Cassazione n. 13932/2026

e-controAGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato;-controricorrente-per la cassazione della sentenza della Corte di giustizia tributaria disecondo grado del Veneto n. 207/2024, depositata il 22 febbraio2024.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 14 aprile 2026dal [OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 16460/2024Numero sezionale 3123/2026Numero di raccolta generale 13932/2026Data pubblicazione 13/05/20261. – La controversia trae origine da una verifica fiscale eseguitadall’Agenzia delle entrate nei confronti della [OSCURATO:SOCIETA].,conclusa con processo verbale di constatazione del 9 aprile 2019.Secondo l’Amministrazione finanziaria, la società avrebbeindebitamente detratto IVA nell’anno d’imposta 2014 mediantel’utilizzo di una fattura per operazione soggettivamente inesistente,emessa da [OSCURATO:SOCIETA], per un importo IVA pari a euro 704.000,con conseguente irrogazione di sanzioni per complessivi euro880.000. Sulla base di tali risultanze, l’Ufficio notificava alla [OSCURATO:SOCIETA]. un avviso di accertamento relativo al 2014.Successivamente, con atto di contestazione n.T6SCO0700620/2019, notificato il 23 dicembre 2019, l’Agenzia delleentrate irrogava le medesime sanzioni anche a [OSCURATO:PERSONA],ritenendolo responsabile a titolo di concorso ai sensi dell’art. 9 deld.lgs. n. 472 del 1997, quale consulente della società [OSCURATO:SOCIETA]., che prestava assistenza professionale alla DALP.Nell’atto di contestazione si affermava che il sig. [OSCURATO:PERSONA] avrebbecontribuito all’ideazione e alla direzione delle fasi realizzativedell’illecito tributario, nonché che il disegno fraudolento fossericonducibile alla C B [OSCURATO:PERSONA].Avverso l’atto di contestazione, il contribuente proponevaricorso dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Padova.L’Agenzia delle entrate resisteva con atto di controdeduzioni.[OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale, con sentenza n.262/2021 depositata il 22 aprile 2021, accoglieva il ricorso,ritenendo applicabile l’art. 7 del d.l. n. 269 del 2003 e dichiarando ilricorrente estraneo alle sanzioni irrogate alla società.2. – L’Agenzia delle entrate proponeva appello avverso ladecisione di primo grado.Numero registro generale 16460/2024Numero sezionale 3123/2026Numero di raccolta generale 13932/2026Data pubblicazione 13/05/2026Il contribuente si costituiva in giudizio chiedendo il rigetto delgravame.Con sentenza n. 207/2024, depositata il 22 febbraio 2024, laCorte di giustizia tributaria di secondo grado del Veneto accoglieval’appello dell’Ufficio, riformando la pronuncia di primo grado eritenendo il [OSCURATO:PERSONA] corresponsabile ex art. 9 del d.lgs. n. 472 del1997 per autonoma responsabilità, quale ideatore e realizzatoredell’operazione fraudolenta.3. – Il contribuente ha proposto ricorso per cassazione affidatoa quattro motivi.L’Agenzia delle entrate si è costituita con controricorso.4. – Il ricorso è stato avviato alla trattazione camerale ai sensidell’art. 380-bis.1 c.p.c.Il contribuente ha depositato una memoria illustrativa.RAGIONI DELLA DECISIONE1. – Preliminarmente va respinta l’eccezione di inammissibilitàe di infondatezza dei motivi di ricorso, dovendo i profili dedotti, circala richiesta di rivalutazione del merito sotto l’apparenza dellaviolazione di legge, essere esaminati partitamente all’interno diciascun motivo di censura, non apparendo il ricorso di per séinammissibile ictu oculi.2. – Con il primo motivo viene dedotta la violazione e/o falsaapplicazione dell’art. 7 del d.l. n. 269 del 2003 e dell’art. 9 del d.lgs.n. 472 del 1997: mancanza dei presupposti di legge per ritenere ilconsulente corresponsabile delle sanzioni IVA irrogate alla [OSCURATO:SOCIETA]. (art. 62 del d.lgs. n. 546 del 1992 e art. 360, comma 1,n. 3, c.p.c.). Il ricorrente espone che la sentenza impugnata avrebbedisapplicato la regola della riferibilità esclusiva delle sanzioni allapersona giuridica, attribuendo al consulente esterno unaresponsabilità concorsuale per sanzioni imputate alla società, pur inNumero registro generale 16460/2024Numero sezionale 3123/2026Numero di raccolta generale 13932/2026Data pubblicazione 13/05/2026assenza dell’accertamento di un interesse o vantaggio personale delconsulente. Si evidenzia che la decisione di appello avrebbe fattoapplicazione dell’art. 9 del d.lgs. n. 472 del 1997 senza verificare lacompatibilità di tale norma con il sistema delineato dall’art. 7 del d.l.n. 269 del 2003, né accertare le condizioni elaborate dallagiurisprudenza di legittimità per la riferibilità delle sanzionidirettamente alla persona fisica.2.1. – Il motivo è in parte infondato e in parte inammissibile.In tema di sanzioni amministrative, l'art. 9 del d.lgs. n. 472 del1997 è norma compatibile con l'art. 7 del d.l. n. 269 del 2003, conv.,con modif., dalla l. n. 326 del 2003, sicché è configurabile, nellasussistenza di tutti gli elementi costitutivi, il concorso di personeterze nelle violazioni tributarie relative alle società con personalitàgiuridica e la loro sanzionabilità per il contributo materiale epsicologico offerto nella realizzazione dell'illecito (Cass. n.20697/2024, in fattispecie relativa al notaio; Cass. n. 21222/2024,relativa a intermediario nella trasmissione della dichiarazione, chehanno segnato il superamento del diverso indirizzo richiamato inricorso e in memoria, dal quale, diversamente da quanto obiettatoin memoria, Cass. n. 4881/2026 non deflette, avendo riguardo a unamministratore, legale rappresentante e socio di maggioranza di unasocietà).La sussistenza del concorso del terzo nella realizzazionedell'illecito nelle violazioni relative a società con personalità giuridicaresta pertanto configurabile anche dopo l'entrata in vigore del d.l. n.269 del 2003, conv. con modif. dalla l. n. 326 del 2003, a prescinderedal conseguimento di un proprio vantaggio personale, che può valerecome elemento indiziario, ma non costituisce un requisito necessarioai fini dell'affermazione di responsabilità (Cass. n. 7948/2025).Numero registro generale 16460/2024Numero sezionale 3123/2026Numero di raccolta generale 13932/2026Data pubblicazione 13/05/2026Tale concorso è stato riconosciuto anche in capo alcommercialista per violazioni tributarie relative alla società cliente,con o senza personalità giuridica, allorché, pur senza integrare lacondotta tipica dell'illecito, compia azioni od omissioni idonee arendere possibile o ad agevolarne la commissione (Cass. n.5635/2026). Questa Corte ha così riconosciuto il concorso anchenell'attività di incaricato della trasmissione telematica delledichiarazioni dei redditi non materialmente redatte dallo stesso,incaricato anche della tenuta delle scritture contabili, comportal'obbligo di controllare il contenuto delle dichiarazioni trasmesserispetto alle scritture contabili nonché la conformità delle stesse allenorme di legge, dovendosi valutare la diligenza richiesta in relazionealla natura dell'attività esercitata ai sensi dell'art. 1176, comma 2,c.c. (Cass. n. 11372/2026).472 del 1997 con l’art. 7 del d.l. n. 269 del 2003, conv., con modif.,dalla l. n. 326 del 2003, nel caso di specie, con valutazione di fatto,non censurabile in questa sede, ha ritenuto che sussistessero ipresupposti per l'affermazione della responsabilità delcommercialista («Il dott. [OSCURATO:PERSONA] è corresponsabile ex art.9 del d.lgs. n. 472 del 1997 per autonoma responsabilità, qualeideatore e realizzatore dell’operazione fraudolenta»). Dallamotivazione emerge sia il carattere fraudolento insito nell’emissionee contabilizzazione della fattura per operazioni inesistenti sia che lagestione e pianificazione complessiva delle attività societarie eranoda ricondursi ai due professionisti dello studio C B TAX.3. – Con il secondo motivo si deduce la violazione e/o falsaapplicazione degli artt. 2697, 2727 e 2729 c.c., del riformato art. 7,comma 5-bis, del d.lgs. n. 546 del 1992, nonché degli artt. 7 del d.l.Numero registro generale 16460/2024Numero sezionale 3123/2026Numero di raccolta generale 13932/2026Data pubblicazione 13/05/2026n. 269 del 2003 e 9 del d.lgs. n. 472 del 1997 anche alla luce disviluppi giurisprudenziali sull’assolvimento dell’onere della prova alfine di addossare a persone fisiche sanzioni imputabili a personagiuridica (art. 62 del d.lgs. n. 546 del 1992 e art. 360, comma 1, n.3, c.p.c.). Il ricorso espone che la sentenza di appello avrebberitenuto sussistente la responsabilità sanzionatoria del ricorrentesenza che l’Agenzia delle entrate avesse fornito prova della naturafittizia della DALP nel 2014 né della percezione, da parte delconsulente, di benefici diretti derivanti dalle violazioni tributarieascritte alla società. Viene rappresentato che, secondo il ricorrente,l’Ufficio non avrebbe assolto l’onere di dimostrare i presuppostifattuali necessari per imputare a una persona fisica sanzioni riferibilia una persona giuridica.3.1. – Il motivo è inammissibile.In tema di ricorso per cassazione, deve ritenersi inammissibileil motivo di impugnazione con cui la parte ricorrente sostengaun'alternativa ricostruzione della vicenda fattuale, pur ove risultinoallegati al ricorso gli atti processuali sui quali fonda la propria diversainterpretazione, essendo precluso nel giudizio di legittimità un vaglioche riporti a un nuovo apprezzamento del complesso istruttorio nelsuo insieme (Cass. n. 10927/2024). In tema di scrutinio di legittimitàdel ragionamento sulle prove adottato del giudice di merito, lavalutazione del materiale probatorio - in quanto destinata a risolversinella scelta di uno (o più) tra i possibili contenuti informativi che ilsingolo mezzo di prova è, per sua natura, in grado di offrireall'osservazione e alla valutazione del giudicante - costituisceespressione della discrezionalità valutativa del giudice di merito ed èestranea ai compiti istituzionali della S.C. (con la conseguenza che,a seguito della riformulazione dell'art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.,non è denunciabile col ricorso per cassazione come vizio dellaNumero registro generale 16460/2024Numero sezionale 3123/2026Numero di raccolta generale 13932/2026Data pubblicazione 13/05/2026decisione di merito), restando totalmente interdetta alle parti lapossibilità di discutere, in sede di legittimità, del modo attraverso ilquale, nei gradi di merito, sono state compiute le predettevalutazioniNel caso di specie la parte richiede una inammissibilerivalutazione del merito, prospettando una diversa ricostruzione deifatti così come accertati che hanno determinato la Corte di giustiziatributaria a ritenere sussistente la responsabilità dell'attualericorrente (La società DALP, originariamente operante nel Veneto,veniva trasferita a Roma nel 2016 con modifica di sede, compaginee amministrazione, risultando priva di dipendenti e con sede legaleinesistente; l’attività sociale veniva progressivamente svuotatamediante cessione di rami d’azienda, con conseguente assenza dibeni, personale e operatività; la società veniva utilizzata comesoggetto giuridico per la registrazione di una fattura emessa da SACAper euro 3.200.000 oltre IVA per euro 704.000, riferita ad uncontratto redatto successivamente rispetto alla data indicata; ledichiarazioni fiscali venivano curate dallo studio C B, concontabilizzazione di componenti economici che si elidevano nellostesso periodo ai fini delle imposte dirette; ai fini IVA la fatturaveniva dichiarata dalla DALP, ma non dalla SACA, generando uncredito certificato e utilizzato in compensazione; la compensazioneavveniva mediante modelli F24 emessi per l’importo complessivocorrispondente all’IVA indicata nella fattura).4. – Con il terzo motivo viene denunciato l’omesso esame di duefatti decisivi e controversi (art. 62 del d.lgs. n. 546 del 1992 e art.360, comma 1, n. 5, c.p.c.): la natura operativa o meno della [OSCURATO:SOCIETA]. nel periodo d’imposta 2014 e l’assenza di beneficimateriali conseguiti dal sig. [OSCURATO:PERSONA] in relazione alle violazionicontestate. Il ricorso espone che su tali circostanze vi sarebbe statoNumero registro generale 16460/2024Numero sezionale 3123/2026Numero di raccolta generale 13932/2026Data pubblicazione 13/05/2026ampio contraddittorio tra le parti nei giudizi di merito, corredato dadocumentazione prodotta dal contribuente, e che la sentenza diappello non avrebbe svolto un esame specifico e circostanziato di taliprofili, fondando la decisione su fatti riferiti ad annualità successive.4.1. – Il motivo è in parte infondato e in parte inammissibile.L'art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., come riformulato dall'art. 54del d.l. n. 83 del 2012, conv., con modif., dalla l. n. 134 del 2012,prevede un vizio specifico denunciabile per cassazione, relativoall'omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, la cuiesistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, cheabbia formato oggetto di discussione tra le parti e abbia caratteredecisivo (nel senso che, se esaminato, avrebbe determinato un esitodiverso della controversia); va peraltro escluso che tale omessoesame possa riguardare l'argomentazione della parte la quale,svolgendo le proprie tesi difensive, non fa che manifestare il propriopensiero sulle conseguenze di un certo fatto o di una determinatasituazione giuridica (Cass. n. 2961/2025).La censura risulta inammissibile nella parte in cui chiede nonl'esame di un fatto storico ma la loro interpretazione. Peraltro, lapronuncia impugnata affronta le questioni prospettate, affermandochiaramente come «la DALP diventa una società vuota, senza benistrumentali, senza contratti di lavoro, senza dipendenti».Analogamente, dall'esame della motivazione emergono i beneficiricavati dal ricorrente, in conseguenza della frode ideata (ilricorrente, con il socio dott. [OSCURATO:PERSONA], titolari della soc. di consulenzadella C B [OSCURATO:PERSONA]; Documenti rinvenuti nella 24 oresequestrata al dott. [OSCURATO:PERSONA], con colonne sul compenso del 2%, cheperò ne ha smentito la paternità. Il dott. [OSCURATO:PERSONA] ha abbandonatolo studio C B nel 2016, successivamente agli anni accertati).Numero registro generale 16460/2024Numero sezionale 3123/2026Numero di raccolta generale 13932/2026Data pubblicazione 13/05/20265. – Con il quarto motivo viene dedotta la nullità della sentenzaimpugnata per motivazione inesistente, apparente o contraddittoria,in violazione dell’art. 36, comma 2, n. 4, del d.lgs. n. 546 del 1992,dell’art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c., dell’art. 112 c.p.c. e dell’art. 118disp. att. c.p.c. Il ricorso rappresenta che la decisione di appello silimiterebbe a recepire in modo acritico la tesi dell’Amministrazionefinanziaria, senza rendere percepibile il percorso logico-giuridicoseguito per ritenere il consulente esterno responsabile delle sanzioniIVA imputate alla DALP o a un diverso soggetto qualificato cometrasgressore-contribuente.5.1. – Il motivo è infondato.In seguito alla riformulazione dell'art. 360, comma 1, n. 5,c.p.c., disposta dall'art. 54 del d.l. n. 83 del 2012, conv., con modif.,dalla l. n. 134 del 2012, non sono più ammissibili nel ricorso percassazione le censure di contraddittorietà e insufficienza dellamotivazione della sentenza di merito impugnata, in quanto ilsindacato di legittimità sulla motivazione resta circoscritto alla solaverifica del rispetto del «minimo costituzionale» richiesto dall'art.111, comma 6, Cost. (Cass. n. 13248/2020; Cass. n. 17196/2020),che viene violato qualora la motivazione sia totalmente mancante omeramente apparente, ovvero si fondi su un contrasto irriducibile traaffermazioni inconcilianti, o risulti perplessa ed obiettivamenteincomprensibile, purché il vizio emerga dal testo della sentenzaimpugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali(Cass. n. 7090/2022).Nel caso di specie non vi è alcuna motivazione apparente, nellaviolazione del «minimo costituzionale», avendo dato conto deglielementi posti alla base della decisione come in precedenza illustrati.6. – Il ricorso va dunque rigettato.Numero registro generale 16460/2024Numero sezionale 3123/2026Numero di raccolta generale 13932/2026Data pubblicazione 13/05/2026Le spese del presente giudizio seguono la soccombenza e siliquidano come da dispositivo. P.Q.MLa Corte rigetta il ricorso e condanna la parte ricorrente alpagamento delle spese del giudizio di legittimità, che liquida infavore dell’Agenzia delle entrate in euro 10.600,00 per compensi,oltre alle spese prenotate a debito.Ai sensi dell'art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115 del 2002,sussistono i presupposti processuali per il versamento, da parte dellaricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato paria quello previsto per il ricorso, a norma dell'art. 13, comma 1-bis,del d.P.R. n. 115 del 2002, se dovuto.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della SezioneTributaria, il 14 aprile 2026.La PresidenteAngelina-[OSCURATO:PERSONA]