Cassazione n. 26305/2022

la seguente ORDINANZA Sul ricorso iscritto al numero 19417 del ruolo generale dell'anno 2021, proposto Da Agenzia delle entrate, in persona del Presidente pro tempore, domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato che le rappresenta e difende; -ricorrente - [OSCURATO:PERSONA].[OSCURATO:SOCIETA]. in liquidazione, in persona del liquidatore pro tempore, rappresentata e difesa, in virtù di procura speciale notarile in atti, dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] e dall'Avv.to [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata presso l'indirizzo di posta elettronica (PEC) dei difensori: alessandroriccioni@ordineavvocatiroma .org.;carlocicala@ordineavvoc atiroma .org - controricorrente- per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia, sezione staccata di Brescia, n. 109/25/2021, depositata in data 11 gennaio 2021. Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 6 luglio 2022 dal Relatore [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] di Nocera. [OSCURATO:PERSONA] -l'Agenzia delle entrate, in persona del Presidente pro tempore, propone ricorso, affidato a due motivi, per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe, con cui la [OSCURATO:PERSONA] della Lombardia, sezione staccata di Brescia, aveva accolto parzialmente l'appello proposto da [OSCURATO:PERSONA].[OSCURATO:SOCIETA]. in persona del legale rappresentante pro tempore, avverso la sentenza n. 302/03/2018 della [OSCURATO:PERSONA] di Bergamo di rigetto del ricorso della contribuente avverso avviso di accertamento con il quale l'Ufficio, previo p.v.c. della G.d.F., aveva ripreso a tassazione, per l'anno 2011, costi indebitamente dedotti, ai fini Ires e Irap, in relazione, per quanto ancora di interesse, a fatture emesse da [OSCURATO:SOCIETA]. dell'importo di euro 405.200,00 per prestazioni (lavori edili) ritenute oggettivamente inesistenti; -la CTR, per quanto di interesse, ha affermato che il mancato pagamento dell'importo di euro 405.200,00 di cui alle fatture emesse per lavori edili da [OSCURATO:SOCIETA]. non costituiva elemento tale da avvalorare la tesi dell'Ufficio circa la attinenza delle stesse ad operazioni oggettivamente inesistenti in quanto - premesso il riconoscimento da parte dell'Agenzia dell'esistenza dei cantieri e delle opere medesime - la contribuente aveva provato, documentando i rapporti contrattuali con i committenti e con la subappaltatrice [OSCURATO:SOCIETA] s.r.I., che il mancato pagamento del residuo importo di euro 405.200,00 (su quello complessivamente fatturato di euro 510.200,00) era da riferirsi all'inadempimento imputabile al personale formalmente assunto da [OSCURATO:SOCIETA] per vizi delle prestazioni effettuate, per le quali non era stata versata la retribuzione; al riguardo la contribuente aveva prodotto le lettere di contestazione pervenute dai propri committenti per prestazioni eseguite e la missiva con la quale le contestazioni erano state girate a [OSCURATO:SOCIETA]; peraltro, una volta acclarata l'estinzione di [OSCURATO:SOCIETA] e verificato che nessuna richiesta di pagamento era pervenuta nonostante il tempo trascorso, nel 2015 detto "mancato" costo era stato contabilizzato dalla contribuente come sopravvenienza attiva e dunque inserito in bilancio come ricavo, azzerando, in forza di detta sopravvenienza, gran parte della perdita di chiusura dell'esercizio del 2015; - la società contribuente, in liquidazione, resiste con controricorso; -sulla proposta avanzata dal relatore ai sensi del novellato art. 380 bis cod. proc. civ., risulta regolarmente costituito il contraddittorio; - entrambe le parti hanno depositato rispettive memorie; [OSCURATO:PERSONA] -con il primo motivo di ricorso si denuncia, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell'art. 109 del d.P.R. n. 917/86, 2697 e 2729 c.c. per avere la CTR ritenuto deducibili, ai fini delle imposte dirette, i costi per le operazioni contestate come oggettivamente inesistenti, affermando, in violazione dei criteri distributivi dell'onere della prova, che - a fronte della contestata, con riferimento alla parte restante di euro 405.200,00 (dell'importo complessivamente fatturato da [OSCURATO:SOCIETA] di euro 510.200), assenza di prova della congruità della prestazione contabilizzata, mancato pagamento delle prestazioni, cessazione della [OSCURATO:SOCIETA]. già dal 30 luglio 2013 - la contribuente aveva prodotto documentazione (contratti di appalto e subappalto, lettere di contestazione dei committenti)idonea a dimostrare l'effettuazione delle operazioni in questione, ancorché quest'ultima non comprovasse alcunché in ordine ad eventuali accordi intercorsi tra le parti circa l'omesso pagamento delle fatture, non essendo stata prodotta alcuna corrispondenza proveniente da [OSCURATO:SOCIETA] né comprovata azione legale o qualsivoglia documento da cui si potesse evincere la volontà di riscuotere il credito, transigerlo o di rinunciarvi; - il motivo si profila inammissibile; -ai fini della identificazione del soggetto onerato della prova, nella ipotesi di contestazione formulata dall'Ufficio in ordine alla inesistenza, o parziale inesistenza, delle operazioni commerciali fatturate, la giurisprudenza di legittimità ha reiteratamente affermato in tema di iva (ma i principi valgono per tutte le imposte accertabili mediante la contestazione della veridicità delle fatturazioni) che qualora l'Amministrazione finanziaria contesti al contribuente l'indebita detrazione di fatture, in quanto relative ad operazioni inesistenti, spetta all'Ufficio fornire la prova che l'operazione commerciale, oggetto della fattura, non è mai stata posta in essere, indicando gli elementi anche indiziari sui quali si fonda la contestazione, mentre è onere del contribuente dimostrare la fonte legittima della detrazione o del costo altrimenti indeducibile, non essendo sufficiente, a tal fine, la regolarità formale delle scritture o le evidenze contabili dei pagamenti, in quanto si tratta di dati e circostanze facilmente falsificabili (Cass., sent. 19352 del 2018; n. 29002 del 2017; n. 428 del 2015; n. 17977 del 2013); in particolare, questa Corte, nelle ipotesi di operazioni oggettivamente inesistenti, ha affermato che «ove la fattura costituisce in tutto o in parte mera espressione cartolare di operazioni commerciali mai poste in essere da alcuno, l'amministrazione ha l'onere di fornire elementi probatori, anche in forma indiziaria e presuntiva (Cass. nn. 21953/07, 9784/10, 9108/12, 15741/12, 23560/12; 27718/13, 20059/2014, 26486/14, 9363/15; nello stesso senso C. Giust. 6 luglio 2006, C- 439/04; 21 febbraio 2006, C-255/02; 21 giugno 2012, C-80/11; 6 dicembre 2012, C-285/11; 31 novembre 2013, C-642/11), del fatto che l'operazione fatturata non è stata effettuata, dopo di che spetta al contribuente l'onere di dimostrare l'effettiva esistenza delle operazioni contestate; tale prova, tuttavia, non può consistere nella esibizione della fattura o nella dimostrazione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento, poiché questi sono facilmente falsificabili e vengono normalmente utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un'operazione fittizia (Cass. nn. 26790 del 2020; 11624 del 2020; 28572 del 2017; 5406 del 2016, 28683 del 2015, 428 del 2015, 12802 del 2011, 15228 del 2001); e comunque, una volta accertata l'assenza dell'operazione, è escluso che possa configurarsi la buona fede del cessionario o committente [rilevante invece nella diversa ipotesi di operazioni soggettivamente inesistenti], il quale ovviamente sa bene se ed in quale misura ha effettivamente ricevuto il bene o la prestazione per la quale ha versato il prezzo o corrispettivo» (Cass. n. 18118 del 2016, in motivazione; Cass. n. 16473 del 2018); quanto alla prova di cui è onerata l'Amministrazione, e che già dal principio appena riportato si desume possa avere anche solo natura indiziaria, la Corte ha affermato che ai fini dell'accertamento tributario relativo sia all'imposizione diretta che all'IVA, la legge - rispettivamente art. 39, comma 1, del d.P.R. n. 600 del 1973 (richiamato dal successivo art. 40 per quanto riguarda la rettifica delle dichiarazioni di soggetti diversi dalle persone fisiche) ed art. 54 del d.P.R. n. 633 del 1972 - dispone che l'inesistenza di passività dichiarate, nel primo caso, o le false indicazioni, nel secondo, possono essere desunte anche sulla base di presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti, senza necessità che l'Ufficio fornisca prove "certe". Pertanto, il giudice tributario di merito, investito della controversia sulla legittimità e fondatezza dell'atto impositivo, è tenuto a valutare, singolarmente e complessivamente, gli elementi presuntivi forniti dall'Amministrazione, dando atto in motivazione dei risultati del proprio giudizio (impugnabile in cassazione non per il merito, ma esclusivamente per inadeguatezza o incongruità logica dei motivi che lo sorreggono) e solo in un secondo momento, ove ritenga tali elementi dotati dei caratteri di gravità, precisione e concordanza, deve dare ingresso alla valutazione della prova contraria offerta dal contribuente, che ne è onerato ai sensi degli artt. 2727 e ss. e 2697, comma 2,c.c. (Cass., ord. n. 14237 del 2017; Cass n. 11624 del 2020); -nella specie, il motivo di ricorso, pur prospettando una violazione di legge, in realtà, tende inammissibilmente ad una nuova interpretazione di questioni di merito, avendo la CTR ritenuto - con una valutazione in fatto, rispondente ai principi di diritto in tema di operazioni oggettivamente inesistenti e di formazione della prova presuntiva, non sindacabile dinanzi al giudice di legittimità- che, a fronte della contestazione della (parziale) inesistenza oggettiva delle prestazioni fatturate da [OSCURATO:SOCIETA]. per l'importo di euro 405.200,00 (su quello complessivo di euro 510.200,00) -la contribuente aveva documentalmente provato- assolvendo all'onere probatorio a contrario in ordine all'effettività delle prestazioni fatturate- che il mancato pagamento dell'importo di euro 405.200,00 fosse da riferirsi all'inadempimento imputabile al personale formalmente assunto da [OSCURATO:SOCIETA] per vizi delle prestazioni effettuate per le quali non vi era stata retribuzione; al riguardo, il giudice di appello ha precisato che la contribuente aveva documentato sia i rapporti contrattuali con i propri committenti che quello di subappalto con la [OSCURATO:SOCIETA] e aveva prodotto le lettere di contestazione pervenute ai propri committenti per le prestazioni eseguite (nelle quali veniva annunciato che i pagamenti non sarebbero stati effettuati per le opere considerate "difettose") nonché la missiva con la quale le contestazioni erano state girate a [OSCURATO:SOCIETA] s.r.I.; va, al riguardo, ribadito l'orientamento di questa Corte secondo cui "È inammissibile il ricorso per cassazione con cui si deduca, apparentemente, una violazione di norme di legge mirando, in realtà, alla rivalutazione dei fatti operata dal giudice di merito, così da realizzare una surrettizia trasformazione del giudizio di legittimità in un nuovo, non consentito, terzo grado di merito" (Cass. Sez. 6 - 3, Ordinanza n. 8758 del 04/04/2017; Cass. Sez. 5, Ordinanza n. 18721 del 13/07/2018; Cass. 5, Sentenza n. 11261 del 2022); - peraltro, la violazione del precetto di cui all'art. 2697 c.c. si configura soltanto nell'ipotesi in cui il giudice abbia attribuito l'onere della prova ad una parte diversa da quella che ne è gravata secondo le regole dettate da quella norma, e non anche quando, a seguito di una incongrua valutazione delle acquisizioni istruttorie, il giudice abbia errato nel ritenere che la parte onerata abbia assolto tale onere, poiché in questo caso vi è soltanto un erroneo apprezzamento sull'esito della prova, sindacabile in sede di legittimità solo per il vizio di cui all'art. 360 n. 5 cod. proc. civ. (tra le altre, Cass. Sez. L -, Sentenza n. 17313 del 19/08/2020; Cass. 23518 del 2018; Cass. n. 571 del 2017; n. 19064 del 2006, n. 15107 del 2013). Nella specie, invece, proprio un'indebita valutazione la ricorrente intende sostenere senza che, tuttavia, per quanto appena ricordato, possa ritenersi violato l'art. 2697 c.c.; - con il secondo motivo, si denuncia, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c., l'omesso esame di fatti decisivi e controversi per il giudizio, per avere la CTR ritenuto deducibili i costi, ai fini Ires e Irap, relativamente alle fatture emesse [OSCURATO:SOCIETA] per l'importo restante di euro 405.200,00 ( dell'importo complessivo di euro 510.200,00) senza considerare che la società fatturante aveva cessato l'attività già dal 15 ottobre 2013, non era presente alcun fondo svalutazione crediti per fare fronte e a prevedibili insolvenze derivanti da procedure concorsuali, nella relazione del liquidatore non si rinveniva alcun riferimento al citato credito vantato nei confronti della contribuente né sussistevano delibere di trasferimento di crediti); - il motivo è inammissibile; -va ribadito che il vizio specifico denunciabile per cassazione in base alla nuova formulazione dell'art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c. (come modificato dal decreto-legge 22 giugno 2012, n. 83, art. 54, conv. dalla legge 7 agosto 2012, n. 134, applicabile ratione temporis) concerne l'omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, che abbia costituito oggetto di discussione tra le parti e abbia carattere decisivo (vale a dire che, se esaminato, avrebbe determinato un esito diverso della controversia). Ne consegue che, nel rigoroso rispetto delle previsioni dell'art. 366, comma 1, n. 6, c.p.c. e dell'art. 369, comma 2, n. 4, c.p.c. il ricorrente deve indicare il "fatto storico", il cui esame sia stato omesso, il "dato", testuale o extratestuale, da cui esso risulti esistente, il "come" e il "quando" tale fatto sia stato oggetto di discussione processuale tra le parti e la sua "decisività", fermo restando che l'omesso esame di elementi istruttori non integra, di per sé, il vizio di omesso esame di un fatto decisivo qualora il fatto storico, rilevante in causa, sia stato comunque preso in considerazione dal giudice, ancorché la sentenza non abbia dato conto di tutte le risultanze probatorie (Cass., sez. un., n. 8053 e n. 8054 del 2014; Cass. n. 14324 del 2015 Cass. n. 1451 del 2022); -nella specie, il motivo è inammissibile, in quanto- in disparte la circostanza relativa alla eccepita cessazione di attività della società [OSCURATO:SOCIETA]. già dal 15 ottobre 2013 (data di cancellazione dal registro delle imprese) che risulta essere stata espressamente considerata dal giudice di appello nell'affermare che "una volta acclarata l'estinzione di [OSCURATO:SOCIETA]. e verificato che nessuna richiesta di pagamento era pervenuta nonostante il tempo trascorso, nel 2015, detto mancato costo [era] stato contabilizzato come sopravvenienza attiva e dunque inserito in bilancio come ricavo"- con riferimento alla dedotta assenza del fondo svalutazione crediti, assenza di riferimento contabile nel bilancio finale di liquidazione del credito vantato nei confronti della contribuente e assenza di delibere di trasferimento di crediti, la ricorrente non ha assolto il suddetto onere, non avendo dedotto l'omesso esame di "fatti storici-naturalistici", la cui esistenza risultasse dal testo della sentenza o dagli atti processuali, oggetto di discussione tra le parti e aventi carattere decisivo; - in conclusione, il ricorso va dichiarato inammissibile; -le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza e vengono liquidate come in dispositivo;-rilevato che risulta soccombente una parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, non si applica l'art. 13, comma 1 -quater, d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115 (Cass., Sez. 6 - L, Ordinanza n. 1778 del 29/01/2016, Rv. 638714); P.Q. M. La Corte dichiara inammissibile il ricorso; condanna l'Agenzia delle entrate, in persona