola che in un sistema tributario basato es- senzialmente sull'auto tassazione, la soluzione delle questioni interpretative è af- fidata (almeno in una prima fase, quella, appunto, della determinazione dell'im- posta da corrispondere) direttamente al contribuente. La circolare nemmeno vin- cola, a ben vedere, gli uffici gerarchicamente sottordinati, ai quali non è vietato di disattenderla (evenienza, questa, che, peraltro, è raro che si verifichi nella pra- tica), senza che per questo il provvedimento concreto adottato dall'ufficio (atto impositivo, diniego di rimborso, ecc.) possa essere ritenuto illegittimo "per viola- zione della circolare": infatti, se la (interpretazione contenuta nella) circolare è errata, l'atto emanato sarà legittimo perché conforme alla legge, se, invece, la (interpretazione contenuta nella) circolare è corretta, l'atto emanato sarà illegit- timo per violazione di legge. La circolare non vincola addirittura la stessa autorità che l'ha emanata, la quale resta libera di modificare, correggere e anche comple- tamente disattendere l'interpretazione adottata... La circolare non vincola, infine ... il Giudice tributario (e, a maggior ragione, la Corte di Cassazione) dato che per l'annullamento di un atto impositivo emesso sulla base di una interpretazione data dall'amministrazione e ritenuta non conforme alla legge, non dovrà essere disap- plicata la circolare, in quanto l'ordinamento affida esclusivamente al Giudice il compito di interpretare la norma (del resto, al Giudice tributario è attribuita, nella materia tributaria, la giurisdizione esclusiva)". Del resto, con la consueta onestà intellettuale, è la stessa memoria difen- siva 31.10.2022 a specificare a pag. 7 che al medesimo principio di diritto risulta evidentemente ispirato il punto 16.1 della motivazione della sentenza n. 40867/22, "laddove, con specifico riferimento ai contenuti di una circolare dell'Agenzia delle Entrate, si sottolinea che «si tratta soltanto della lettura di un testo normativo ... non di un'interpretazione autentica vincolante erga omnes»". Proprio per tale ragione, quindi, perdono di spessore argomentativo le considera- zioni svolte nella predetta memoria difensiva in merito alla stridente contraddi- zione rilevabile tra la posizione assunta dall'Agenzia delle Entrate nel corso del 2020 e quella assunta nella Circolare del 23.6.2022, circolari i cui contenuti, del resto, la S.C., con la sentenza n. 40867/2022, ha richiamato unicamente al fine di confutare l'argomentazione, contenuta in quel ricorso - e sostanzialmente ri- proposta nell'istanza di riesame accolta dal tribunale del riesame di Parma - che si basava proprio sulla circolare dell'8.08.2020, che affermava che "il cessionario che ha acquistato il credito in buona fede non perde il diritto ad utilizzare il credito d'imposta". La circostanza che, successivamente, la stessa Agenzia delle Entrate abbia mutato il proprio 'orientamento interpretativo con la successiva circolare n. 23/E del 23 giugno 2022 (con argomenti che già erano stati espressi in sede di audizione in Senato, V^ commissione bilancio, del Direttore Generale dell'Agenzia delle Entrate in data 10 febbraio 2022, richiamata nel § 16.1. della richiamata sentenza n. 40867/2022), non assume all'evidenza alcun rilievo e, come non può essere.valorizzata dal PM ricorrente per sostenere un vizio di omessa motivazione, allo stesso modo non può rilevare né per sostenere l'erroneità dell'interpretazione della circolare 23.06.2022 (come sostenuto nella memoria difensiva 31.10.2022), né per sorreggere l'impianto motivazionale dell'ordinanza impugnata rispetto ai precedenti documenti di prassi (come invece risulta a pag. 10 dell'ordinanza im- pugnata, in cui si valorizza proprio la circolare 8.08.2020 il documento informativo AdE dell'aprile 2021, la circolare AdE n. 24/E o la nota di chiarimenti della Banca d'Italia 5.01.2021) che, a detta dei giudici del riesame, confermerebbero la cor- rettezza della tesi difensiva accolta nel provvedimento impugnato. 6. Conclusivamente, sul punto, ribadisce il Collegio che proprio la mancata previsione di una disciplina espressa di segno contrario costituisce la conferma alla lettura offerta dal Procuratore Generale presso questa Corte, non emergendo dal d.l. n. 34 del 2020, e successive modificazioni, alcuna previsione derogatoria ai principi generali, con particolare riguardo anche all'ipotesi del sequestro finalizzato alla confisca ex art. 321, comma 2, c.p.p. Anzi, come già affermato nella richiamata sentenza n. 40867/2022, la stessa normativa successiva ha confermato che proprio di cessione di un credito già esistente si tratta, e non di una vicenda estintivo-costitutiva: l'art. 28 del citato d.l. n. 4 del 2022, infatti, al comma 3 stabilisce la ipotesi di nullità dei "contratti di cessione", quando conclusi in violazione delle disposizioni di cui agli artt. 121, comma 1, 122, comma 1, e del comma 2 dello stesso art. 28, così confermando ulteriormente il carattere derivativo dell'istituto e, dunque, la corretta interpreta- zione operata nel ricorso del PM. 7. Quanto, poi, alle osservazioni contenute nella memoria difensiva, se- condo cui, in assenza di elementi identificativi, la misura colpirebbe non esatta- mente i crediti originati dalle artificiose condotte poste in essere dagli indagati, ma crediti pari alla somma del valore nominale di tutti i crediti d'imposta oggetto di cessione a [OSCURATO:PERSONA] S.p.A., con la conseguenza che la misura, pur disposta nei confronti dei crediti d'imposta individuati con richiamo alle condotte conte- state, sarebbe stata concretamente eseguita su una massa indistinta di crediti solo di importo equivalente a quello oggetto di indagine, in quanto presenti nel cassetto fiscale di [OSCURATO:PERSONA] S.p.A., il Collegio non può che dare continuità a quanto già argomentato sul punto con la sentenza n. 40867/2022. Ed invero, al di là della rilevanza della questione afferente all'assenza, al momento dei fatti, di uno specifico codice identificativo (introdotto soltanto con disposizioni successive a partire dall'1.5.2022), deve in questa sede ribadirsi che le pure apprezzabili argomentazioni difensive sviluppate nella memoria difensiva 31.10.2022 confermano tuttavia che la tesi sostenuta in realtà era ed è funzionale alla denuncia di un vizio attinente non al provvedimento impositivo del vincolo, ma alla sua concreta esecuzione (affermazione, questa, contenuta nel § 19.1 della sentenza n. 40867/2022 su cui, del resto, la memoria difensiva 31.10.2022 nulla dice): un argomento, dunque, si evidenzia nuovamente, che è estraneo al giudizio di questa Corte, in forza del costante principio per cui i provvedimenti riguardanti le modalità di esecuzione del sequestro preventivo non sono né appellabili né ri- corribili per cassazione e le eventuali questioni ad essi attinenti vanno proposte in sede di incidente di esecuzione (per tutte, Sez. 1, n. 8283 del 24/11/2020, Sforza, Rv. 280604; conformi, in precedenza: Sez. 2, n. 44504 del 03/07/2015 - dep. 04/11/2015, [OSCURATO:PERSONA], Rv. 265103 - 01; Sez. 6, n. 16170 del 02/04/2014 - dep. 11/04/2014, Stollo, Rv. 259769 - 01). 8. Ritiene, inoltre, il Collegio di dover replicare alle considerazioni svolte dalla difesa di [OSCURATO:PERSONA] S.p.A. nel corso dell'udienza di discussione del 16.11.2022, consacrate nella memoria difensiva ex art. 121, c.p.p., depositata in udienza, al fine di evidenziarne la non accoglibilità. In estrema sintesi, la tesi difensiva, sviluppata con la memoria, è che la corretta interpretazione delle disposizioni introdotte dal decreto Rilancio (segna- tamente l'art. 121, d.l. 34/2020), omettendo di inibire al cessionario l'uso del cre- dito d'imposta una volta che risulti accertata l'inesistenza del diritto alla detrazione a monte, non mettano minimamente in dubbio l'esistenza di quei crediti. Con la conseguenza, dunque, che tali disposizioni offrirebbero conferma del fatto che, pur in assenza dei requisiti che danno diritto alla detrazione d'imposta, ossia le spese per interventi edilizi, i crediti di imposta originati dall'esercizio dell'opzione di cui al comma 1 dell'art. 121, d.l. citato, sarebbero considerati dal legislatore sempre esistenti, oltre che legittimamente compensabili dal cessionario che li abbia acqui- siti in buona fede, senza concorrere nella violazione del beneficiario, anche se solo apparente, della detrazione a monte. 9. La prospettazione difensiva, pur pregevolmente argomentata dalla difesa della ricorrente, non può tuttavia essere accolta. Ed invero, è anzitutto erroneo il presupposto interpretativo da cui la stessa muove, ossia che dalla normativa del decreto Rilancio non possa ricavarsi in via esegetica l'inesistenza del credito, che sarebbe quindi frutto di un'interpretazione erronea. La norma di riferimento, il comma 5 dell'art. 121, infatti, nella sua origi- naria versione, prevede che "Qualora sia accertata la mancata sussistenza, anche parziale, dei requisiti che danno diritto alla detrazione d'imposta, l'Agenzia delle entrate provvede al recupero dell'importo corrispondente alla detrazione non spettante nei confronti dei soggetti di cui al comma 1", aggiungendo al comma 6 (nella sua originaria stesura) che "Il recupero dell'importo di cui al comma 5 è effettuato nei confronti del soggetto . beneficiario di cui al comma 1, ferma restando, in presenza di concorso nella violazione, oltre all'applicazione dell'arti- colo 9, comma 1 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, anche la responsabilità in solido del fornitore che ha applicato lo sconto e dei cessionari per il pagamento dell'importo di cui al comma 5 e dei relativi interessi". E' agevole, sul punto, rendersi quindi conto di come la normativa preveda il "recupero" riferendosi ovviamente all'importo corrispondente alla detrazione non spettante in capo al beneficiario "qualora sia accertata la mancata sussistenza, anche parziale, dei requisiti che danno diritto alla detrazione d'imposta", coinvol- gendo il cessionario in presenza di concorso nella violazione, per quanto qui inte- ressa, come responsabile "in solido" con il soggetto beneficiario. E' quindi in astratto corretto quanto affermato dalla difesa del cessionario, nel senso di rite- nere che il legislatore, con il d.l. n. 134 del 2020, abbia contemplato solo l'ipotesi del "recupero" riferendola all'importo corrispondente all'ammontare della detra- zione non spettante, che fonda tuttavia il suo presupposto sull'accertamento della "mancata sussistenza, anche parziale, dei requisiti che danno diritto alla detra- zione d'imposta". E' proprio questo il punto che occorre tenere in considerazione per risolvere la questione, al di là delle pur puntuali e convincenti osservazioni del PM ricorrente, condivise dal PG nella sua requisitoria, fondate sul comma 5 del citato art. 121, il quale parla di "recupero", e quindi postula l'avvenuta utilizzazione del credito da parte del cessionario, atteso che è solo l'utilizzazione che può legit- timare il recupero, non essendo recuperabile ciò che non si è speso o non si è riscosso. Orbene, sul punto osserva il Collegio che se, infatti, l'attivazione della pro- cedura di "recupero" consegue all'accertamento della mancata sussistenza dei re- quisiti che danno diritto alla detrazione d'imposta, è conseguenza logica - e in tal senso non rileva la circostanza che il legislatore del 2020 non lo abbia espressa- mente previsto - che se quel diritto alla detrazione non spetta (va) al titolare, sog- getto beneficiario, ove quest'ultimo abbia esercitato l'opzione di cedere quel cre- dito, derivante, come detto, dal diritto alla detrazione, ovviamente quel credito, che deriva da un diritto di detrazione "non spettante", ex lege può essere, secondo la normativa penai-tributaria, o "non spettante" (ricadendosi in caso di compen- sazione indebita, nell'ipotesi penalmente sanzionata meno gravemente dell'art. 10-quater, comma 1, d. Igs. n. 74 del 2000) oppure "inesistente" (ricadendosi in caso di compensazione indebita, nell'ipotesi penalmente sanzionata più grave- mente dell'art. 10-quater, comma 2, d. Igs. n. 74 del 2000): tertium non datur. Ed allora, se così è, è agevole rendersi conto di come la tesi difensiva, secondo cui quel credito sarebbe "esistente" è destinata a soccombere, atteso che un credito di imposta originatosi da un diritto alla detrazione non spettante ed oggetto dell'esercizio dell'opzione di "cessione" non può mai considerarsi "esi- stente". Del resto, a ragionare diversamente, come pretenderebbe la difesa, si avrebbe l'illogica conseguenza della "spendibilità" (rectius, opponibilità in compen- sazione) da parte del cessionario di un credito (inesistente o non spettante) che trova il suo fondamento in un diritto alla detrazione "non spettante", ed in quanto tale abilitante il suo recupero, in termini monetari, da parte dell'Erario. 10. Che, ancora, il credito di cui di discute sia un credito inesistente, di- scende, a ben vedere, dalla stessa normativa. In materia tributaria, è infatti ne- cessario distinguere il credito d'imposta "non spettante" dal credito d'imposta "ine- sistente" perché le conseguenze fiscali sono diverse. Infatti (art. 121, commi 4 e 5, cit.), per il credito d'imposta "non spettante": a) l'Agenzia delle Entrate deve operare il recupero entro il termine di decadenza di cinque anni, sempre nei con- fronti del beneficiario, salvo il concorso da parte del cessionario; b) si applica la sanzione del 30%, che può essere ridotta ai sensi dell'art. 13 D.Igs. n. 471/1997; c) si applica l'interesse del 4% annuo (art. 20 DPR n. 602/73); d) ai fini penali, per il cessionario del credito che procede alla compensazione si applica l'art. 10- quater, primo comma, D.Igs. n. 74/2000 (da sei mesi a due anni per un importo annuo superiore ad C 50.000). Invece (artt. 121, quarto comma, cit. e 27, commi da 16 a 20, D.L. n. 185/2008, convertito, con modificazioni, dalla I. n. 2 del 28/01/2009), per il credito d'imposta "inesistente": a) l'Agenzia delle Entrate deve operare il recupero, a pena di decadenza entro il 31 dicembre dell'ottavo anno successivo a quello del relativo utilizzo sempre nei confronti del beneficiario, salvo il concorso da parte del cessionario; b) si applica la sanzione dal 100% al 200% (art. 13, comma 5, D.Igs. n. 471 cit.), che non ammette la definizione agevolata; c) si applica l'interesse del 4% annuo (art. 20 DPR n. 602/73); d) si iscrive a ruolo tutto, ai sensi dell'art. 15-bis DPR n. 602/73 (iscrizione nei ruoli straordinari); e) ai fini penali, per il cessionario del credito che procede alla compensazione, si applica l'art. 10-quater, secondo comma, D.Lgs. n. 74/2000 (da un anno e sei mesi a sei anni per un importo annuo superiore ad C 50.000). Tanto premesso, soccorre ai nostri fini anche l'interpretazione offerta dalla giurisprudenza di legittimità in sede civile. Con le sentenze n..34444 e n. 34445, entrambe depositate il 16 novembre 2021, questa Corte ha chiarito - ponendosi espressamente in contrasto con i precedenti della stessa Corte (si vedano Cass.n. 10112/2017, n. 19237/2017, n. 24093/2020 e n. 354/2021) - che nel nostro ordinamento sussiste la dicotomia tra credito non spettante e credito inesistente. In particolare, si rileva che la definizione di credito inesistente si desume dall'art. 13, comma 5, D.Igs. n. 471/1997, come novellato nel 2015, secondo cui si consi- dera tale il credito in relazione al quale manca, in tutto o in parte, il presupposto costitutivo e la cui inesistenza non sia riscontrabile attraverso i controlli di cui agli articoli 36-bis e 36-ter del D.P.R. n. 600/1973 e all'art. 54-bis del D.P.R. n. 633/1972. Devono dunque ricorrere entrambi i requisiti per considerare inesi- stente il credito: a) deve mancare il presupposto costitutivo (ossia, quando la si- tuazione giuridica creditoria non emerge dai dati contabili, finanziari o patrimoniali del contribuente); b) l'inesistenza non deve essere riscontrabile attraverso con- trolli automatizzati o formali o dai dati in anagrafe tributaria. In sintesi, per poter qualificare un credito come inesistente è necessario che lo stesso sia ancorato ad una situazione non reale o non vera, "ossia priva di elementi giustificativi fenomenicamente apprezzabili, se non anche con connota- zioni di fraudolenza". Quanto sopra è confermato anche da altra decisione della Sezione tributaria di questa Corte (Sez. 5, sentenza n. 34443 del 16/11/2021, Rv. 663029 - 01), in cui è stato sottolineato che il D.Igs. n. 158 del 2015 si innesta nella riscrittura della norma già contenuta nel contestuale articolo 27, comma 18, d.l. n.185/2008 abrogato -che regolava il relativo quadro sanzionatorio- e ha lo scopo, pertanto, di specificare il contenuto del precetto originario, "[...]così anco- rando la nozione di "credito inesistente" ad una dimensione anche secondo il lin- guaggio comune - "non reale" o "non vera", ossia priva di elementi giustificativi fenomenicamente apprezzabili, se non anche con connotazioni di fraudolenza (come pure può evincersi dal contenuto della Relazione illustrativa al Decreto Legge n. 185 del 2008)". Del resto, la norma contenuta nel d.l. n. 185/2008, come chiarito dalla stessa Relazione illustrativa, era volta a colpire "comportamenti con- notati da aspetti fraudolenti", rilevabili essenzialmente soltanto a seguito di spe- cifici riscontri di natura contabile tra quanto indicato nei modelli di versamento e le dichiarazioni periodiche dai quali dovrebbero risultare. La norma, quindi, san- ziona la condotta commissiva riscontrabile soltanto a seguito di controlli di coe- renza contabile, verifiche a seguito delle quali emerga "l'inesistenza dei crediti stessi, non essendo, nella maggior parte dei casi, riscontrabili partendo dal con- trollo delle dichiarazioni fiscali". Tale condotta è insidiosa, e quindi connotata da un elevato grado di offensività in quanto idonea - per le modalità di consumazione - ad ostacolare significativamente l'attività di controllo dell'Amministrazione finan- ziaria (in quanto il credito viene generato direttamente nel modello F24, senza prima essere esposto in dichiarazione, ovvero comunque si tratta di un credito "falsamente" creato, pur se riportato in dichiarazione e poi utilizzato). In altri termini, come nel caso di specie, qualora il credito d'imposta sia effettivamente non reale (ad esempio, come nella specie, perché trova la sua ori- gine in false fatturazioni per operazioni inesistenti), si deve considerare inesi- stente. Ed allora, e conclusivamente, derivando i crediti di imposta in questione da un diritto alla detrazione d'imposta, oggetto dell'esercizio di opzione, ma sorto per effetto di operazioni fraudolente secondo il meccanismo descritto dalla stessa ordinanza impugnata, lo stesso non può che essere qualificato come inesistente sia perché manca il presupposto costitutivo sia perché, proprio in considerazione del meccanismo fraudolento mediante il quale si è originato, l'inesistenza non sa- rebbe stata riscontrabile mediante i controlli automatizzati o formali sulle dichia- razioni ex art. 13, comma 5, D.Igs. n. 471/1997, dovendosi intendere per "errori rilevabili mediante controlli automatizzati e formali" i casi in cui gli errori e le omis- sioni possono essere rilevati in sede di liquidazione delle imposte dovute ex art. 36 bis e 36 ter del D.p.r. 600/73, controlli automatizzati e formali che di regola non consentono di rilevare anomalie collegate ad attività fraudolente (con crea- zione di crediti "agevolativi" inesistenti), ma solo quelle conseguenti all'utilizzo di crediti esistenti ma "non spettanti", come ad esempio nel caso di duplicazioni ma- teriali, riscontrabili in sede di liquidazione "automatizzata" della dichiarazione.11. Non è poi risolutiva l'ulteriore considerazione sviluppata nella memoria difensiva, secondo cui ove si ritenesse, come in effetti si ritiene, il credito inesi- stente, l'attività di recupero risulterebbe snaturata nella sua funzione, in quanto il recupero determinerebbe un "arricchimento senza causa" dell'Erario, dal momento che verrebbe realizzato non essendosi mai realizzata una passività in capo allo stesso. Si tratta di un'affermazione senza dubbio suggestiva ma infondata. Sia consentito sul punto svolgere le seguenti considerazioni. La normativa (d.l. n. 134/2020), come anticipato, consente ai soggetti che sostenevano spese per gli interventi edilizi specificamente individuati, rientranti nell'ambito del c.d. Superbonus di scegliere: a) la detrazione spettante in sede di dichiarazione dei redditi; b) lo sconto in fattura; c) la cessione del credito d'impo- sta con la facoltà di ulteriori cessioni. La qualificazione di questi crediti d'imposta li rende sia diretti a risparmiare imposta abbattendola, che finalizzati ad agevolare il mercato immobiliare e il mondo del lavoro aumentando appunto la richiesta di interventi edilizi. Quindi l'esatta qualificazione della loro natura fa sorgere un dub- bio, cioè se questi crediti siano qualificabili come agevolazioni tributarie o meno, e di seguito quali siano poi di riflesso le conseguenze derivanti dal loro utilizzo fraudolento. Il quesito è rilevante in quanto il Decreto Rilancio ha previsto la pos- sibilità di scegliere diverse modalità di utilizzo di questa agevolazione oltre la de- trazione. L'art. 121, D.L. n. 34/2020, ha previsto sia un contributo anticipato sotto forma di sconto praticato dai fornitori di beni e servizi sul corrispettivo dovuto, fino ad un importo massimo pari al corrispettivo stesso, che la cessione di un credito corrispondente alla detrazione spettante. La cessione del credito è cedibile al for- nitore, agli istituti di credito e agli intermediari finanziari, ma anche ad altri sog- getti, con una non negata possibilità di infinite successive cessioni (almeno nell'ori- ginaria previsione del d.l. n. 34/2020). Mentre la compensazione si può utilizzare attraverso l'utilizzo del Mpd. F24 senza limiti generali previsti per i crediti d'impo- sta e contributi, né il limite di 250.000 euro applicabile ai crediti d'imposta da indicare nel quadro RU della dichiarazione dei redditi, la quota di credito non uti- lizzata nell'anno non può essere usufruita negli anni successivi e non può nem- meno essere richiesta a rimborso. Ancor più rilevante è il fatto che il citato art. 121, al comma 4, per rendere tale strumento appetibile e funzionale prevede, che i fornitori e i soggetti cessionari, rischino, per l'eventuale utilizzo irregolare del credito d'imposta, unicamente che l'Agenzia delle Entrate possa recuperare l'im- porto corrispondente alla detrazione non spettante, andando quindi a penalizzare i beneficiari della agevolazione. Orbene, per rispondere al quesito se il credito d'imposta da Superbonus è o meno un'agevolazione tributaria, è necessario collocare il credito d'imposta non nel concetto di rimborso ma nella natura di credito d'imposta. È a tal proposito indubbio come il credito, che deriva dalla cessione della detrazione spettante (pari al 110% della spesa sostenuta), non rimborsabile, ma solamente compensabile, sia da riferire alla nozione di "agevolazione tributaria", proprio perché nulla ha a che fare con il presupposto d'imposta e la relativa capacità contributiva del bene- ficiario ponendo quale presupposto, cui commisurare l'"aiuto", l'interesse politico economico, sociale o ambientale, inequivocabilmente costituzionalmente rile- vante, ma che quindi è evidentemente di natura extrafiscale. Ed allora, se così è, evidente che la prospettazione difensiva soffre di un errore di impostazione, laddove il "recupero" è evidentemente limitato all'importo "corrispondente alla detrazione non spettante nei confronti dei soggetti" benefi- ciari (art. 121, comma 5, d.l. 34/2020) e, in caso di concorso nella violazione, sebbene "in solido", anche dei cessionari (comma 6). Diversamente, non essendo il credito d'imposta - conseguente all'esercizio del diritto dell'opzione - "recupe- rabile" ma unicamente "compensabile" da parte del cessionario nei confronti dell'Erario, non potrebbe mai parlarsi di "arricchimento senza causa" da parte dell'Erario, posto che: 1) o l'Erario riesce a recuperare l'importo "corrispondente alla detrazione non spettante" dal soggetto beneficiario, ed allora nessuna conseguenza negativa vi è nei confronti del cessionario; 2) o l'Erario non riesce a recuperare l'importo "corrispondente alla detra- zione non spettante" dal soggetto beneficiario, ed il cessionario non è concorrente nella violazione, ed allora nessuna conseguenza ne deriverebbe per quest'ultimo, che ben potrebbe opporre in compensazione all'Erario il credito oggetto di cessione (comma 6) quando cessino gli effetti del sequestro penale, che non può ritenersi impedito dalle disposizioni dell'art. 121 del d.l. n. 34 del 2020 dal momento che si prevede espressamente (art. 28-ter, d.l. n. 4 del 2022, conv. con modd. in I. n. 25 del 2022) la possibilità di utilizzare il credito solo qualora e quando cessino gli effetti del sequestro penale (da ciò la necessita di rideterminare i termini per il suo utilizzo, che sarebbero inutilmente decorsi per cause non imputabili al cessiona- rio); 3) o, infine, l'Erario non riesce a recuperare l'importo "corrispondente alla detrazione non spettante" dal soggetto beneficiario, ed il cessionario è concorrente nella violazione, ed allora subirebbe il "recupero", attesa la sua responsabilità so- lidale, per espressa previsione di legge (comma 6). In tutte e tre le ipotesi, peraltro, non potrebbe parlarsi di "arricchimento senza causa" secondo la prospettazione difensiva, in quanto il presupposto è comune, ed è costituito dall'esistenza di una "passività" in capo all'Erario derivante proprio dall'inesistenza del credito che, ove lo si ritenesse opponibile in compensazione nonostante la mancanza del suo presupposto costitutivo, genererebbe un indubbio danno alle casse dell'Erario, in quanto si consentirebbe al cessionario di compen- sare crediti (inesistenti) con quanto (realmente) dovuto al Fisco, con indubbio "ar- ricchimento senza causa", rovesciando la prospettazione difensiva, proprio a fa- vore del cessionario. Dunque, l'affermazione difensiva secondo cui, procedendo parallelamente alle due attività di recupero, l'Agenzia delle Entrate perverrebbe al risultato di incamerare due volte lo stesso importo, soffre sia di un errore di qualificazione (il "recupero", ove il cessionario non sia concorrente nella violazione, tecnicamente riguarda solo l'importo corrispondente alla detrazione non spettante nei confronti dell'originario beneficiario, non potendosi parlare invece di "recupero" rispetto ad un credito di imposta per il quale è solo prevista la possibilità di compensazione), sia di un errore di impostazione, in quanto se l'importo non viene "recuperato", come - almeno allo stato - risulta dagli atti, è evidente che nessun "arricchimento senza causa", mutuando l'espressione difensiva, può dirsi realizzato in capo all'Erario, essendo funzionale il sequestro degli inesistenti crediti di imposta alla confisca del profitto derivante dalla commissione del reato, confisca che è inibita nei confronti del terzo estraneo al reato solo ove non abbia ricavato vantaggi ed utilità dal reato e che sia in buona fede (tema, quest'ultimo, su cui si ritornerà, in fra). Perdono, quindi, di spessore argomentativo le conseguenti considerazioni svolte dalla difesa di [OSCURATO:PERSONA] S.p.A. circa la possibile frizione di tale soluzione interpretativa con i principi di non contraddizione (che costituisce il fondamento logico-giuridico delle scriminanti), di sussidiarietà (tenuto conto che anche in di- ritto tributario, oltre che in diritto penale, è illecita la compensazione di un credito, sia esso "non spettante", sia esso, come nella specie, "inesistente", ovviamente assumendo rilevanza penale solo quelle condotte di indebita compensazione "so- pra soglia") e di offensività (posto che la compensazione di un credito inesistente o non spettante indubbiamente provoca un danno all'Erario, corrispondente al mancato versamento di un debito di non predeterminata natura per un ammontare corrispondente al credito inesistente o non spettante). 12. Alla luce quindi delle predette considerazioni che pongono il beneficio come rientrante nell'ambito delle agevolazioni e che esso matura nell'ambito del calcolo e della liquidazione dell'imposta, è utile chiedersi in che rapporto si pon- gono le ipotesi di truffa con i reati tributari e in particolare, con l'art. 10-quater, D.Igs. n. 74/2000. Se l'iter logico seguito ha un senso, e si muove dal presupposto che il credito d'imposta anche in questa fattispecie sia una agevolazione, allora è senz'altro da ritenere applicabile anche l'art. 10-quater, D.Igs. n. 74 del 2000. Oltremodo, poi, l'art. 10-quater, D.Igs. n. 74/2000, pone delle chiare diffe- renze di fattispecie criminosa prevista dal comma 1, ovvero quella di utilizzo in compensazione di "crediti non spettanti", oppure quella recata nel comma 2, affe- rente l'ipotesi, più grave, dell'utilizzo in compensazione di "crediti inesistenti", ov- viamente a seconda della condotta concreta posta in essere dal contribuente. Que- sta stessa Sezione ha del resto evidenziato l'insidiosità della fattispecie di cui all'art. 10-quater, affermando: "come evidenziato dalla Corte costituzionale nella sentenza n. 35 del 6 dicembre 2017 (depositata il 21 febbraio 2018), con ampi riferimenti all'evoluzione normativa, il delitto di indebita compensazione si diffe- renzia rispetto agli altri delitti in materia di omesso versamento nei casi in cui c'è compatibilità di tali finalità con una uniforme distribuzione dei carichi fiscali e che anche le norme di esenzione o di agevolazione possano, in taluni casi, essere espressione di un principio di ordine generale e superiore" (Sez. 3, sentenza n. 25922 del 17/06/2020 - dep. 11/09/2020, Rv. 280078). In conclusione, ritiene dunque il Collegio che nel caso in cui il credito è ottenuto fraudolentemente è sicuramente applicabile il comma 2 dell'art. 10-qua- ter D.Igs. n. 74/2000; pertanto, il cessionario che provveda a compensarlo, nono- stante la consapevolezza dell'inesistenza del credito medesimo, si espone alla con- seguente responsabilità penale. 13. Resta, infine, da esaminare il delicato profilo afferente il tema della buona fede, rilevante in questa sede non solo perché l'intera prospettazione difen- siva è fondata sulla dichiarata inesistenza di un "concorso nella violazione" (ex art. 121, comma 6, d.l. n. 34 del 2020), ma anche perché nella specie, si tratta, come anticipato, di un'ipotesi di sequestro funzionale alla confisca ex art. 321, co. 2, c.p.p., che, per poter operare nei confronti del terzo estraneo al reato, richiede che questi non abbia ricavato vantaggi ed utilità dal reato e che non versi in una situazione di buona fede. Orbene, in relazione a tale profilo, osserva il Collegio come - risultando dagli atti che il cessionario [OSCURATO:PERSONA] S.p.A. è stato qualificato dal PM come persona offesa in relazione al delitto di truffa aggravata ai danni di Ente pubblico - ed essendo il sequestro preventivo disposto nel presente procedimento non già a scopo impeditivo ex art. 321, comma primo, cod. proc. pen., quanto, piuttosto, finalizzato alla confisca ex art. 321, comma secondo, cod. proc. pen., rileverebbe indubbiamente lo stato soggettivo della professata buona fede da parte della ces- sionaria del credito di imposta.La giurisprudenza di questa Corte è, sul punto, stabile nell'affermare il prin- cipio secondo cui in tema di confisca, rientra nella nozione di "persona estranea al reato", in danno della quale non possono essere confiscate cose o beni ad essa appartenenti ai sensi dell'art. 240, comma terzo, cod. pen., richiamato dall'ultimo comma dell'art. 2641 cod. civ., il soggetto che non ha concorso alla commissione del reato, né ha tratto vantaggio dall'altrui attività criminosa, serbando una con- dotta in buona fede (Sez. 5, n. 42778 del 26/05/2017 - dep. 19/09/2017, Rv. 271441 - 01 che, nella fattispecie, ha riconosciuto l'estraneità dell'istituto bancario ai reati di aggiotaggio e di ostacolo all'attività di vigilanza, di cui era stato incolpato il suo amministratore delegato, in quanto la banca non aveva ricevuto alcun van- taggio, bensì un danno, dall'attività criminosa del suo manager). Questa stessa Sezione, del resto, ha aderito al predetto orientamento ribadendo che, in tema di sequestro preventivo ai fini di confisca, è persona estranea al reato - nei cui con- fronti non può essere disposta la misura di sicurezza in esame, ai sensi dei commi 2 e 3 dell'art. 240 cod. pen. - il soggetto che non abbia ricavato vantaggi ed utilità dal reato e che sia in buona fede, non potendo conoscere - con l'uso della diligenza richiesta dalla situazione concreta - l'utilizzo del bene per fini illeciti (Sez. 3, n. 29586 del 17/02/2017 - dep. 14/06/2017, C., Rv. 270250 - 01, in cui questa Corte ha escluso il requisito dell'estraneità nel caso di soggetto, comproprietario di immobile dove si svolgeva attività di prostituzione, che, legato da stretto vincolo parentale all'altro comproprietario che aveva sottoscritto i contratti di locazione, non aveva dato prova di avere ignorato in maniera incolpevole l'utilizzo del bene). In senso conforme, ancora, si era già in precedenza affermato che, in tema di confisca, è persona estranea al reato - nei cui confronti non può disposta la misura di sicurezza in esame, ai sensi dei commi 2 e 3 dell'art. 240 cod. pen. - il soggetto che non abbia ricavato vantaggi ed utilità dal reato e che. sia in buona fede, non potendo conoscere - con l'uso della diligenza richiesta dalla situazione concreta - il rapporto di derivazione della propria posizione soggettiva dal reato commesso dal condannato (Sez. 1, n. 29197 del 17/06/2011 - dep. 21/07/2011, [OSCURATO:SOCIETA]. e altri, Rv. 250804 - 01, in cui la Corte ha escluso il requisito dell'estraneità nel caso di un istituto bancario che aveva iscritto ipoteca. su di un bene già oggetto di sequestro preventivo, regolarmente trascritto). 14. Tanto premesso, però, è indubbio che il professato stato di buona fede del cessionario del credito debba comunque essere valutato alla luce della situa- zione di fatto oggetto di accertamento, in base al dettagliato quadro descritto dall'ordinanza in esame.Vi è peraltro da chiedersi, proprio alla luce del quadro indiziario descritto, alla luce degli elementi di fatto sviluppati dal giudice del riesame, se anche, e soprattutto, alla luce del mutato presupposto giuridico che aveva indotto i giudici del riesame ad accogliere la richiesta di revoca del sequestro proposta dal cessio- nario [OSCURATO:PERSONA] S.p.A. (ossia, in altri termini, alla luce del principio, affermato da questa Corte con la richiamata sentenza che collide invece con l'argomento giuridico accolto dal tribunale del riesame, che ha aderito alla prospettazione di- fensiva, secondo cui esercitata l'opzione per la cessione del credito, e dunque ri- nunciato dal beneficiario l'originario diritto alla detrazione, nella misura del 110% delle spese documentate e rimaste a carico, il credito stesso non sorge mai - in capo al cessionario - a titolo originario, essendo anch'esso affetto dal vizio radicale che ha colpito il diritto alla detrazione nella specie non spettante perché fondato su fase fatturazioni per operazioni inesistenti), possa o meno confermarsi quello stato soggettivo di buona fede che aveva indotto i giudici del riesame a ritenere scevro da qualsiasi rimprovero il comportamento complessivo posto in essere da parte del cessionario. Ciò, lo si noti incidenter tantum, soprattutto alla luce della interpretazione "storica" fornita delle celeberrime Sezioni Unite Bacherotti, che, muovendo dal rilievo che il concetto di "estraneità" fosse stato variamente inteso nella giurispru- denza di legittimità (essendo stato interpretato, talora, nel senso della mancanza di qualsiasi collegamento, diretto o indiretto, con la consumazione del fatto-reato, ossia nell'assenza di ogni contributo di partecipazione o di concorso, ancorché non punibile, e, altre volte, nel senso che non può considerarsi estraneo al reato il soggetto che da esso abbia ricavato vantaggi e utilità), condivisero proprio que- st'ultima posizione in quanto sorretta da univoci e convincenti dati interpretativi concorrenti a conformare la portata della nozione di "estraneità al reato" in termini maggiormente aderenti alla precisa connotazione funzionale della confisca, non potendo privilegiarsi la tutela del diritto del terzo allorquando costui abbia tratto vantaggio dall'altrui attività criminosa e dovendo, anzi, riconoscersi la sussistenza, in una simile evenienza, di un collegamento tra la posizione del terzo e la com- missione del fatto-reato (Sez. U, n. 9 del 28/04/1999, Bacherotti, Rv. 213511). 15. Ed allora, proprio alla stregua di tale autorevole insegnamento, non può sottacersi il fatto che, nella disciplina del Decreto rilancio, il cessionario dei crediti di imposta che provveda alla monetizzazione del credito al cedente, anzitutto con- segue indubbiamente un vantaggio economico dalla cessione del credito di impo- sta. Ed infatti, i crediti vengono ceduti ad un valore inferiore rispetto al valore nominale, e ciò determina un indubbio utile in capo al cessionario, atteso che quest'ultimo "acquista" il credito di imposta, monetizzandolo al cedente, ad un valore notevolmente inferiore rispetto a quello nominale del credito ceduto, rea- lizzando così un utile sui singoli crediti acquistati. Ed allora, proprio alla luce di tali considerazioni, è indubbio che la posizione del cessionario che lucra un vantaggio consistente dall'operazione di cessione, in applicazione del predetto principio fissato dalle Sezioni Unite, sia quella di un sog- getto difficilmente qualificabile - agli effetti del sequestro e della successiva con- fisca - come persona "estranea al reato", proprio perché il cessionario del credito di imposta trae vantaggio dall'altrui attività criminosa, dovendo, anzi, riconoscersi la sussistenza, in una simile evenienza, di un collegamento tra la posizione del terzo e la commissione del fatto-reato. 16. Né, peraltro, potrebbe assumere rilievo dirimente la circostanza, richia- mata nel provvedimento impugnato e sostenuta dalla difesa del cessionario [OSCURATO:PERSONA] S.p.A., secondo cui nessun profilo di negligenza avrebbe potuto essere attribuito al cessionario, non attribuendo originariamente le disposizioni del De- creto rilancio al cessionario il compito di effettuare controlli circa l'effettiva spet- tanza del beneficio fiscale in capo al soggetto che, comunicando con l'Agenzia delle Entrate l'esercizio di una delle opzioni concesse dall'art. 121 citato, determina(va) la creazione di un corrispettivo credito di imposta cedibile, ponendosi peraltro un simile onere in contrasto con le finalità perseguite dalla norma, aggiungendosi del resto che in ogni caso l'attivazione dei presidi antiriciclaggio avrebbe consentito a [OSCURATO:PERSONA] S.p.A. di rilevare talune anomalie nell'operatività connessa alla ces- sione dei crediti di imposta da parte di taluno degli indagati, in particolare nella fase successiva alla cessione del credito, anomalie segnalate all'UIF con dieci di- verse segnalazioni, la prima risalente al 9.07.2021. Ed invero, l'idoneità di tali interventi andrebbe valutata alla luce delle indi- cazioni che già l'UIF (Unità di [OSCURATO:PERSONA]) della Banca d'Italia (isti- tuita dal d.lgs. n. 231/2007, in conformità di regole e criteri internazionali che prevedono la presenza in ciascuno Stato di una [OSCURATO:PERSONA], dotata di piena autonomia operativa e gestionale, con funzioni di contrasto del riciclaggio e del finanziamento del terrorismo), aveva rivolto agli operatori soggetti al rispetto della normativa antiriciclaggio (tra cui vi rientra anche [OSCURATO:PERSONA] S.p.A.). Sul punto, occorre anzitutto ricordare che l'articolo 1, comma 2, lettera hh), del d.lgs. n. 231/2007, modificato dal d.lgs. 25 maggio 2017, n. 90 (d.lgs. n. 231/2007 o decreto antiriciclaggio), definisce le "Pubbliche amministrazioni" come "le amministrazioni pubbliche di cui all'articolo 1, comma 2, del decreto legislativo 30 marzo 2001, n. 165, e successive modificazioni, gli enti pubblici nazionali, le società partecipate dalle amministrazioni pubbliche e dalle loro controllate, ai sensi dell'articolo 2359 del codice civile, limitatamente alla loro attività di pubblico inte- resse disciplinata dal diritto nazionale o dall'Unione europea nonché i soggetti pre- posti alla riscossione dei tributi nell'ambito della fisca-iità nazionale o locale, quale che ne sia la forma giuridica", donde nessun dubbio sussiste in ordine alla indivi- duazione, quale destinatario della predetta normativa antiriciclaggio, anche di Po- ste [OSCURATO:SOCIETA]., impresa pubblica controllata da [OSCURATO:PERSONA] e Prestiti e dal Ministero dell'economia e delle finanze. A tale disposizione, fa da pendant il successivo articolo 10, comma 4, del d.lgs. 231/2007, in base al quale, al fine di consentire lo svolgimento di analisi finanziarie mirate a far emergere fenomeni di riciclaggio e di finanziamento del terrorismo, le Pubbliche amministrazioni definite in base ai commi 1 e 2 del me- desimo articolo comunicano all'Unità di informazione finanziaria per l'Italia (UIF) dati e informazioni concernenti le operazioni sospette di cui vengano a conoscenza nell'esercizio della propria attività istituzionale. La UIF, in apposite istruzioni, adot- tate sentito il Comitato di sicurezza finanziaria (infra, CSF), individua i dati e le informazioni da trasmettere, le modalità e i termini della relativa comunicazione nonché gli indicatori per agevolare la rilevazione delle operazioni sospette. A tal proposito erano state emanate le "Istruzioni sulle comunicazioni di dati e informa- zioni concernenti le operazioni sospette da parte degli uffici delle [OSCURATO:PERSONA]- nistrazioni" in data 23 aprile 2018, pubblicate nella Gazzetta ufficiale della Repub- blica italiana (G.U. Serie Generale n.269 del 19.11.2018), aggiornate periodica- mente al fine di integrare gli indicatori di anomalia per l'individuazione delle ope- razioni sospette, tenendo conto dell'articolazione delle Pubbliche amministrazioni e degli esiti della mappatura e valutazione dei rischi di riciclaggio e di finanzia- mento del terrorismo di cui all'art. 10, comma 3, del decreto antiriciclaggio. Per espressa previsione dell'art. 12, co. 2, peraltro "I comunicati che riportano istru- zioni operative sul contenuto della comunicazione, sul tracciato elettronico nonché sull'accesso e sull'utilizzo della procedura sono pubblicati e periodicamente aggior- nati sul sito intemet della UIF". Orbene, ai fini che qui rilevano, proprio per mettere in guardia le predette "[OSCURATO:PERSONA]" dai rischi di operazioni fraudolente collegate al mec- canismo del c.d. Superbonus 110%, l'UIF è intervenuta, anzitutto, con una prima Comunicazione del 16 aprile 2020, in cui veniva richiamata l'attenzione su alcuni fattori di rischio ed elementi sintomatici di possibili operatività illecite venuti in evidenza nel corso della pandemia, anche grazie al confronto tra istituzioni nazio- nali e nell'ambito di organismi internazionali. Era stato a tal uopo richiamato il pericolo di truffe, di fenomeni corruttivi, di possibili manovre speculative, nonché il rischio di usura, di acquisizione diretta o indiretta delle imprese da parte di or- ganizzazioni criminali; ulteriori indicazioni avevano riguardato il ricorso a tentativi di sviamento e appropriazione, anche mediante condotte collusive, possibili abusi sia nella fase di accesso al credito garantito dalle diverse forme di intervento pub- blico sia in sede di utilizzo delle risorse disponibili, come pure il pericolo di azioni illegali realizzate on line. Con una successiva Comunicazione dell'Il febbraio 2021 (anch'essa ante- cedente ai fatti oggetto del presente giudizio), l'UIF aveva ulteriormente sollecitato gli operatori del settore finanziario e creditizio a svolgere una più penetrante atti- vità di controllo e di vigilanza proprio con riferimento alla procedura di cessione del credito di imposta introdotto dal Decreto rilancio. Sul punto, in particolare, si legge nel predetto Comunicato quanto segue: "2. Nell'ambito delle misure previste per contenere gli effetti della pandemia, il riconoscimento di detrazioni fiscali a fronte dell'esecuzione di specifici interventi si accompagna alla possibilità di cedere in maniera generalizzata i relativi crediti di imposta, al fine di agevolarne la mo- netizzazione. In relazione a detti crediti vanno considerati i rischi connessi con: i) l'eventuale natura fittizia dei crediti stessi; ii) la presenza di cessionari dei crediti che pagano il prezzo della cessione con capitali di possibile origine illecita; iii) lo svolgimento di abusiva attività finanziaria da parte di soggetti privi delle prescritte autorizzazioni che effettuano plurime operazioni di acquisto di crediti da un'amplia platea di cedenti. In merito al punto sub i), negli schemi rappresentativi di com- portamenti anomali concernenti operatività connesse con illeciti fiscali, pubblicati dalla UIF il 10 novembre 2020, è stato evidenziato che le cessioni di crediti vantati nei confronti dell'Erario possono essere oggetto di condotte fraudolente collegate a crediti di natura fittizia indebitamente compensati con debiti tributari, oneri con- tributivi e premi realmente dovuti dai cessionari. Nello schema D sono state, in particolare, delineate le anomalie più ricorrenti e significative dal punto di vista del profilo soggettivo dei cedenti e/o cessionari dei crediti (ndr: a tal proposito, riportandosi in nota 3, a titolo esemplificativo, gli indici concernenti le caratteristi- che dell'impresa cedente o cessionaria: costituita o divenuta operativa di recente, con forme giuridiche flessibili e semplici, prive di strutture organizzative reali, coin- volte in plurime cessioni di crediti/accolli di debiti, con frequenti variazioni nella compagine proprietaria e/o amministrativa o con soci e/o esponenti di dubbia re- putazione o che appaiono come prestanome, ecc.) e da quello oggettivo dei com- portamenti rilevati (ndr: a tal proposito puntualizzandosi in nota 4 come "È stato tra l'altro fatto riferimento a rapporti alimentati in via esclusiva o prevalente dal corrispettivo di contratti di cessione di crediti fiscali; alla stipula di ripetuti contratti di cessione di crediti fiscali o di rami d'azienda costituiti in via pressoché esclusiva da detti crediti, spesso nella medesima giornata e con la ricorrenza dei medesimi soggetti; ad anomalie concernenti il coinvolgimento di professionisti, le condizioni economiche pattuite per la cessione del credito fiscale (prezzo notevolmente infe- riore al valore nominale del credito, modalità di riscossione del prezzo notevol- mente vantaggiose per il cessionario) o l'impiego del corrispettivo da essa deri- vante (bonifici verso l'estero, trasferimenti in favore di soggetti collegati, opera- zioni inerenti all'acquisto di valute virtuali). Il credito fittizio può essere poi utiliz- zato per il conferimento di capitale in società di nuova costituzione"). Con riguardo ai crediti di imposta ora riconosciuti sulla base delle misure temporanee introdotte dalla legislazione emergenziale, è quindi importante tenere conto delle predette indicazioni e valorizzare l'intervento dei professionisti cui compete il rilascio di visti di conformità e asseverazioni, allo scopo di intercettare eventuali sospetti di com- portamenti funzionali alla creazione artificiosa dei medesimi crediti. Per quanto concerne i punti sub il) e iii), si consideri che i bonus fiscali possono essere fruiti, oltre che sotto forma di detrazione dalle imposte dovute o di sconto rispetto al corrispettivo da pagare ai fornitori di beni o servizi (cd. sconto in fattura), anche cedendo a terzi il credito corrispondente alla detrazione spettante. Non sono sta- bilite limitazioni al numero di cessioni né alla tipologia di cessionari ammissibili; la cessione può quindi avvenire in favore sia di banche e intermediari finanziari sia di altri soggetti non puntualmente identificati, quali fornitori di beni e di servizi necessari alla realizzazione degli interventi, persone fisiche, anche esercenti atti- vità di lavoro autonomo o d'impresa, società ed enti. Ne deriva l'esigenza di mo- nitorare le operatività connesse con le richiamate cessioni di crediti fiscali, al fine di evitare che la monetizzazione dei bonus sia realizzata con capitali illeciti. Oc- corre in particolare calibrare la profondità e l'intensità dei presidi antiriciclaggio, valutando con attenzione il profilo degli eventuali cessionari che entrano in rela- zione con i soggetti obbligati, intensificando i controlli rispetto a richieste di sconto di crediti acquistati in precedenza, soprattutto se in misura massiva. Va inoltre attentamente considerata la circostanza che società o enti siano specificamente costituiti allo scopo di essere impiegati nelle cessioni di crediti fiscali; è possibile che attività della specie siano offerte con carattere di professionalità e a una plu- ralità indifferenziata di soggetti (per esempio attraverso la costituzione di appositi siti web o la diffusione di messaggi promozionali anche a mezzo di social network) tanto da destare il sospetto che esse siano esercitate nei confronti del pubblico in assenza delle prescritte autorizzazioni (omissis)". 17. Innegabile, dunque, è che l'UIF della Banca d'Italia avesse messo in guardia gli operatori del settore finanziario e creditizio verso possibili fenomeni • fraudolenti collegati alla cessione dei crediti di imposta secondo la procedura del Decreto rilancio, fornendo puntuali istruzioni operative in materia, segnatamente delineando le anomalie più ricorrenti e significative dal punto di vista del profilo soggettivo dei cedenti e/o cessionari dei crediti e da quello oggettivo dei compor- tamenti rilevati, anomalie la gran parte delle quali rilevate nella vicenda oggetto di esame nel presente procedimento, per come descritta nella stessa ordinanza impugnata. Si noti, tuttavia, come tali attività di vigilanza (a prescindere dai contenuti del decreto Rilancio, non rilevando la circostanza che l'art. 121, comma 4, d.l. n. 34 del 2020, prevedesse che l'Agenzia delle entrate "nell'ambito dell'ordinaria at- tività di controllo procede, in base a criteri selettivi e tenendo anche conto della capacità operativa degli uffici, alla verifica documentale della sussistenza dei presupposti che danno diritto alla detrazione d'imposta di cui al comma 1", senza menzionare i cessionari) erano comunque imposte al cessionario dalla nor- mativa antiriciclaggio ex D.Igs. n. 231 del 2007, e, soprattutto, erano richieste dall'UIF ed avrebbero dovuto svolgersi secondo le istruzioni operative di cui alla richiamata Comunicazione dell'Il febbraio 2021 "intensificando i con- trolli rispetto a richieste di sconto di crediti acquistati in precedenza", ciò presup- ponendo dunque lo svolgimento di attività di controllo preventivo e non già suc- cessivo alla monetizzazione dei crediti ceduti, come invece sembrerebbe dalla stessa documentazione prodotta da [OSCURATO:PERSONA] S.p.A., che ha evidenziato come l'attivazione dei controlli antiriciclaggio avesse consentito di rilevare talune ano- malie nell'operatività connessa alla cessione dei crediti di imposta da parte di ta- luno degli indagati, in particolare nella fase "successiva" alla cessione del credito, anomalie segnalate all'UIF con dieci diverse segnalazioni, la prima risalente al 9.07.2021, dunque successiva non solo alla Comunicazione dell'Il febbraio 2021, ma successiva, come sembrerebbe, anche alla cessione dei crediti d'imposta, in violazione delle indicazioni provenienti dall'UIF. 18. Alla luce dei predetti rilievi, pertanto, il giudice de