Cassazione n. 16949/2026

[OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] [OSCURATO:DATA_NASCITA] avverso la sentenza del 17/10/2025 della Corte di appello di Milano visti gli atti, il provvedimento impugnato e il ricorso; udita la relazione svolta dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]; letta la requisitoria del Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA] Procuratore generale [OSCURATO:PERSONA], che conclude per il rigetto del ricorso; lette le conclusioni, per il ricorrente, dell'Avv. [OSCURATO:PERSONA], che chiede l'accoglimento del ricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con sentenza emessa in data 17 ottobre 2025, la Corte d'appello di Milano ha confermato la sentenza del Tribunale di Milano del 25 ottobre 2024, che ha condannato [OSCURATO:PERSONA] per il reato di cui all'art. 10 -ter d.lgs. n. 74 del 2000, contestato al capo a), alla pena di quattro mesi di reclusione.Secondo quanto ricostruito dai Giudici di merito, [OSCURATO:PERSONA] si è reso responsabile del reato a lui ascritto perché, in qualità di legale rappresentante della "[OSCURATO:SOCIETA].", non versava l'Iva dovuta, in base alle dichiarazioni annuali, per il periodo d'imposta 2017 entro il termine previsto per il pagamento dell'acconto del periodo di imposta successivo, ossia entro il 27 dicembre 2018, per un importo complessivo di 294.578,00 euro (e, dunque, per un ammontare superiore a 250.000,00 euro). 2. Ha presentato ricorso per cassazione avverso la sentenza della Corte d'appello di Milano indicata in epigrafe [OSCURATO:PERSONA], con atto sottoscritto dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA], articolando due motivi. 2.1. Con il primo motivo, si denuncia vizio di motivazione, a norma dell'art. 606, comma 1, lett. e), cod. proc. pen., avuto riguardo alla sussistenza del dolo in capo all'imputato o, comunque, all'affermazione di colpevolezza di quest'ultimo, con particolare riferimento allo stato di crisi economico-finanziaria della società ed ai contratti di accollo. Si premette che, secondo la giurisprudenza di legittimità, per il reato di cui all'art. 10-ter d.ligs. n. 74 del 2000, sotto il profilo psicologico e ai fini di esclusione della colpevolezza, è irrilevante la crisi di liquidità del debitore alla scadenza del termine previsto per il pagamento, a meno che non si dimostri l'adozione di iniziative idonee a provvedere alla corresponsione del tributo. Si osserva che tale impianto giurisprudenziale trova conferma nelle modifiche normative introdotte dal d.lgs. n. 87 del 2024 e, segnatamente, nell'inserimento della causa di non punibilità di cui al comma 3-bis nell'art. 13 del d.lgs. n. 74 del 2000. Si deduce che la sentenza impugnata è viziata dal punto di vista motivazionale in relazione all'effettivo raggiungimento della prova del dolo in capo all'odierno ricorrente, in quanto, da un lato, la Corte dà atto del fatto che questi ha dimostrato lo stato di crisi economico-finanziaria della società (determinato dal mancato incasso di crediti maturati nei confronti di società fallite e dalla contestuale revoca di affidamenti bancari) e di aver posto in essere una serie di iniziative volte a fronteggiare lo stato di crisi (quali la chiusura di numerose filiali, la riduzione del personale e dei compensi degli amministratori) ma, dall'altro, giunge ad affermare che la giustificazione fornita in ordine al mancato versamento dell'Iva non può trovare accoglimento poiché afferente al normale rischio di impresa, che, come tale, avrebbe dovuto essere previsto dall'imprenditore e prevenuto con apposite misure. Si rappresenta che, nel corso del giudizio di primo grado, l'odierno ricorrente aveva allegato e provato le circostanze, sopra specificate, che hanno condotto allo stato di crisi, e che, tuttavia, la Corte territoriale le ha valutate in maniera solo Iparziale e, comunque, erronea. In particolare, si osserva che, in relazione al mancato incasso dei crediti, la Corte si è limitata ad affermare che questo rappresenta un rischio di impresa prevedibile, senza valutare concretamente la non addebitabilità dello stato di crisi all'odierno ricorrente, né ha fornito adeguata motivazione circa l'inadeguatezza delle azioni poste in essere da quest'ultimo per fronteggiare la crisi e la relativa impossibilità per il medesimo di adempiere all'obbligo tributario. Si evidenzia, invece, quanto alla valutazione dei contratti di accollo, che, contrariamente a quanto affermato dai giudici di secondo grado, questi non solo sono tempestivi, poiché antecedenti alla data di consumazione del reato, ma anche regolari, in quanto presenti nel cassetto fiscale delle società cedenti. Si aggiunge che, in relazione al successivo accertamento che ha rivelato l'inesistenza dei crediti mediante i quali doveva avvenire la compensazione del debito, alcuna responsabilità può attribuirsi all'attuale ricorrente. Si osserva che l'applicazione dell'istituto dell'accollo mediante compensazione, contrariamente a quanto ritenuto dai giudici di secondo grado, deve ritenersi legittima sino all'entrata in vigore del d.l. n. 124 del 2019 (successivo ai fatti oggetto di contestazione), che, per converso, ne ha vietato l'utilizzo: la circolare dell'Agenzia delle Entrate n. 140/E/2017 non è atto avente forza di legge. 2.2. Con il secondo motivo, si denuncia vizio di motivazione, a norma dell'art. 606, comma 1, lett. e), cod. proc. pen., con riferimento al mancato riconoscimento della causa di non punibilità di cui all'art. 131-bis cod. pen. Si deduce che la Corte d'appello, nell'escludere l'applicabilità dell'istituto di cui all'art. 131-bis cod. pen. nel caso di specie, ha erroneamente ritenuto tardive e, comunque, inidonee ad elidere la lesione dell'interesse tutelato dalla norma incriminatrice, le condotte poste in essere dall'attuale ricorrente per fronteggiare lo stato di crisi economica e finanziaria della società e per regolarizzare la posizione fiscale della medesima. Si osserva, in particolare, che, come evidenziato nel motivo che precede, la maggior parte dei contratti di accollo è stata stipulata in data antecedente alla consumazione del reato e che la mancata regolarizzazione della posizione fiscale della società, dovuta al fatto che i crediti acquistati si sono poi rivelati inesistenti, è da imputare esclusivamente ai soggetti cedenti. 3. Nell'interesse del ricorrente, l'Avv. [OSCURATO:PERSONA] ha anche presentato memoria. Nella memoria, si ripropongono e sviluppano le censure formulare nel ricorso e si rimarca, in particolare, che, per le operazioni di accollo, la società gestita dall'imputato ha ottenuto in una causa civile il riconoscimento del diritto a ricevere 3la restituzione della somma di 42.019,20 euro dal [OSCURATO:PERSONA], il quale aveva procurato gli atti di accollo. [OSCURATO:PERSONA] 1. Il ricorso è infondato per le ragioni di seguito precisate. 2. Infondate sono le censure enunciate nel primo motivo, le quali contestano l'affermazione di sussistenza del dolo e comunque della colpevolezza, deducendo che la motivazione della sentenza impugnata è manifestamente illogica in quanto, per un verso, riconosce lo stato di crisi economico-finanziaria della "[OSCURATO:SOCIETA].", e l'avvenuta assunzione, da parte dell'imputato, quale amministratore di tale società, di iniziative volte a fronteggiare lo stato di crisi, e poi supera tali circostanze asserendo la dipendenza dello stato di crisi da un prevedibile rischio di impresa, mentre, sotto altro profilo, giudica irrilevante la stipula dei contratti di accollo dei debiti tributari, poi rimasti inadempiuti, sebbene il ricorso a tale pratica sia stato vietato solo da un atto avente forza di legge successivo ai fatti, il dl. n. 124 del 2019. 2.1. Per un'analisi delle censure, è utile richiamare i principi affermati in proposito dalla giurisprudenza. Anzitutto, occorre evidenziare che costituisce principio consolidato quello secondo cui l'omesso versamento dell'IVA dipeso dal mancato incasso per inadempimento contrattuale non esclude la sussistenza del dolo richiesto dall'art. 10 -ter d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, atteso che l'obbligo del predetto versamento prescinde dall'effettiva riscossione delle relative somme e che il mancato adempimento del debitore è riconducibile all'ordinario rischio di impresa, evitabile anche con il ricorso alle procedure di storno dai ricavi dei corrispettivi non riscossi (cfr., tra le tante, Sez. 3, n. 27202 del 19/05/2022, Natale, Rv. 283347 - 01, e Sez. 3, n. 6506 del 24/09/2019, dep. 2020, Mattiazzo, Rv. 278909 - 01). Al più, alcune decisioni hanno precisato che la colpevolezza può trovare un limite nel caso di elevatissime soglie di insolvenza dei debitori, tale che gli insoluti eccedano una percentuale fisiologica (yds., per questa precisazione, Sez. 3, n. 31352 del 05/05/2021, Baracchino, Rv. 282237 - 01, la quale, in applicazione di tale principio, ha annullato con rinvio una sentenza di condanna, in relazione ad una fattispecie in cui gli insoluti erano relativi a circa il 43% del fatturato, cui era seguita una gravissima crisi di liquidità). 2.2. La sentenza impugnata ritiene che l'imputato abbia violato la legge penale colpevolmente, escludendo l'inesigibilità del comportamento doveroso. 4La Corte d'appello premette che la società gestita dall'imputato, la "[OSCURATO:SOCIETA].", per l'anno d'imposta 2017, a fronte di un'IVA a debito dichiarata per 324.403,00 euro, aveva versato, alla data del 27 dicembre 2018, solo 29.824,36 euro, in forza di un piano di rateazione dal quale era poi decaduta per il mancato pagamento di due rate consecutive, sicché era rimasta inadempiente per complessivi 294.578,36 euro. La Corte d'appello, poi, osserva che: a) il mancato pagamento di rilevanti crediti da parte di clienti, costituiti da società dichiarate fallite, rientra nel normale rischio di impresa; b) i pagamenti parziali comunque effettuati evidenziano l'esistenza di una «residua possibilità di un margine di scelta», indicativa di una situazione di difficoltà e non di impossibilità; c) i contratti di accollo costituiscono un'iniziativa irrilevante, siccome già all'epoca vietata da una specifica circolare dell'Agenzia delle Entrate (il riferimento è alla circolare n. 140/E/2017), ed assolutamente inefficace, stante l'inesistenza dei crediti impegnati. Per completezza, deve aggiungersi che né il ricorso per cassazione, né l'atto di appello precisano l'ammontare, in termini percentuali o anche solo assoluti, dei crediti della società gestita dall'imputato rimasti insoluti. Né indicazioni in proposito sono rilevabili dalla sentenza di primo grado, la quale anzi stigmatizza che l'imputato non ha «neppure documentato l'entità delle difficoltà economiche dell'impresa (ad es. attraverso i bilanci)». Inoltre, dalla sentenza impugnata, si evince che la "[OSCURATO:SOCIETA].", aveva omesso di versare le ritenute trattenute quale sostituto di imposta per la somma di 185.266,83 euro al 31 ottobre 2017 e per la somma di 185.875,20 euro al 31 ottobre 2018, e che, in relazione a tali condotte, l'imputato è stato assolto perché non vi è prova del rilascio delle certificazioni ai sostituiti. 2.3. Le conclusioni della sentenza impugnata, nella parte relativa all'affermazione della sussistenza del dolo richiesto dalla fattispecie di cui all'art. 10-ter d.lgs. n. 74 del 2000, non possono ritenersi viziate. Invero, l'affermazione secondo cui il mancato pagamento dell'IVA da parte della "[OSCURATO:SOCIETA]." non è giustificabile in ragione degli insoluti, in quanto l'inadempimento dei clienti rientra nel normale rischio di impresa, risulta in linea con i principi costantemente affermati dalla giurisprudenza. Inoltre, l'imputato, tanto nel giudizio di primo grado, per come espressamente rimarcato dalla sentenza emessa dal Tribunale, quanto con l'atto di appello, e con il ricorso per cassazione, non ha mai fornito una qualunque indicazione in ordine all'ammontare, in termini percentuali o anche solo assoluti, dei crediti della "[OSCURATO:SOCIETA]." rimasti insoluti, in modo da consentire di apprezzarne la rilevanza causale ai fini della condotta di inadempimento dei debiti tributari. 5Ancora, come sottolineato da entrambe le sentenze di merito, l'impiego dello strumento dell'accollo per compensare i debiti fiscali, all'epoca dei fatti in cui l'imputato lo utilizzò, era espressamente vietato dalla circolare dell'Agenzia delle Entrate n. 140/E/2017; e, del resto, nel ricorso non si contesta tale circostanza, ma si denuncia, in maniera del tutto assertiva, l'illegittimità di tale circolare. 3. Infondate sono anche le censure formulate nel secondo motivo, le quali contestano la mancata applicazione dell'istituto di cui all'art. 131-bis cod. pen., deducendo l'erroneità dell'affermazione secondo cui le iniziative per fronteggiare lo stato di crisi economico-finanziaria sono state tardive e comunque inefficaci. La sentenza impugnata, in particolare, ha evidenziato che «la condotta dell'imputato è connotata da una significativa entità delle somme non versate, pari ad euro 294.578,36, somma di molto eccedente la soglia di punibilità fissata dall'art. 10-ter d.lgs. 74/2000», e che le iniziative intraprese dall'imputato per fronteggiare l'inadempimento sono state tardive o comunque inefficaci. La motivazione indicata è immune da vizi. Invero, l'inadempimento, anche tenendo conto dei modesti versamenti tardivi, pari a 29.824,36 euro, di cui si è dato atto in precedenza nel § 2.2, è superiore a circa il 18 % della soglia di punibilità. Inoltre, le iniziative intraprese dall'imputato sono state o adottate in contrasto con prescrizioni già emanate dall'Amministrazione finanziaria, posto che gli accolli a fini di compensazione sono stati stipulati nonostante le contrarie indicazioni in quel momento già leggibili dalla circolare dell'Agenzia delle Entrate n. 140/E/2017, o comunque di rilievo assai modesto, in quanto l'adesione al piano di rateazione ha comportato introiti pari a 29.824,36 euro, ossia ad una frazione del debito IVA inferiore al 10 % del totale, ed il contribuente è poi decaduto dalla procedura per il mancato versamento di due rate consecutive. 4. Alla infondatezza delle censure seguono il rigetto del ricorso e la condanna del ricorrente al pagamento delle spese processuali. P. P.Q.M