Cassazione n. 09442/2023

ato la seguente SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 4094/2020 R.G. proposto da Agenzia delle entrate , rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. in liquidazione –intimata – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Puglia – sezione staccata di Lecce n. 2274 /2 4 / 2019 , depositata in data 18 luglio 2019. Udita la relazione svolta dal consigliere [OSCURATO:PERSONA] all’udienza pubblica del[OSCURATO:DATA_NASCITA], tenutasi secondo le modalità di cui all’art. 23, comma 8-bis, del d.l. n. 137 del 2020, convertito, con modificazioni, dalla legge n. 176 del 2020; Oggetto: Avvisodi accertamento–IVA e altro Lette le conclusioni scritte del Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA] Procuratore Generale dott. [OSCURATO:PERSONA], con le quali è stato chiestol’accoglimento del secondo e del terzo motivo del ricorso; [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale di Lecceaccoglieva il r icors o proposto dalla German y [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. , avverso un avvi s o di accertamento, per IVAe altro , relativ o a ll’anno 200 9 , annullando l’atto impositivo. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale della Puglia –sezione staccata di Lecce accoglieva parzialmente l’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate, confermando l’ annulla mento del l’avviso di accertamento limitatamente alla ripresa dell’IVA e rideterminando la sanzione; Dalla sentenza impugnata si evince, per quanto ancora qui interessa,che: -la società contribuente si era avvalsa illegittimamente del regime di reverse charge, ai sensi dell’art. 17 del d.P.R. n. 633 del 1972, in occasione della cessione di unimmobile strumentale , avvenuta prima del decorso del termine di quattro anni dall’ultimazione dei lavori di ristrutturazione, eseguitisul predetto immobile; - nella specie era applicabile l’art. 6, comma 9 - bis .2 del d.lgs. n. 471 del 1997, come riformulato dall’art. 15 del d.lgs. n. 158 del 2015, secondo il quale, il cedente / prestatore , che abbia erroneamente assolto l’IVA, in assenza dei requisiti prescritti per l’applicazione dell’inversione contabile, non deve riversare l a predetta imposta, ma è punito con una sanzione amministrativa fissa che va da un minimo di € 250,00 ad un massimo di € 10.000,00, con responsabilità solidale da parte del cessionario / committente; - detta sanzione andava rideterminata nella specie nella misura, ritenuta congrua, di € 1.000,00.L’Agenzia delle Entrate propon e ricorso per cassazione con tre motivi. La società contribuente è rimasta intimata. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con ilprimo motivo d i ricorso, l ’Agenzia delle Entrate deduc e la nullità della sentenza impugnata per violazione dell’art. 112 cod.proc. civ., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4cod. proc. civ., per essersi laCTR pronunciata ultrapetita , nel confermare l’annullamento dell’atto impositivo in relazione al recupero dell’IVA, non avendo la società contribuente mai dedotto né dimostrato che l’IVA fosse stata effettivamente versata dalla cessionaria. 1.1 Il motivo è infondato. 1.2 La CTR si è attenuta al principio del favor reisancito dall’art. 3, comma 3,del d.lgs. n. 472 del 1997, atteso che, in materia di sanzioni amministrative per le violazioni di norme tributarie, la norma più favorevole va applicataanche alle violazioni commesse prima de lla sua entrata in vigore, a condizione che vi sia un procedimento ancora in corso e che il provvedimento impugnato non sia definitivo ( sulla generale applicazione nella materia tributaria, in tema disanzioni, della regola del favor reiper le peculiarità che caratterizzano la materia, si vedaCorte cost. 20 luglio 2016, n. 193). 1.3 A ciò si deve aggiungere che l ’applicazione dello “ius superveniens”deve avvenire anche in mancanza di espressa richiesta del contribuente (ex multis, Cass. 21.12.2016, n. 26479) e che anche il pagamento dell’IVAche il cedente avrebbe dovuto indicare in fattura assume carattere sanzionatorio (ex multis, Cass. S.U. 27.12.2010, n. 26126). Di conseguenza, la CTR si è limitata ad applicare il trattamento sanzionatorio che, con riferimento al caso in esame, ha ritenuto più favorevole.2. Con il secondo motivo, deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 6, comma 9-bis.2 del d.lgs. n. 471 del 1997e 2697 cod. civ., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR erroneamente ritenuto applicabile il più lieve regime sanzionatorio, previsto esclusivamente nel caso in cui l’IVA, pur in assenza dei requisiti prescritti per l’applicazione dell’inversione contabile, sia stata erroneamente assolta dal cessionario , mentre nella specie la circostanza che l’IVA fosse stata versata dal cessionario non era stata oggetto di allegazione né di prova da parte della contribuente. 3. Con il terzo motivo, deduce la nullità della sentenza impugnata, per violazione degli artt. 132, comma 2, n. 4 cod. proc. civ., 118 disp. att. cod. proc. civ., 36 d.lgs. n. 546 del 1992e 111, comma 6, Cost., ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3 e n. 4, cod. proc. civ., riproponendo, sotto il profilo della motivazione apparente, la medesima censura indicata con il secondo motivo. 4.Entrambi i motivi – che possono essere esaminati unitariamente, essendo strettamente connessi –sono infondati. 4.1 La disciplina dell'inversione contabile o reverse charge, come è noto, addossa ai destinatari della fattura, ossia ai committenti/cessionari (che diventano soggetti passivi dell'imposta) l’obbligo di assolvere l’IVA sull'operazione e, attraverso un meccanismo contabile (di doppia registrazione della fattura nel registro delle vendite e in quello degli acquisiti), riconosce loro il diritto di detrazione per un pari importo, per cui nessun pagamento è in concreto dovuto all'erario. 4.2 La CTR ha verificato che la contribuente non avrebbe potuto avvalersi del regime di inversione contabile, in mancanza dei requisiti previsti dall’art. 17 del d.P.R. n. 633 del 1972 , ritenendo , tuttavia, applicabile la disciplina sanzionatoria più favorevoleprevista dall’art.6, comma 9-bis.2 del d.lgs. n. 471 del 1997, introdotta dal d.lgs. n. 158 del 2015, che riguarda il caso in cui l'IVA sia stata assolta dal cessionario, mediante inversione contabile, sebbene l'operazione fosse sottoposta al regime ordinario, e prevede una sanzione stabilita in misura fissa. 4.3 Si tratta di fattispecie (speculare a quella prevista dall’art. 6, comma 9-bis.1 del d.lgs. n. 471 del 1997) in cuivi è stato un “concorde errore” di scelta del regime applicabile, dovuto alla difficoltà di qualificare l’operazione ai fini della sottoposizione alla disciplina corretta (Cass. 20.01.2022, n. 1690). 4.4 Poichéla contribuente aveva emesso la fattura a norma dell’art. 17, comma 6, lett. a-bis) del d.P.R. n. 633 del 1972 (p. 16 del ricorso originario, riprodotto dalla ricorrente Agenzia delle Entrate per il principio di autosufficienza), l’IVA erastata assolta, seppure per errore, dal cessionario, mediante il meccanismo di compensazione che caratterizza l’inversione contabile. Di conseguenza, come ha evidenziato il giudice regionale, con motivazione concisa, ma sufficiente, “il cedente/prestatore non deve (ri)versare l’Iva ma è punito con la sanzione fissa, con responsabilità solidale da parte del cessionario/committente.” 5. In conclusione, il ricorso va rigettato e nulla va disposto sulle spese, stante la mancata costituzione della controp