Cassazione n. 09447/2024

C ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.12686/2016 R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in [OSCURATO:PERSONA] 63 ([OSCURATO:TELEFONO]), presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) che lo rappresenta e difende unitamente all'avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) -ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliatain [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587) che larappresenta e difende -resistente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. DELLA LOMBARDIA - MILANO-SEZ.DIST. BRESCIA n. 1314/2016 depositata i l 07/03/2016. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 18/01/2024 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: [OSCURATO:PERSONA] Attilioriceveva in data [OSCURATO:DATA_NASCITA] la notifica degli avvisi di accertamento n. T9H01B201229/2010 (a.i. 2005), n. T9H01B202148/2010 (a.i. 2006), n. T9H01B202150/2010 (a.i. 2007), n. T9H01B202153/2010 (a.i. 2008), n. T9H01B501011/2012 (a.i. 2009) per gli anni d'imposta 2005, 2006, 2007 e 2008 e 2009 in relazione a lrpef, Irap, add. reg., add. com., IVA. Gli avvisi, in motivazione, “dava[no] conto di una complessa ed ampia indagine effettuata dalla Guardia di Finanza nei confronti di decine di farmacie nell'ambito di un procedimento penale che aveva per oggetto una importazione illegale di farmaci effettuata da soggetti non autorizzati, i quali avrebbero acquisito partite di farmaci dalla società sanremese Morri SA e poi, tramite la intermediazione del signor [OSCURATO:PERSONA], li avrebbero rivenduti in proprio o a farmacie della provincia di Brescia”; l’Agenzia delle entrate “ha ritenuto di imputare anche al [[OSCURATO:PERSONA]] i comportamenti illeciti che si sarebbero concretizzati nella rivendita di farmaci acquisiti nel mercato parallelo ed ha accertato un maggior reddito in capo al [medesimo]” (p. 2 ric.). [OSCURATO:PERSONA] di Brescia, adita dal contribuente, dopo aver riunito i ricorsi avverso gli avvisi, li accoglieva con sentenza n. 88/12/13. Proponeva appello l’Agenzia. La CTR della Lombardia-Milano-Sez. Dist. di Brescia, nel contraddittorio del contribuente, che allegava essere intervenuta sentenza penale irrevocabile di assoluzione, accoglieva il gravame. La CTR osservava anzitutto che il giudicato penale non è vincolante nel giudizio tributario. Indi proseguiva: La Cassazione Civile sent. 23585/2009, uniformandosi a precedenti orientamenti giurisprudenziali, affermò che il "rinvenimento di una contabilità informale, tenuta su un brogliaccio (ma anche di agende-calendario, block notes, matrici di assegni, estratti di conti correnti bancari) costituisce indizio grave preciso e concordante dell'esistenza di imponibili non riportati nella contabilità ufficiale che legittima l'Amministrazione finanziaria a procedere ad accertamento induttivo, ai sensi dell'art. 54 DPR 633/72". Da ciò si ricava che la documentazione extracontabile legittimamente reperita presso l'abitazione del Pasotti quand'anche risolventesi in annotazioni personali dello stesso costituisce elemento probatorio ancorché meramente presuntivo utilmente valutabile in sede di accertamento, indipendentemente dal contestuale riscontro di inadempimenti agli obblighi di legge. Inoltre codesta Commissione ebbe già modo di decidere un caso analogo al presente, pronunciandosi a favore dell'Agenzia; nell'odierno contenzioso non appaiono motivazioni e/o eccezioni differenti che possano far mutare detto orientamento. Propone ricorso per cassazione il contribuente con un motivo. L’Agenzia si costituisce ai soli fini dell’eventuale partecipazione all’udienza. Il contribuente deposita memoria telematica datata 28 dicembre 2023, ulteriormente illustrativa delle ragioni del ricorso. Considerato che: Con l’unico motivo di ricorso si denuncia: “Violazione e falsa applicazione d[el]l'art 39 1° comma lettera d) DPR 600/73 e [del]l'art 54 DPR 633/72 - anche omessa, insufficiente motivazione e travisamento di un fatto decisivo”. La CTR cita una sentenza della S.C. “ritenuta erroneamente applicabile anche al caso in esame, sul falso ed errato presupposto che le fattispecie fossero identiche in ogni loro elemento costitutivo”. “Nella motivazione non vi è alcun riferimento o cenno alla sentenza di primo grado ed alla motivazione ivi contenuta, né vengono indicate le ragioni della riforma della decisione che era oggetto di impugnazione”. “I giudici di secondo grado concludevano poi in modo sintetico, senza procedere alla analitica qualificazione della fattispecie”. “Ciò rende la pronuncia impugnata affetta sotto altro profilo da vizio di omessa motivazione”. “Si lamenta la errata e/o falsa applicazione delle disposizioni previste dall'art. 39 1° comma lettera d) DPR 600/73 e art. 54 DPR 633/72. Le dette norme sono state impropriamente applicate alla fattispecie in esame per un'errata qualificazione giuridica del fatto rilevante che riguarda la natura dei documenti rinvenuti dalla Guardia di Finanza nel corso delle indagini”. “È stato così omesso l'esame completo della motivazione degli atti impositivi che ritenevano fondato il convincimento dell'illecito fiscale del contribuente sulla base di tre elementi presuntivi […]. È invece emerso pacificamente in atti che[,] fra le tre circostanze presuntive dell'illecito contestato al dott. [OSCURATO:PERSONA], erano insussistenti le due più pregnanti e decisive, quali l'attività di pedinamento che avrebbe consentito di riprendere in video la consegna dei farmaci dal Pasotti alla farmacia [OSCURATO:PERSONA] e l'esame dei tabulati telefonici che avrebbe dovuto rivelare i contatti fra il Pasotti ed il dott. [OSCURATO:PERSONA]. Queste infatti non esistevano agli atti perché mai acquisite, ma riferite invece ad altri farmacisti. Tale stato degli atti veniva certificato dall'ammissione della Agenzia delle entrate, in sede di ricorso in appello contro la sentenza di primo grado […. Essa] aveva infatti sostenuto […] che sarebbe una sola la presunzione su cui si fonda l'avviso di accertamento: il reperimento di materiale extracontabile presso un cliente della farmacia, elemento questo non dimostrato […]. L'Amministrazione finanziaria quindi, e la [OSCURATO:PERSONA] di conseguenza, ha[nno …] errato, affermando che i documenti acquisiti presso il Pasotti dovevano ritenersi extracontabili del contribuente, sul falso, errato ed indimostrato presupposto che [il primo] fosse legato da rapporti di clientela col dott. [OSCURATO:PERSONA] […]”. “Si fa riferimento esclusivamente a modesti importi”. “Né tanto meno presso la detta farmacia vi sono stati sequestri di farmaci provenienti dalla società Morri SA sanremese”. “Il documento menzionato dalla Guardia di Finanza, l'agenda del Pasotti, non può quindi in alcun modo definirsi contabilità informale del contribuente controllato […;] si tratta di una agenda contenente appunti personali non intellegibili, ritrovata nella abitazione di un soggetto, che si è dimostrato non avere alcun collegamento, né contatto con la farmacia [OSCURATO:PERSONA]. Ed infatti nella sentenza penale […] il Giudice Penale, nel dare conto delle numerose posizioni dei vari farmacisti coinvolti nell'indagine, ha affermato che vi erano stati contatti fra il Pasotti ed alcuni imputati, ‘salvo le eccezioni di […] [OSCURATO:PERSONA]’”. “ In assenza di elementi atti a suffragare la esistenza di un rapporto di fornitura o di clientela abituale fra il Pasotti e il dott. [OSCURATO:PERSONA], il contenuto sintetico degli appunti del Pasotti non doveva essere qualificato e trattato come documento extracontabile della farmacia [OSCURATO:PERSONA] […]”. “[OSCURATO:PERSONA] ha omesso in primis di valutare le circostanze di fatto rilevanti emerse nel giudizio penale [… ed inoltre …] che l'Amministrazione, in sede di appello, aveva implicitamente ammesso la inesistenza in capo al dott. [OSCURATO:PERSONA] degli elementi presuntivi acquisiti invece per altri farmacisti”. Il motivo è fondato ai sensi e nei limiti di cui alla motivazione a seguire. Esso è inammissibile nella parte in cui lamenta “omessa, insufficiente motivazione e travisamento di un atto decisivo”. Oltre a cadere in contraddizione, in quanto la motivazione o è omessa o è insufficiente”, trascende nella denuncia di un vizio motivazionale la cui deduzione non è più consentita dalla vigente formulazione dell’art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ., alla stregua del quale l’unico vizio denunciabile è solo quello della totale inesistenza o mera apparenza della motivazione, non ragguagliabile al cd. “minimo costituzionale” (cfr. Sez. U, n. 8053 del 07/04/2014 (Rv. 629830 - 01 ): soglia, invece, nella specie pacificamente superata, come risulta, non già solo da una semplice lettura della sentenza impugnata, ma altresì della considerazione che, con la motivazione di questa, il motivo costantemente si rapporta per diffusamente criticarla. Esso è tuttavia fondato sotto il profilo della denunciata violazione degli artt. 39 DPR n. 600 del 1973 e 54 DPR n. 633 del 1972 (in relazione, per vero, ai pur non citati, ma implicitamente evocati, artt. 2727 e 2729 cod. civ.). Dalla complessiva lettura delle ragioni addotte a fondamento della censura emerge come la medesima abbia ad oggetto, in buona sostanza, il malgoverno dei criteri della prova presuntiva da parte della CTR. Ed è tal guisa la censura appare meritevole di condivisione. La CTR, infatti, premesso, correttamente, che la sentenza penale di assoluzione non ha efficacia vincolante nel diverso ambito del giudizio tributario, consta aver attribuito esclusiva, e decisiva, rilevanza alla “documentazione extracontabile legittimamente reperita presso l'abitazione del Pasotti quand'anche risolventesi in annotazioni personali dello stesso”. Ora, è sicuramente vero, da un lato, che “la sentenza penale irrevocabile di assoluzione dal reato tributario, [finanche] emessa con la formula ‘perché il fatto non sussiste’, non spiega automaticamente efficacia di giudicato nel processo tributario, ancorché i fatti accertati in sede penale siano gli stessi per i quali l'Amministrazione finanziaria ha promosso l'accertamento nei confronti del contribuente, ma può essere presa in considerazione come possibile fonte di prova dal [OSCURATO:PERSONA], il quale, nell'esercizio dei propri poteri di valutazione, deve verificarne la rilevanza nell'ambito specifico in cui detta decisione è destinata ad operare” (così, da ult., Sez. 5, n. 17258 del 27/06/2019, Rv. 654693-01); così come è pur vero, dall’altro lato, che, “in tema di accertamento tributario, la ‘contabilità in nero’, costituita da appunti personali ed informazioni dell'imprenditore, anche se rinvenuta presso terzi, rappresenta un valido elemento indiziario, dotato dei requisiti di gravità, precisione e concordanza prescritti dall'art. 39 del d.P.R. n. 600 del 1973, e legittima di per sé, a prescindere da ogni altro elemento, il ricorso all'accertamento induttivo, incombendo al contribuente l'onere di fornire la prova contraria, al fine di contestare l'atto impositivo notificatogli” (così, da ult., Sez. 6-5, n. 14150 del 11/07/2016, Rv. 640561-01). Tuttavia, l’omissione in cui la CTR è palesemente incorsa – impregiudicato l’esito valutativo propriamente di merito, che, come tale, esula dal giudizio di legittimità – concerne l’analisi critica dell’intero quadro indiziario emergente dagli atti, con particolare riguardo ad eventuali riscontri alle scritture del Pasotti: in altri termini, essa ha mancato di scandagliare la conducenza e, quindi, in ultima analisi, l’attitudine dimostrativa delle scritture del Pasotti, per vero neppure descritte, sia di per se stesse considerate, in relazione cioè al loro intrinseco contenuto, sia al cospetto degli ulteriori elementi valutativi risultanti agli atti, tra cui “anche” (seppure non “esclusivamente”) gli accertamenti penali siccome rassegnati nella relativa sentenza. Pertanto, la CTR è incorsa in una duplice valutazione: da un lato, nell’apprezzamento degli indizi, ha tralasciato di “articolare il procedimento logico nei due momenti della previa analisi di tutti gli elementi indiziari, onde scartare quelli irrilevanti, e nella successiva valutazione complessiva di quelli così isolati, onde verificare se siano concordanti e se la loro combinazione consenta una valida prova presuntiva (c.d. convergenza del molteplice), non raggiungibile, invece, attraverso un'analisi atomistica degli stessi” (Sez. 2, n. 9054 del 21/03/2022, Rv. 664316-01); e, dall’altro, ha pretermesso che, ferma la ricordata autonomia del processo tributario da quello penale, “nell'esercizio dei propri poteri di valutazione della condotta delle parti e del materiale probatorio acquisito agli atti (art. 116 cod. proc. civ.), [il [OSCURATO:PERSONA]] deve [– e dunque non può esimersi dal – ] procedere [all’]apprezzamento del contenuto della decisione [penale assolutoria], ponendolo a confronto con gli altri elementi di prova acquisiti nel giudizio” (cfr., ad es., Sez. 5, n. 19786 del 27/09/2011, Rv. 619306-01). In definitiva, alla luce di quanto innanzi, la sentenza impugnata va cassata con rinvio per nuo