Cassazione n. 29112/2023

to la seguente ORDINANZA sul ricorso n.21437/2015 R.G. proposto da : Agenzia delle entrate, in persona del direttore pro tempore, domiciliata ope legisin [OSCURATO:PERSONA] dei Portoghesi 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende. –ricorrente – controricorrente al ricorso incidentale - contro [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso, in virt̀ di procura a margine del controricorso, dagli [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in Roma alla via [OSCURATO:PERSONA] n. 22 presso lo Studio legale Santacroce –Procida – Fruscion e. -controricorrente-ricorrente incidentale- avverso la sentenza n.347/3/15 della Commissione tributaria regionale dell’Abruzzo, pronunciata il 12 marzo 2015,depositata i n data 10 aprile 2015e non notificata. tributi r.g. n.21437/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] la relazione della causa svolta nella camera di consiglio dell’11 ottobre 2023dal consigliere [OSCURATO:PERSONA] . [OSCURATO:PERSONA]: L’Agenzia delle entrate ricorre con quattro motivi contro [OSCURATO:PERSONA], che resiste con controricorso e spiega ricorso incidentale, affidato a tre motivi, cui l’Agenzia replica con controricorso, avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale dell’Abruzzo, indicata in epigrafe, che ha rigettato i ricorsi del contribuen t e e dell’ufficio , confermando la sentenza n.163/2013 della C.t.p. de L’Aquila. Il ricorso è stato fissato per la camera di consiglio del28 gennaio 2022, ai sensi degli artt. 375, ultimo comma, e 380– bis . 1 cod. proc. civ., il primo come modificato ed il secondo introdotto dal d.l. 31.08.2016, n.168, conv. dallalegge 25 ottobre 2016, n.197 . Con ordinanza interlocutoria, la Corte, ritenendo che,sia dal ricorso dell’Agenzia delle entrate che dalla sentenza impugnata,risultasse che la societ̀ [OSCURATO:PERSONA] 88 s.r.l., gi ̀ parte nel giudizio di primo grado, aveva partecipato anche al giudizio di appello, ha ordinato alla parte pì diligente di integrare il contraddittorio nei confronti della societ̀ [OSCURATO:PERSONA] 88 s.r.l., entro il termine perentorio di novantagiorni. Il P.G., [OSCURATO:PERSONA], ha fatto pervenire conclusioni scritte con cui ha chiesto l’accoglimento del ricorso principale ed il rigetto di quello incidentale. [OSCURATO:PERSONA]: 1.1.Con il primo motivo del ricorso principale, la ricorrente denunzia la violazione e/o falsa applicazione dell'art. 32 del d.P.R. 29 settembre 1973 n.600, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3 , cod. proc. civ. Nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha ritenuto che: ... il reddito imputabile ai soggetti terzi va determinato come segue: escludendo i prelevamenti e considerando i soli versamenti giustificati, e il reddito r.g. n.21437/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] imputabile ai ricorrenti è pari alle operazioni ritenute giustificate dal CTU relativamente ai soli versamenti. Ne consegue che per la determinazione del reddito imponibile nei confronti del sig. [OSCURATO:PERSONA], non socio, si fa riferimento alla somma indicata nella perizia . Secondo l’ufficio, invece, il maggior reddito imponibile in capo a [OSCURATO:PERSONA] è stato correttamente accertato dall'Amministrazione considerando tutte le movimentazioni finanziarie, prelevamenti e versamenti, non giustificate rinvenute sui c/c nella sua disponibilità. Ritiene la ricorrente chela presunzione utilizzabile è la stessa che la giurisprudenza ritiene pacifica e legittima nel passaggio dall'accertamento nei confronti dell'ente a ristretta partecipazione a quello nei confronti del socio posto che, anche in questo caso, il fatto noto sul quale la presunzione si sviluppa è il più stretto vincolo di solidarietà e reciproco controllo che connotano la gestione degli enti riconducibili ad un unico contesto familiare (com'è appunto quello di specie). Del resto il criterio "aritmetico" seguito nell'attribuzione del maggior imponibile societario, dato dalla misura delle movimentazioni finanziarie tracciate sui conti del contribuente, rappresenta una grandezza in grado di esprimere, forse con precisione maggiore rispetto alla mera percentuale di partecipazione al capitale sociale, la capacità contributiva effettiva accertabile in capo allo stesso. Di contro, sempre secondo l’ufficio, non appare corretto elidere in capo al Pacilli l'imponibilità dei prelevamenti non giustificati, poiché così facendo si perverrebbe ad un'indebita sovrapposizione dei due accertamenti, quello della società e quello del socio, oltre che ad una non consentita variazione in diminuzione del maggior imponibile societario. 1.2. Con il secondo motivo del ricorso principale, la ricorrente r.g. n.21437/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] denunzia la violazione e/o falsa applicazione dell'art. 32 del d.P.R. 29 settembre 1973 n.600, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3 , cod. proc. civ. Secondo l’Agenzia delle entrate i giudici di secondo grado, nel condividere le argomentazioni del c.t.u., che ha ritenuto giustificato il versamento di € 146.379,89 eseguito da [OSCURATO:PERSONA] sul conto corrente n. 12000 acceso presso la [OSCURATO:PERSONA] e Industria, hanno maleapplicato l'art. 32 del d .P.R. n.600/73. Detta norma, invero, prevede che, nel caso in cui l'accertamento effettuato dall'ufficio finanziario si fondi su verifiche di conti correnti bancari, è onere del contribuente, a carico del quale si determina un'inversione dell'onere della prova, dimostrare che gli elementi desumibili dalla movimentazione bancaria non siano riferibili ad operazioni imponibili, mentre l'onere probatorio dell'Amministrazione è soddisfatto, per legge, attraverso i dati e gli elementi risultanti dai conti predetti (cfr. ex multisCass. n. 4589/2009). A parere del consulente d'ufficio e della C.t.r. invece, l' u fficio avrebbe dovuto produrre adeguata documentazione a sostegno dell'effettiva operazione bancaria; per cui, le operazioni dovevano ritenersi giustificate. 1.3. Con il terzo motivo, la ricorrente denunzia la violazione e/o falsa applicazione dell'art. 14 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 , in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ. Rileva la ricorrente che i giudici di merito non si sono limitati ad un sindacato incidentale sul maggior imponibile societario, ma hanno violato la regola posta dall'art. 14 d.lgs. n.546/92, innanzitutto, ritenendosussistere l'ipotesi delle cause inscindibili e del litisconsorzio necessario e disponendo l'integrazione del contraddittorio, mediante chiamata in causa della società, in un'ipotesi in cui tale esigenza assolutamente non sussisteva, attenendo il litisconsorzio unicamente r.g. n.21437/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] all'ipotesi degli accertamenti su società di personee soci e non anche su società di capitali,soci e sodali percettori di utili extracontabili ( cfr. Cass. Civ. n. 441/2013). Inoltre, rileva la ricorrente che la Commissione tributaria , decurtando il maggior imponibile delle giustificazioni accolte nell'elaborato peritale, ha dato ingresso alle doglianze introitate nel giudizio mediante l'intervento della società, consentendo a quest'ultima di aggirare il termine di impugnativa, a detrimento del principio della certezza degli assetti giuridici consolidati in esito ad omessa impugnazione dell'atto accertativo. Vizio ancor più grave tenuto conto del fatto che è la stessa C.t.r. ad escludere l'applicabilità, nel caso di specie, del litisconsorzio necessario e ad enunciare la regola posta dall'art. 14 u.c. d. lgs. n. 546/92. 1.4. Con il quarto motivo, la ricorrente denunzia la violazione e falsa applicazione dell'art. 109 del T.u.i.r. e dell'art. 19 d.P.R. 26 ottobre 1972, n.633,in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. Secondo l’Agenzia delle entrate, il giudice di seconde cure ha errato nel ritenere illegittimo il recupero dei costi e dell'IVA detratta contenuti nell'avviso d'accertamento notificato alla società. Richiamando l'art. 8 d.lgs. n. 16/2012, convertito dalla l . n. 44/2012,il collegio ha, infatti, evidenziato che la predetta legge ... ha limitato l'indeducibilità ai soli costi direttamente utilizzati per il compimento di attività illecite. Per l'effetto deve ritenersi illegittimo il recupero dei costi contenuto nell'avviso di accertamento. Consegue per diretta connessione con quanto precede, l'illegittimo recupero dell'IVA sulle presunte operazioni illecite ... . Ritiene la ricorrente che la C.t.r. sia caduta in una evidente contraddizione logica. r.g. n.21437/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] relazione alla richiesta di litisconsorzio da estendersi alla società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. nel giudizio avente ad oggetto l'accertamento nei confronti di [OSCURATO:PERSONA], lo stesso Collegio, affermando che ... in ogni caso anche in ipotesi di ritenuto litisconsorzio necessario non potrebbe aver luogo la rimessione in termini per la perentorietà dei termini previsti per l'impugnativa che altrimenti verrebbe vanificata, perché per gli accertamenti divenuti definitivi vale la regola della autonoma impugnabilità di cui all'art. 14 d.lgs.n. 42/1992 (Cass. S. U. n. 14815 /2008) ... ,ribadisce la definitività dell'accertamento nei confronti della società. Secondo la ricorrente, da una parte i giudici sono intervenuti sul recupero dei costi, così come quantificati nell'avviso di accertamento diretto alla società, dall'altra hanno confermato la cristallizzazione degli effetti del medesimo avviso di accertamento. In secondo luogo, si osserva, l'Ufficio ha recuperato ad imposizione i suddetti costi e la corrispondente IVA detratta, ai sensi dell'art. 75 del T.u.i.r. previgente (oggi art. 109 nuovo T .u.i.r. ) e dell'art. 19 del d.P.R. n.633/ 72 e non in base alle previsioni dell'art. 14, comma 4 - bis , della l . 24 dic embre 1993 , n. 537 , (c.d. "indeducibilità dei costi da reato"), come erroneamente ritenuto dai giudici di seconde cure. Difatti, gli elementi indiziari forniti dall'[OSCURATO:PERSONA], dapprima con il p.v.c. della Guardia di Finanza e, poi, con l'avviso di accertamento a carico della società [OSCURATO:PERSONA] 88 s.r.l., nel loro insieme, forniscono la prova che le fatture emesse dalla società [OSCURATO:SOCIETA]. di Roma ed utilizzate dalla [OSCURATO:PERSONA] 88 s.r.l. , nella determinazione del reddito d'impresa e dell'IVA dovuta, si riferiscono ad operazioni mai eseguite e quindi oggettivamente inesistenti. Secondo l’ufficio, l'indeducibilità dei componenti negativi in argomento, relativi a beni o servizi non effettivamente scambiati o r.g. n.21437/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] prestati, discende, direttamente e inevitabilmente, dall'ordinaria applicazione delle regole di determinazione del reddito imponibile di cui al testo unicodelle imposte sui redditi, indipendentemente da qualsiasi connessione degli stessi con fattispecie delittuose. Legittima sarebbestata, perciò, la ripresa a tassazione del costo dedotto operata dall'A.F., ai sensi dell'art. 109 del T.u.i.r. e dell'IVA detratta, ai sensi dell'art.19 del DPR 633/1972. 2.1. Con il primo motivo di ricorso incidentale, il contribuente denunzia la nullità della sentenza impugnata, ex artt. 36, comma 2, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, 132 c od .p roc .c iv . e 118 disp. att. cod.proc.civ. per contraddittorietà ed indecifrabilità assoluta della motivazione, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 4, cod.proc.civ. Secondo il ricorrente incidentale, la sentenza della Commissione tributaria regionale risultaessere viziata in modo insanabile, essendo la sua motivazione palesemente affetta da contraddittorietà ed indecifrabilità assoluta del dictum giudiziale, dovuta ad affermazioni tra loro inconciliabili e che si elidono a vicenda. Ne deriva la nullità della sentenza stessa ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 4, cod.proc.civ., in forza del quale la motivazione deve essere, non solo formalmente presente, ma anche effettiva, comprensibile e non meramente apparente. Rileva il contribuente che igiudici di seconde cure, nell'analizzare il suo appello, non solo cadono originariamente in errore nella individuazione del soggetto appellante (individuato nella parte quale [OSCURATO:PERSONA] anziché come [OSCURATO:PERSONA] - errore materiale poi corretto con ordinanza n. 296/3/15 di correzione formale della sentenza emessa in data 9 luglio 2015), ma in modo ancor più grave finiscono per attribuire al sig. [OSCURATO:PERSONA] una posizione processuale non sua (errore che, invece, non è stato in alcun modo emendato in sede di correzione di errore materiale). Le eccezioni da lui mosse in r.g. n.21437/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] sede di appello sono infatti valutate nell'erronea convinzione che quest'ultimo sia socio della [OSCURATO:PERSONA] '88 s.r.l., invece che soggetto terzo e del tutto estraneo alla compagine societaria. 2.2. Con il secondo motivo di ricorso incidentale, il contribuente denunzia la violazione e falsa applicazione dell'art. 67 d.P.R. 29 settembre 1973, n.600, e dell'art. 167 d.P.R. 22 dicembre 1986, n.917, (TUIR) sul divieto di doppia imposizione, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod,. proc. civ. L'indecifrabile motivazione lamentata al motivo che precede, peraltro, non accoglie l'eccezione proposta dal contribuente nel primo motivo del suo atto di appello relativa al fatto che le movimentazioni non giustificate individuate sul conto del contribuente dovrebbero essere imputate solo ed esclusivamente alla s ocietà. Qualora si procedesse,come ha fatto l'ufficio, ad imputare le medesime somme sia al contribuente, a titolo di redditi diversi, che alla società, a titolo di maggiori ricavi, si finirebbe inevitabilmente nel violare il divieto di doppia imposizione, in quanto si tasserebbe due volte la medesima fonte di reddito. 2.3. Con il terzo motivo di ricorso incidentale, il contribuente denunzia la nullità della sentenza per insanabile contrasto tra dispositivo e motivazione (anche ai sensi degli artt. 112, 156, 437 cod. proc. civ.) in relazione all'art. 360, comma primo, n. 4, cod. proc. civ. Il dispositivo della sentenza che qui si impugna afferma in modo netto che la [OSCURATO:PERSONA] sez. 03, definitivamente pronunciando sugli appelli proposti da [OSCURATO:PERSONA] e l'Agenzia delle entrate dell'Aquila avverso la pronuncia n. 163 della [OSCURATO:PERSONA] de L'Aquila sez. 01 assunta il 04/02/2013, ogni diversa istanza respinta, cosi provvede: 1) Rigetta gli appelli, 2) le spese sono compensate . r.g. n.21437/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] il contribuente la contraddittorietà di tale dispositivo con la motivazione rinvenibile nella medesima sentenza, laddove,a pag. 6, in accoglimento dell'eccezione contenuta nel quarto motivo di appello del contribuente (illegittimità della qualificazione dei prelevamenti quali maggiori ricavi) la [OSCURATO:PERSONA] afferma che ... il reddito imputabile ai soggetti terzi va determinato come segue: escludendo i prelevamenti e considerando i soli versamenti giustificati, e il reddito imputabile ai ricorrenti è pari alle operazioni ritenute giustificate dal CTU relativamente ai soli versamenti. Ne consegue che per la determinazione del reddito imponibile nei confronti del sig. [OSCURATO:PERSONA], non socio, si fa riferimento alla somma indicata nella perizia . Al fine di sanare tale contraddizione, il contribuente riferisce di aver depositato presso la segreteria della [OSCURATO:PERSONA] ricorso per la correzione degli errori materiali della sentenza in esame ed, in particolare, per lamodifica del dispositivo della stessa, laddove disponeva che "rigetta gli appelli", anziché "rigetta l'appello dell'Ufficio ed accoglie parzialmente l'appello del sig. [OSCURATO:PERSONA]", nonché dell'erronea attribuzione all'appellante nella ricostruzione in fatto della posizione processuale di altro soggetto. 3.1. Appare logicamente prioritario l’esame del terzo e del quarto motivo del ricorso principale, relativamente alla violazione dell’art.14 d.lgs. n.546/1992 ed alla cristallizzazione dell’accertamento emesso nei confronti della società. In tema di rapporti tra accertamento a carico disocietà di capitali a ristretta base societaria e conseguente accertamento di maggiori utili extracontabili in capo ai soci, l’ufficio richiama il condivisibile indirizzo di questa Corte, secondo cui ... è legittima la presunzione di attribuzione ai soci degli eventuali utili extracontabili accertati, rimanendo salva la facoltà del contribuente di offrire la prova del fatto r.g. n.21437/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] che i maggiori ricavi non siano stati fatti oggetto di distribuzione, ma siano stati, invece accantonati dalla società, ovvero da essa reinvestiti (Cass. n.6197/2007; n.2214/2011); ne consegue che, ove (come nella specie) il reddito nei confronti della società risulti accertato in maniera definitiva, il giudizio nei confronti del socio, per quanto attiene all'esistenza degli utili extracontabili realizzati dalla società, dipende dall'esito dell'accertamento effettuato nei confronti della società stessa. Ciò posto, non ricorrendo l'ipotesi di litisconsorzio necessario (ritenuto per le sole società di persone da Cass. Sez. unite n. 14815/2008), il provvedimento di accertamento e rettifica del reddito sociale di una società di capitali va notificato solo alla società e non anche ai soci, i quali, in quanto tali, sono privi di legittimazione processuale nel distinto giudizio relativo alla determinazione del reddito sociale ... (Cass. n. 441/2013). In base a tali principi, il definitivo accertamento di un maggior reddito in capo alla società rende non più contestabile quest'ultimo da parte del socio che in seconda battuta subisca la rettifica del proprio reddito, fatta salva la prova che tale maggior reddito sia stato accantonato e/ o reinvestito nell'ente(da ultimo, Cass. n. 10898/2015; n. 9711/2015). In applicazione di tali principi nel presente caso, deve revocarsi l’ordinanza del 28 gennaio 2022, dovendosi ritenere non necessaria la partecipazione della società [OSCURATO:SOCIETA]. al presente giudizioe, di conseguenza, immodificabile e definitivo l’accertamento emesso nei confronti della stessa società sia in relazione alle imposte dirette, sia in relazione all’Iva. Pertanto, previa revoca della suddetta ordinanza interlocutoria, il terzo e quarto motivo del ricorso principale vanno accolti. Passando, secondo l’ordine logico delle questioni, al ricorso incidentale del contribuente, il primo ed il terzo motivosono fondati e r.g. n.21437/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] vanno accolti, con conseguente assorbimento del secondo, nonché dei restantimotivi di ricorso principale. Invero, la motivazione del giudice di appello appare farraginosa e contraddittoria, al punto da risultare meramente apparente ed inadeguata a palesare l’iterlogico giuridico posto a base della decisione adottata. In particolare, non è dato capire se il giudice di appello ha ritenuto fosse applicabile la presunzione di ripartizione degli utili al contribuente, in quanto socio di fatto di una società a ristretta base, circostanza fermamente negata in alcuni passi motivazionali, oppure invece se abbia ritenuto corretta la determinazione del reddito tassabile sulla base degliaccertamenti bancari, in considerazione del fatto che il contribuente non fosse socio della società, bensì amministratore di fatto. Né è dato comprendere se l’appello del contribuente sia stato del tutto rigettato (come affermato in dispositivo) o, invece, sia stato parzialmente accolto, con la riduzione delle operazioni imponibili ai soli versamenti, come sembrerebbe dalla lettura della parte motiva, anche se non si rinviene alcuna spiegazione in ordine all’eventuale esclusione dei prelevamenti. I giudicidi seconde cure hanno affermato a pag. 4 della sentenza impugnata che la contestata violazione del principio di doppia imposizione è rigettata, posto che, nel caso di società a ristretta base partecipativa, legittima la presunzione di attribuzione ai soci, degli eventuali utili extra contabili accertati, rimanendo salva la facoltà dei contribuente di offrire prova del fatto che i maggiori redditi non siano stati fatti oggetto di distribuzione, non risultando peraltro, al fine della prova contraria né la mera deduzione che l'esercizio sociale ufficiale si sia concluso con perdite contabili, né il definitivo accertamento di una perdita contabile . r.g. n.21437/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] stessi giudici nella medesima sentenza sottolineano, con riguardo al sig. [OSCURATO:PERSONA] ed agli altri soggetti non rientranti nella compagine societaria della [OSCURATO:PERSONA] '88 S.r.l., che tali soggetti assumono ai fini fiscali, la veste di 'Persone fisiche", non essendo contestata loro la qualifica di soci di fatto . Ne deriva che, non essendo il sig. [OSCURATO:PERSONA] considerato ai fini dell'accertamento quale socio, neanche di fatto, appare ingiustificato il riferimento alla legittimità della presunzione circa l'attribuzione ai soci del maggior reddito accertato in capo alla società quali utili extra-bilancio. Dunque, la decisione sul punto risultadel tutto contraddittoria e non fornisce alcunelemento utile a palesare la ratio decidendi adottata . In particolare, con riferimento all’eccezione del contribuente relativa alla violazione del divieto di doppia imposizione, nel caso dell'attribuzione del reddito societario al socio (di fatto) sulla base della presunta distribuzione dello stesso si verterebbe in un caso di doppia imposizione economica, come tale ammessa dal nostro ordinamento in quanto, sebbene riferibile al medesimo reddito, basata pur sempre su due diversi presupposti (da un lato la realizzazione del reddito in capo alla società, dall'altro la distribuzione del dividendo in capo al socio). Diverso, invece, sarebbe il caso in cui si rinvenisse, come unico presupposto della tassazione, la presenza sul conto corrente di [OSCURATO:PERSONA] di movimentazioni in entrata ed in uscita non giustificate. Ne deriva che una volta fatto proprio dai giudici di seconde cure l'"intendimento dei primi giudici" di "riferire alla operatività societaria tutte le operazioni non giustificate",non sarebbe possibile considerare gli stessi importi qualiredditi diversi non dichiarati dal contribuente. Infine il contribuente rileva che l’avvenuta correzione materiale della sentenza, limitandosi a sostituire il nome errato (Ferdinando) dell'allora appellante con quello corretto (Massimo), nulla risolve in r.g. n.21437/2015 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] ordine all’evidente contrasto con il dispositivo adottato, di totale rigetto dell’appello, a seguito di una motivazione di parziale accoglimento. Pertanto, revocata l’ordinanza interlocutoria del 28 gennaio 2022, in accoglimento del terzo e quarto motivo del ricorso principale, nonché del primoe del terzo motivo d el ricorso incidentale, assorbito i l primo e secondo motivo del ricorso principale ed il secondo di quello incidentale, la Corte cassa la sentenza impugnata e rinviaalla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Abruzzo, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità. P.Q.M. La Corte accoglie il terzo ed il quarto motivo del ricorso principale, assorbiti il primo ed il secondo; ac