Cassazione n. 31715/2022

o la seguente ORDINANZA Sul ricorso iscritto al numero 14037 del ruolo generale dell'anno 2021, proposto Da Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende; -ricorrente - [OSCURATO:PERSONA] in liquidazione s.r.l. in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa, giusta procura speciale su foglio separato, allegato al controricorso, dall'Avv.to [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata presso lo studio dell'Avv.to [OSCURATO:PERSONA], in Roma, [OSCURATO:PERSONA] 44; - CID ntroricorrente - per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale delle Marche n. 912/04/2020, depositata in data 24 novembre 2020. Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 12 ottobre 2022 dal Relatore [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] di Nocera. [OSCURATO:PERSONA] -l'Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, propone ricorso, affidato a due motivi, per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe, con cui la [OSCURATO:PERSONA] delle Marche aveva rigettato l'appello proposto nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. avverso la sentenza n. 69/02/2013 della [OSCURATO:PERSONA] di Ancona che aveva accolto il ricorso proposto dalla suddetta società avverso avviso di accertamento n. TQYO3T10103/2011 con il quale l'Ufficio, previo p.v.c. dei relativi funzionari, ai fini Ires, Irap e Iva, per l'anno 2006: 1) aveva ripreso a tassazione costi per euro 18.438,64 indebitamente dedotti in quanto ritenuti non di competenza; 2) contestato l'omessa contabilizzazione di rimanenze di esercizio per euro 540,00; 3) ricostruito maggiori ricavi non dichiarati per euro 288.481, nonché irrogate sanzioni; -la società contribuente resiste con controricorso; -sulla proposta avanzata dal relatore ai sensi del novellato art. 380 bis cod. proc. civ., risulta regolarmente costituito il contraddittorio; [OSCURATO:PERSONA] -con il primo motivo di ricorso si denuncia, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c., la nullità della sentenza impugnata per violazione degli artt. 132, comma 2, n. 4 c.p.c. e 1, comma 2, e 36, comma 2, n. 4 del d.lgs. n. 546/1992 per avere la CTR rigettato l'appello dell'Agenzia delle entrate aderendo acriticamente alle prospettazioni della contribuente sia con riferimento, quanto alla ricostruzione di maggiori ricavi, alla determinazione della percentuale di sfrido (nella misura pari al 6,7% in luogo di quella indicata dall'Ufficio nella misura dell'i%) che con riguardo alle giustificazioni addotte dalla società in ordine ai costi ritenuti dall'Ufficio non di competenza, senza esplicitare le ragioni da cui aveva tratto il proprio convincimento anche in relazione alle puntuali censure mosse dall'Amministrazione in sede di gravame; -il motivo è infondato; -per costante orientamento di questa Corte, il vizio di motivazione meramente apparente della sentenza ricorre quando il giudice, in violazione di un obbligo di legge, costituzionalmente imposto (art. 111 Cost., comma 6), ossia dell'art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4, e del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 2, n. 4, omette di illustrare l'iter logico seguito per pervenire alla decisione assunta, ossia di chiarire su quali prove ha fondato il proprio convincimento e sulla base di quali argomentazioni è pervenuto alla propria determinazione, in tal modo consentendo di verificare se abbia effettivamente giudicato iuxta alligata et probata.La sanzione di nullità colpisce, pertanto, non solo le sentenze che siano del tutto prive di motivazione da punto di vista grafico o quelle che presentano un "contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e presentano "una motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile" (Cass. Sez. U, n. 8053 del 7/4/2014), ma anche quelle che contengono una motivazione meramente apparente, perchè dietro la parvenza di una giustificazione della decisione assunta, la motivazione non consente di 'comprendere le ragioni e, quindi, le basi della sua genesi e l'iter logico seguito per pervenire da essi al risultato enunciato", non assolvendo in tal modo alla finalità di esternare un "ragionamento che, partendo da determinate premesse pervenga con un certo procedimento enunciativo", logico e consequenziale„ "a spiegare il risultato cui si perviene sulla res decidendi" (Cass. Sez. U., n. 22232 del 3/11/2016). Come questa Corte ha più volte affermato, la motivazione è solo apparente - e la sentenza è nulla perchè affetta da error in procedendo quando, benchè graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass. Sez. U, n. 22232 del 2016, cit.; Cass. sez. 6- 5, ord. n. 14927 del 15/6/2017). Nella specie, la CTR - a fronte della contestazione dell'Ufficio di maggiori ricavi non dichiarati, con applicazione di un più elevato margine medio di ricarico (22,67% contro il 16,19% indicata dalla società) considerata la percentuale di sfrido nella misura dell'i% (in luogo di quella indicata dalla società del 6,73%) - ha ritenuto, dopo avere riportato le specifiche censure proposte in sede di gravame dall'Agenzia, l'erronea definizione del margine di ricarico nella misura del 22,67% per omessa considerazione dell'incidenza degli sfridi avendo la società "documentato una consistente produzione giornaliera di rifiuti di produzione" e "sviluppato un calcolo analitico della produzione stessa" determinando lo sfrido nella misura del 6,73%, "stima alla quale l'Ufficio si limitava ad opporre un riconoscimento equitativo dell'1%". Quanto alla ripresa concernente i costi ritenuti non di competenza, il giudice di appello ha argomentato che "la società produceva dettagliata ricostruzione, voce per voce, delle iscrizioni dei beni nell'inventario al [OSCURATO:DATA_NASCITA]". La motivazione, pertanto, esiste non solo graficamente, ma consente di ricostruire l'iter logico-giuridico sotteso alla decisione il cui apparato argomentativo si pone ben al di sopra del "minimo costituzionale" (cfr. Cass., Sez. U, 8053/2014; Cass. sez. 5, Sentenza n. 11106 del 06/04/2022). Né il giudice del merito deve dare conto di ogni allegazione, risultando necessario e sufficiente, in base all'art. 132, n. 4, cod. proc. civ., che esponga, in maniera concisa, gli elementi in fatto ed in diritto posti a fondamento della sua decisione, e dovendo ritenersi per implicito disattesi tutti gli argomenti non espressamente esaminati (Cass., Sez. H, 25 giugno 2020, n. 12652; Cass., Sez. I, 26 maggio 2016, n. 10937; CaSS., Sez. VI, 17 maggio 2013, n. 12123); - con il secondo motivo, si denuncia, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 39, comma 1, lett. d) del d.P.R. n. 600/73, 2697 e 2729 c.c. per avere la CTR - a fronte di una puntuale contestazione dell'Ufficio di maggiori ricavi non dichiarati e della indebita deduzione di costi non di competenza- ritenuto che il contribuente avesse superato le presunzioni gravi, precise e concordanti fornite dall'Amministrazione di un maggior reddito di impresa, con argomentazioni di tipo generico inidonee a costituire valida prova contraria; - il motivo si profila inammissibile; - premesso che, come affermato da questa Corte, la presenza di scritture contabili formalmente corrette, ma sostanzialmente inattendibili non esclude la legittimità dell'accertamento analitico - induttivo del reddito d'impresa, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), per cui, in tali casi, è consentito all'Ufficio dubitare della veridicità delle operazioni dichiarate e desumere, sulla base di presunzioni semplici purché gravi, precise e concordanti, maggiori ricavi o minori costi, ad esempio determinando il reddito del contribuente utilizzando le percentuali di ricarico, con conseguente spostamento dell'onere della prova a carico del contribuente (Cass. civ., sez. V, 18 maggio 2012, n. 7871; n. 14932 del 2018; n. 33508 del 2018; Cass. n. 8690 del 2021); nella specie, il mezzo in esame deduce, apparentemente, una violazione di norme di legge mirando, in realtà, alla rivalutazione dei fatti operata dal giudice di merito, così da realizzare una surrettizia trasformazione del giudizio di legittimità in un nuovo, non consentito, terzo grado di merito (Cass. n. 8758 del 2017; Sez. U, Sentenza n. 34476 del 27/12/2019) avendo la CTR - con un apprezzamento di merito non sindacabile in sede di legittimità e nel rispetto dei criteri distributivi dell'onere della prova - accertato, nell'esaminare le prove addotte a contrario dalla società, che quest'ultima aveva documentato "una consistente produzione giornaliera di rifiuti di produzione", sviluppando "un calcolo analitico della produzione della stessa" con determinazione dello sfrido nella percentuale del 6,73% "stima alla quale l'Ufficio si era limitato ad opporre un riconoscimento equitativo dell'1°/0"; da qui la ritenuta erroneità della definizione del margine di ricarico applicato dall'Ufficio nella misura del 22,67%, per omessa considerazione del "peso" degli sfridi nella misura, come comprovata a contrario dalla contribuente, del 6,73%; - peraltro, la violazione del precetto di cui all'art. 2697 c.c. si configura soltanto nell'ipotesi in cui il giudice abbia attribuito l'onere della prova ad una parte diversa da quella che ne è gravata secondo le regole dettate da quella norma, e non anche quando, a seguito di una incongrua valutazione delle acquisizioni istruttorie, il giudice abbia errato nel ritenere che la parte onerata abbia assolto tale onere, poiché in questo caso vi è soltanto un erroneo apprezzamento sull'esito della prova, sindacabile in sede di legittimità solo per il vizio di cui all'art. 360 n. 5 cod. proc. civ. (tra le altre, Ca.ss. Sez. L - , Sentenza n. 17313 del 19/08/2020; Cass. 23518 del 201[8; Cass. n. 571 del 2017; n. 19064 del 2006, n. 15107 del 2013). Nella specie, invece, proprio un'indebita valutazione la ricorrente intende sostenere senza che, tuttavia, per quanto appena ricordato, possa ritenersi violato l'art.2697 c.c.; - ugualmente, per quanto concerne il disconoscimento di costi ritenuti dall'Ufficio non di competenza- premesso che grava sul contribuente l'onere di provare l'imputazione di un determinato cosi:o ad un esercizio anziché ad un altro (Sez. 5, Sentenza n. 18401 del 12/07/2018, Cass.14029 del 2020) - la CTR ha affermato - con apprezzamento di merito non sindacabile - che la società "aveva prodotto dettagliata ricostruzione, voce per voce, delle iscrizioni dei beni nell'inventario al [OSCURATO:DATA_NASCITA]"; -in conclusione, il ricorso va rigettato; -le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza e vengono liquidate come in dispositivo; -rilevato che risulta soccombente una parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, non si applica l'art. 13, comma 1-quater, d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115 (Cass., Sez. 6-L, Ordinanza n. 1778 del 29/01/2016). P.Q. M. La Corte rigetta il ricorso; condanna l'Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, al pagam