Cassazione n. 28965/2025

seguente ORDINANZA sulricorso iscritt o a l n . 26986/2019 R.G. propost o da [OSCURATO:PERSONA] , rappresentat o e difes o dall'avv. [OSCURATO:PERSONA]Arrigo (pec: [OSCURATO:EMAIL]) , elettivamente domi- ciliato in Roma via M. Prestinari n. 13 presso lo studio dell'a vv . [OSCURATO:PERSONA](pec: [OSCURATO:EMAIL] ) ; –ricorrente – Oggetto: sanzioni–società di capitali -responsabilità am- ministratore contro [OSCURATO:PERSONA], in persona del Direttore pro tempore, rap- presentatae difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio elettoin Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12; –controricorrente – avversola sentenza della [OSCURATO:PERSONA] della Lom- bardian. 748 / 15 /20 1 9 depositata il 1 9 / 2 /20 1 9 e non notificata . Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 2 7 giugno 2025 dalconsigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevatoche: 1.Con sentenza della [OSCURATO:PERSONA] della Lombar- dian. 748/15 /20 19 veniva accolto l’appello proposto dall ’Agenzia delle entrateavverso la sentenza della Commissione t ributaria provinciale di Milanon. 484 3 / 1 2 /20 1 7 con la quale era stat o accolt o i l ricors o propo- stoda [OSCURATO:PERSONA] contro l’ att o di irrogazione sanzioni relativo al pe- riodo di imposta 200 7 per plurime violazioni commesse in qualità di amministratoredi fatto della [OSCURATO:SOCIETA]. in liquidazione , società ope- rante nel settore dell’edilizia , da cui era anche scaturito un procedi- mentopenale e un p.v.c. della Guardia di Finanza . 2.Si legge nella sentenza impugnata che il giudice di prime cure rite- nevaillegittimo l’atto impugnato, in quanto le sanzioni per violazioni in materiatributaria dovevano essere comminate con l’avviso di accerta- mentorelativo ai tributi ex art. 17, comma 1, d.lgs. n. 472 del 1997, come modificato dal d.l. n. 98 del 2011 e non, come avvenuto nella specie,con atto distinto . Inoltre, il giudice di primo grado riteneva che l’annullamentodell’avviso di accertamento nei confronti della società, pereffetto di una precedente sentenza della CTP, determinasse anche ilvenir meno del fondamento delle sanzioni nei confronti del ricorrente. 3. Il giudice d’appello , in primo luogo, riteneva superabile l’eccepito viziodi ultra/extrapetizione, per aver il giudice di primo grado applicato l’art.17,comma 1, d.lgs. n. 472 del 1997 in assenza di domanda di parte,ritenuta una mera operazione di qualificazione dei fatti che por- tavaall’infondatezza della pretesa dell’Agenzia. Nel merito, riformava ladecisione di primo grado, stabilendo che nella fattispecie non trova va applicazionel’art.7 d.l. n.269/2003, dal momento che la società ope- rava nell’interesse della persona fisica e , dunque , correttamente le sanzionierano riferite al contribuente. 4.Avverso la sentenza d’appello Da rio Premoli ha proposto ricorso per Cassazione,affidato a tre motiv i , cui replica l’Agenzia delle entrate con controricorso. Considerato che: 1.Con il primo motivo il ricorrente prospetta, in relazione all’art. 360 , primocomma, n. 4 , cod. proc. civ., la nullità della sentenza impugnata perviolazione o falsa applicazione de gli art t . 61 e 36, comma 2, n.4, d.lgs.n.546/1992 e 1 3 2 , n. 4 , cod. proc. civ. nella parte in cui i l giudice d’appello, tenuto conto del ricorso introduttivo in cui il contribuente avevaevidenziato la nullità dell’atto per illegittima duplicazione delle sanzionie la CTP, su tale specifico motivo, aveva accolto il ricorso, a frontedell’appello dell’Agenzia che deduceva il vizio di ult rapetizione, aveva « respinto l’eccezione preliminare dell’Agenzia » (cfr. p.16 ri- corso). Secondo il ricorrente , il giudice, confermando la decisione di primo grado sulla questione preliminare e poi esaminando il merito, sarebbeincorso in un vizio di motivazione apparente. 2.Il motivo è affetto da concorrenti profili di inammissibil ità e infonda- tezza. 2.1.Innanzitutto, i l contribuente non ha un apprezzabile interesse ex art.100cod. proc. civ. a proporre la questione, dal momento che egli stessoriporta che sull’ultra/extrapetizione in cui sarebbe incorso il giu- dicedi prime cure, compre so i l profilo della duplicazione della sanzione, ilgiudice d’appello si è pronunciato, seppure in modo succinto, espres- samenterigettando la questione dell’amministrazione appellante. 2.2.In ogni caso, come del resto si legge anc h e in ricorso , la questione èriportata in sentenza ove si legge a pag.2 che secondo l’Agenzia ap- pellante « neppure sussisterebbe una duplicazione delle sanzioni » ri- spetto a quelle irrogate con il precedente avviso di accertamento, il qualeè stato notificato alla società e agli amministratori, mentre l’atto di irrogazione sanzioni alla base del presente processo è indirizzato all’amministratoredi fatto . L ’Agenzia ha anche sostenuto che nell’av- visodi accertamento le sanzioni sono a carico della società e gli ammi- nistratoridi fatto e di diritto risponderebbero in via solidale tra loro con la società, mentre nell’atto di irrogazione delle sanzioni alla base del presentegiudizio la responsabilità dell’amministratore di fatto è esclu- sivae totale. E allora, si deve concludere nel senso ch e il giudice che siè poi pronunciato nel merito, ha certamente quantomeno implicita- menterigettato la questione suddetta (cfr. ad es. Cass. Ordinanza n. 12131 dell’[OSCURATO:DATA_NASCITA] e giurisprudenza ivi citata) , risolvendola nel sensofavorevole al contribuente. 3.Con il secondo motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360 primocomma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione dell’art.7 d.l. n. 269 del 2003. 4.Anche il suddetto motiv o è affett o da conco mitanti profili di inam- missibiltàe infondatezza . 4.1. Come condivisibilmente affermato da Cass. n.23987/2025: « te- nendoconto dei principi enunciati in materia di sanzioni relative al rap- portotributario, la giurisprudenza di legittimit ̀ ha intanto ritenuto che essesiano a carico della societ ̀ dotata di personalit ̀ giuridica, ex art. 7del d.l. n. 269 del 2003, anche quando gestita da un amministratore difatto, salvo che nelle ipotesi di societ ̀ "cartiera", atteso che, in tal caso,si tratterebbe di una mera “fictio”, utilizzata quale schermo per sottrarsialle conseguenze degli illeciti tributari, commessi a p ersonale vantaggiodell'amministratore di fatto, con il conseguente venir meno dellastessa ratio che giustifica l'applicazione del suddetto art. 7, diretto asanzionare la sola societ ̀ con personalit ̀ giuridica, dovendosi per- tantoripristinare la regola generale, secondo cui la sanzione ammini- strativapecuniaria colpisce la persona fisica autrice de ll'illecito (Cass., 20ottobre 2021, n. 29038; 22 novembre 2021, n. 36003). Questa Corte ha peraltro avvertito che, nell'interposizione del gestore "uti dominus" alla societ̀ di capitali interposta , non ha rilievo il rap- porto fiscale di quest'ultima, ma quello che fa capo direttamente all'in- terponente, sicch́ la fattispecie esula dal disposto di cui all'art. 7 del d.l. n. 269 del 2003 e le violazioni, pur formalmente dell'ente collettivo, vanno riferite all’attivit̀ del gestore uti dominus (Cass., 25 luglio 2022, n. 23231). L’irrogazione delle sanzioni, difatti, trova il suo diretto rife- rimento nella condotta dell’interponente, il quale ̀ sanzionato in pro- prio, in relazione all’avvenuta traslazione dei tributi dell’ente collettivo, con conseguente imputazione anche delle condotte evasive. L’atten- zione speculare alla compagine sociale ha consentito pertanto di affer- mare che, perch́ difetti la ratio dell'art. 7, d.l. n. 269 del 2003, che sanziona la sola societ̀ dotata di personalit ̀ giuridica, e sia ripristinata la regola secondo cui la sanzione pecuniaria colpisce la persona fisica autrice dell'illecito, ̀ necessario acquisire riscontri probatori, anche presuntivi, valevoli ad escludere la vitalit̀ della societ ̀ medesima, quand'anche gestita da un amministratore di fatto (Cass., 23 gennaio 2023, n. 1946). La vitalit̀ , infatti si contrappone alla sua gestione e direzione da parte di un soggetto terzo uti dominus.». 4.2.Orbene, il giudice nella sentenza impugnata ha compiuto un pre- cisoe articolato accertamento fattuale basato su puntuali elementi in- dividuatirisultanti dal quadro probatorio raccolto nel processo, tra cui indagini penali, p.v.c., ecc… Le risultanze del p.v.c. sono richiamate nell’ultimapagina della decisione e , ancor prima , s i legge a pag. 4 della sentenza:«risulta che tutta l’attivit̀ contabile, tributaria e del lavoro erastata affidata dalla società [OSCURATO:SOCIETA]. al signor [OSCURATO:PERSONA] (…)i signori Danesi, Macarana e Agosti, dipendenti della società (…) sonostati segnalati alla Procura della Repubbli ca per aver organizzato un’associazioneper delinquere finalizzata a truffare l’INPS e l’erario (…) e il signor [OSCURATO:PERSONA], amministratore (…) della [OSCURATO:SOCIETA]. e di un’altrasocietà aveva prestato il proprio nome (…) avendo la società INCOMomesso la tenuta dei registri contabili obbligatori e non avendo documentatole operazioni passive e i costi inseriti nel [OSCURATO:PERSONA] e nella Dichiarazione IVA, il Premoli ha concorso al compimento di un fattovietato dalle disposizioni vigenti in materia tributar ia (…) ha be- neficiatodell’attivit̀ fraudolenta realizzata per mezzo della società IN- COMS.r.l.». Il mezz o di impugnazione imping e in tale accertamento in terminiinammissibili. 4.3. Sotto un concorrente profilo preclusivo , il Collegio osserva che, sullabase della valutazione del delineato quadro probatorio, il giudice haritenuto provata la circostanza che il contribuente ̀ risultato il be- neficiariodella condotta illecita tenuta dalla societ ̀ I NCOM . s.r.l., me- ramentefittizia, di cui era amministratore. Con i l motiv o in disamina i l ricorrente, sotto l o schermo d ella prospettat a violazion e di legge, ri- chiede alla Corte una nuova valutazione delle risultanze istruttorie inammissibilein questa sede . I l ricorrente non tiene conto del fatto che ilvizio di violazione o falsa applicazione di legge presuppone una erro- nearicognizione di fattispecie astratta (tra le tante, cfr. Cass. Sez. 1 n. 3340 del 2019 e giurisprudenza ivi citata ) e deve, quindi, essere formulato assumendo l'accertamento di fatto, cos ̀ come operato dal giudice del merito, in guisa di termine obbligato, indefettibile e non modificabile del sillogismo tipico del paradigma dell'operazione giuri- dicadi sussunzione . D iversamente , ossia ponendo in discussione detto accertamento,si verrebbe a trasmodare nella revisione della quaestio factie, dunque, ad esercitarsi poteri di cognizione esclusivamente ri- servati al giudice del merito. Non vi sono ragioni per discostarsi nel casoin esame da tale consolidata interpretazione giurisprudenziale. 5.Con il terzo motivo il ricor rente prospetta , in relazione all’art. 360 primocomma, n. 4 , cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione , rispettivamente,dell’art. 112 cod. proc. civ. con riferimento alla viola- zionee falsa applicazione del d.lgs. n.158/2015 nonché l’omessa pro- nunciada parte del giudice d’appello sulla questione dell’illegittima de- terminazione della sanzione, irrogata nella misura prevista anterior- menteal d.lgs. n.15 8/2015 alla luce del sopravvenuto ius superveniens piùfavorevole al contribuente . 6.Il mezzo di impugnazione non può trovare ingresso. 6.1.Il collegio rammenta che, i n tema di sanzioni amministrative per violazionedi norme tributarie, la Corte ha già avuto modo di chiarire (cfr.Cass. Sez. 5, s entenza n. 15828 del 15/06/2018 , conforme, Cass. Sez.5, o rdinanza n. 17143 del 28/06/2018 ) che le modifiche apportate dal d.lgs. n. 158 del 2015 non operano in maniera generalizzata in favor rei, rendendo la sanzione irrogata illegale . S icché , deve esclu- dersiche la mera deduzione, in sede di legittimità, di uno ius superve- nienspiù favorevole, senza specifiche allegazioni rispetto al caso con- creto idonee ad influire sui parametri di commisurazione della san- zione,imponga la cassazione con rinvio della sentenza impugnata. In particolare,è stato condivisibilmente affermato (v. Cass. Sez. 5, o rdi- nanzan. 31062 del 30/11/2018 ) che non è adeguata la mera dedu- zione,in sede di legittimità, di uno ius superveniens più favorevole ai finidella rideterminazione della sanzione , senza specifiche allegazioni rispettoal caso concreto idonee ad influire sui parametri di commisu- razionedella sanzione, imponga la cassazione con rinvio della sentenza impugnata. 6.2. In altri termini, bisogna av er riguardo alle particolari condizioni esistentiin fatto, alle modalità della condotta e agli altri elementi che possono influire sulla determinazione del minimo edittale. Così, ad esempio,è stata ritenuta preclusiva all’accoglimento l’ assenza di spe- cificheallegazioni, con riferimento sia ai margini edittali della sanzione chealla valutazione di gravità della condotta, in un caso di violazione delsistema di versamento dell'IVA, realizzata dall'importatore per ef- fettodell'immissione s olo virtuale della merce ( v. Cass. Sez. 6 - 5, o rdi- nanzan. 29046 del l’ [OSCURATO:DATA_NASCITA] ) . 6.3.Il principio, condiviso dal Collegio, va reiterato e adattato anche allapresente fattispecie, in cui lo stesso ricorso alle pagg.34 e 35 ri- portale controdeduzioni in primo grado dell’Agenzia, riproposte in ap- pello, secondo cui il calcolo concreto della sanzione per effetto della riformaapplicabile di cui al d.lgs. n.158/2015 è meno favorevole alla parte(del 135%) tenuto conto che si vert e in materia di « operazioni inesistenti mediante artifici o raggiri, condotte simulatorie o fraudo- lente»,come pure per la sanzione da infedele dichiarazione IVA. L’Agenziaha, inoltre , a pag.15 del controricorso ha contro - dedotto che perla sanzione da illegittima detrazione, per la quale la normativa at- tualeè più favorevole è stata rideterminata e « irrogata la sanzione al 90%.Infine, la sanzione di euro 1.032 è stata rideterminata in euro 1.000in quanto più favorevole » . A fronte di tale prospettazione , arti- colata e circostanziata, il contribuente nulla ha aggiunto né contrad- detto,con conseguente reiezione della censura per difetto di specificità . 7.Il ricorso è perciò rigettato e le spese di lite , liquidate come da di- spositivo,seguono la soccombenza. P.Q.M LaCorte: rigettail ricorso e condanna i l ricorrent e alla rifusione delle spese di lite in favore dell’Agenzia delle entrate , liquidate in