Cassazione n. 04461/2023

la seguente ORDINANZA INTERLOCUTORIA sul ricorso iscritto al n. 6711/2015 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa ex lege dall'Avvocatura Generale dello Stato presso i cui uffici è domiciliata in Roma alla via dei Portoghesi n. 12; - ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. in liquidazione, già [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.„ in persona del legale rappresentapte pro tempore, rappresentata e difesa 5Iagli ,-((U J(..ussc., cov-va,,ere avv. [OSCURATO:PERSONA],e1Barbara Zampollrpresso il cui studio, in dine/ frla Gorghi n. 151è elettivamente domiciliata; - controricorrente - avverso la sentenza della CTR di Trieste n. 384/10/14, depositata il 24.9.2014; udita la relazione svolta nell'adunanza camerale del 22 novembre 2022 dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. Emerge dalla sentenza impugnata oltre che dagli atti di parte che, a seguito di attività di verifica parziale eseguita dal [OSCURATO:PERSONA] dalla Guardia di Finanza, venne notificato alla società controricorrente l'avviso di accertamento n. TI9030900825/2009, con il quale vennero recuperate IVA, IIDD in relazione ad operazioni oggettivamente inesistenti, consistenti nella prospettiva dell'Ufficio in una fittizia fatturazione di forniture di materiali e altro. Vennero quindi recuperate, per l'anno di imposta 2005, IRES, IRAP e IVA, e le omesse ritenute (sulle retribuzioni dei lavoratori ritenuti illecitamente somministrati) che avrebbe dovuto versare la società contribuente, rideterminando le maggiori imposte dovute ed applicando le conseguenti sanzioni. Ciò avvenne in seguito a due verifiche della guardia di finanza dalle quali emerse che la società contribuente esercente l'attività di "lavori generali di costruzione edifici" non aveva realizzato un appalto di servizi, assoggettato ad IVA (costituente costo deducibile ai fini IRES e base imponibile ai fini IRAP) bensì una irregolare somministrazione di manodopera, come tale non assoggettabile ad IVA, quale operazione fuori campo, ed inidonea ad incidere sulla base imponibile ai fini IRAP. Contestualmente venne notificato l'atto di contestazione con applicazione di sanzioni n, IT9C00900339/2010 riferito alla dichiarazione dei sostituti di imposta modello 770/2006 per l'anno di imposta 2005 e connesso alla contestazione dell'omesso versamento di ritenute da lavoro dipendente (nei confronti di 9 lavoratori). Venne quindi emesso l'avviso di accertamento innanzi indicato poi impugnato. La Corte di giustizia tributaria di Udine accolse il ricorso affermando, per quel che rileva in questa sede, che "la società ricorrente non avendo corrisposto alcun compenso ai lavoratori utilizzati, non doveva effettuare alcuna ritenuta e non poteva essere considerata sostituto d'imposta nei loro confronti, e ciò indipendentemente dall'accertamento della sussistenza nel caso di specie di interposizione vietata di manodopera o di illecito utilizzo di somministrazione di lavoro da parte di soggetti non autorizzati; conseguentemente non sussistendo la violazione degli obblighi del sostituto di imposta non erano irrogabili le relative sanzioni". La decisione venne impugnata e l'appello fu respinto. Il giudice di merito affermò, in particolare, che la normativa applicabile all'appalto di manodopera ratione temporis era quella di cui alla I. n. 276 del 2003, essendo stata abrogata la I. n. 1369 del 1960. Sicché la predetta legge, pur non avendo abrogato la fattispecie dell'appalto illecito di manodopera non prevedeva espressamente, diversamente dalla legge precedente, che i lavoratori fossero da considerarsi direttamente alle dipendenze dell'imprenditore utilizzatore delle prestazioni. Venne quindi statuito che "nel periodo in considerazione non esiste una norma contenente tale previsione e, pertanto, non può ritenersi che la conseguenza dell'illecito appalto di manodopera sia quella di poter ritenere costituito ex lege, e tantomeno anche agli effetti fiscali e tributari, un rapporto di lavoro tra l'effettivo utilizzatore ed i lavoratori appaltati". Contro la prefata sentenza l'Amministrazione propone ricorso, fondato su un motivo, avverso il quale [OSCURATO:PERSONA] s.r.I., in liquidazione, resiste con controricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo ed unico motivo del ricorso, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., si deduce "violazione e/o falsa applicazione degli artt. 21 e 27 del D.Lgs. 276/2003, degli artt. 23 e 64 DPR 600/73, degli artt. 5,5 bis e 11 del D.Igs. 446/97, dell'art. 19 DPR 633/72 e dell'art. 2697 c.c." Nel dettaglio l'Amministrazione evidenzia come la CTR abbia errato nel ritenere che sussista una sostanziale discontinuità tra la I. n. 276 del 2003 e la previgente I. n. 1369 del 1960 e a tal fine richiama l'art. 23, comma 4 ritenendolo applicabile alla fattispecie al vaglio di questa Corte. Sotto diverso profilo, poi, si evidenzia come trattandosi di somministrazione illegale di manodopera (in luogo dell'apparente contratto di appalto), innanzi tutto non essendo la società abilitata a fornire lavoro interinale a mente dell'art. 20 del d. Igs. n. 276 del 2003, le prestazioni effettuate non possono ritenersi prestazioni di servizio deducibili a fini IRAP né tanto meno a fini IVA (che è quella nella specie di rilievo). L'amministrazione ricorrente in particolare afferma che "malgrado i lavoratori in questione possano essere stati utilizzati nell'ambito di (solo formali) contratti di appalto, risulta incontestabile l'assunto per cui i rilievi in materia di ritenute estendono i loro effetti anche al settore IVA: la ricorrente ha infatti detratto VIVA esposta nelle fatture emesse dalle società di fatto fornitrici di manodopera, laddove le prestazioni in questione non potevano però rientrare nel campo di applicazione dell'IVA (in quanto costi per personale dipendente) non avendo i relativi requisiti oggettivi e soggettivi, dovendo in tal senso far concludere per l'indetraibilità dell'imposta". Per quanto concerne la questione delle omesse ritenute si osserva quanto segue. In precedenza, nel vigore della I. n. 1369 del 1960, si è affermato che, nelle prestazioni di lavoro cui si riferiscono - prima dell'intervenuta abrogazione ad opera dell'art. 85, comma primo, lett. c) del d.lgs. 10 settembre 2003, n. 276 - i primi tre commi dell'art. 1 della legge 23 ottobre 1960, n. 1369 (divieto di intermediazione ed interposizione nelle prestazioni di lavoro e nuova disciplina dell'impiego della manodopera negli appalti di opere e di servizi), la nullità del contratto fra committente ed appaltatore (o intermediario) e la previsione dell'ultimo comma dello stesso articolo - secondo cui i lavoratori sono considerati a tutti gli effetti alle dipendenze dell'imprenditore che ne abbia utilizzato effettivamente le prestazioni - comportano che solo sull'appaltante (o interponente) gravano gli obblighi in materia di trattamento economico e normativo scaturenti dal rapporto di lavoro, nonché gli obblighi in materia di assicurazioni sociali, non potendosi configurare una (concorrente) responsabilità dell'appaltatore (o interposto) in virtù dell'apparenza del diritto e dell'apparente titolarità del rapporto di lavoro, stante la specificità del suddetto rapporto e la rilevanza sociale degli interessi ad esso sottesi (Cass., S.U., n. 22910 del 2006). Pertanto, il sostituto di imposta era l'appaltante (Cass., 19 aprile 2019, n. 11053; Cass., 15 febbraio 2013, n. 3795; Cass., 31 maggio 2013, n. 13748; Cass., 16 maggio 2014, n. 10745), sicché la ritenuta d'acconto doveva essere da questi operata. A seguito dell'intervento del d.lgs. n. 276 del 2003, la giurisprudenza di questa Corte, alla luce del contenuto dell'art. 27 del d.lgs. n. 276 del 2003, ha escluso che in capo all'interponente- committente possa sorgere alcun obbligo di ritenuta fino a che non intervenga una sentenza passata in giudicato (del giudice del lavoro) che accerti l'esistenza del rapporto di lavoro subordinato (sul punto Cass., 11 dicembre 2015, n. 25014). Tuttavia,,, il d.lgs. n. 276/2003 oltre alla disposizione innanzi richiamata, ne contiene altre, rilevanti in relazione alla questione posta al vaglio di questa Corte. Vengono al riguardo in considerazione gli artt. 20 e 21, comma 4, che prevedono la nullità del rapporto ove non costituito secondo le condizioni dettate dalle prefate disposizioni. L'interpretazione della Corte che esclude la sussistenza dell'obbligo in capo all'appaltante di effettuare le ritenute in assenza della instaurazione del procedimento ex 414 c.p.c. da parta dipendente •14.„1"..^ io , e, per l'effetto, del passaggio in giudicato della relativaInon prende in considerazione il rapporto sussistente tra le disposizioni innanzi citate e gli effetti che ne possono derivare in punto di obbligo di versamento delle ritenute da parte del committente-utilizzatore. Ritiene in conclusione il Collegio che l'esame del ricorso dell'Agenzia indicato, ed in particolare l'aspetto relativo alla sussistenza, o meno, dell'obbligo di ritenuta in capo al committente-interponente, debba essere rimesso alla pubblica udienza ex art. 380-bis c.p.c., stante la rilevanza della questione che richiede il necessario contraddittorio orale delle parti. Deve, infine, evidenziarsi che la remissione di cui innanzi "non può ritenersi preclusa dall'assenza di una disposizione che preveda esplicitamente la possibilità di rimettere alla pubblica udienza una causa chiamata davanti alle sezioni ordinarie in camera di consiglio, giacché nulla osta all'applicazione analogica alle sezioni ordinarie della diposizione dettata per la sezione di cui al primo comma dell'articolo 376 c.p.c. dall'ultimo comma dell'articolo 380 bis c.p.c. ("Se ritiene che non ricorrano le ipotesi previste dall'articolo 375, primo comma, numeri 1) e 5), la Corte in camera di consiglio rimette la causa alla pubblica udienza della sezione semplice") ed anzi tale applicazione analogica appare imposta dal principio per cui il Collegio non può essere vincolato - nell'apprezzamento della rilevanza delle questioni presentate da un ricorso e della conseguente opportunità che lo stesso venga trattato in pubblica udienza - dalla valutazione al riguardo operata dal presidente della sezione ai sensi dell'ultima parte del primo comma dell'articolo 377 c.p.c." (cfr. Cass., 6 marzo 2017, n. 5533). P.Q.M. Rimette la causa all