Cassazione n. 11694/2022

ato la seguente SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 28370/2014 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA] (ora [OSCURATO:PERSONA]), rappresentata e difesa dagli Avv.ti Eugenio della Valle, [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], con domicilio eletto presso lo studio di quest’ultima in [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] n. 57, giusta procura speciale in calce alla memoria; – ricorrente – contro Agenzia delle entrate – intimata– avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia n. 1949/32/14, depositata il 11 aprile 2014. Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 27 gennaio 2022 dal Cons. [OSCURATO:PERSONA]. Udito il Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA], che ha concluso per l’accoglimento del ricorso. F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 F i r m a t o D a : F U O C H I T I N A R E L L I G I U S E P P E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 6 2 8 e 5 4 b 7 a 2 e c 2 7 4 8 4 a 9 e 3 5 4 c 0 4 a 6 7 b f 5 - F i r m a t o D a : V I R G I L I O B I A G I O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 7 c 9 9 5 5 c 7 d 4 0 a a e 5 c 8 8 1 3 9 2 3 5 1 5 3 8 d 8 a 9 Numero registro generale 28370/2014 Numero sezionale 123/2022 Numero di raccolta generale 11694/2022 Data pubblicazione 11/04/2022 Udito l’Avv. [OSCURATO:PERSONA] per la contribuente, che ha chiesto l’accoglimento del ricorso. [OSCURATO:PERSONA] L’Agenzia delle entrate emetteva nei confronti della società [OSCURATO:PERSONA] (ora [OSCURATO:PERSONA]) avviso di accertamento per Iva, Ires e Irap per l’anno 2005 per l’indebita deduzione di costi per servizi infragruppo addebitati dalla società francese capogruppo perché non inerenti, non comprensivi di mark-up e, quanto alla fattura n. 601106, non di competenza, nonché per l’indebita detrazione di Iva per premi di fine anno e bonus incondizionati, oltre che per l’indebita deduzione di perdite e sanzioni amministrative. L’impugnazione della società, che contestava tutte le riprese ad eccezione della deduzione delle sanzioni, era accolta dalla CTP di Milano limitatamente alla deduzione delle perdite su crediti e al disconoscimento della detrazione Iva. La sentenza era parzialmente riformata dal giudice d’appello che, sul gravame di entrambe le parti, riteneva legittimo l’avviso quanto alla deducibilità di parte dei costi e alla ripresa Iva con riguardo ai cd. contributi incondizionati. [OSCURATO:PERSONA] propone ricorso per cassazione con dodici motivi. L’Agenzia delle entrate è rimasta intimata. La contribuente deposita altresì memoria. [OSCURATO:PERSONA] 1. Il primo motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360 n. 4 c.p.c., la nullità della sentenza per violazione dell’art. 112 c.p.c. per aver la CTR omesso di pronunciare sul motivo di difetto di motivazione dell’avviso impugnato. La società rileva, in particolare, di aver dedotto la nullità dell’avviso poiché l’Ufficio si era limitato a rinviare al pvc senza motivare sulle osservazioni presentate, mancanza da equiparare all’omesso rispetto 2 F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 F i r m a t o D a : F U O C H I T I N A R E L L I G I U S E P P E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 6 2 8 e 5 4 b 7 a 2 e c 2 7 4 8 4 a 9 e 3 5 4 c 0 4 a 6 7 b f 5 - F i r m a t o D a : V I R G I L I O B I A G I O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 7 c 9 9 5 5 c 7 d 4 0 a a e 5 c 8 8 1 3 9 2 3 5 1 5 3 8 d 8 a 9 Numero registro generale 28370/2014 Numero sezionale 123/2022 Numero di raccolta generale 11694/2022 Data pubblicazione 11/04/2022 del termine dilatorio di 60 giorni ex art. 12, comma 7, l. n. 212 del 2000. 1.1. Il secondo motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360 n. 4 c.p.c., ove dovesse ritenersi implicita la pronuncia della CTR, la nullità della sentenza per mancanza assoluta di motivazione ai sensi degli artt. 111, comma 6, Cost. e 36, comma 2, n. 4, d.lgs. n. 546 del 1992. 1.2. Il terzo motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360 n. 5 c.p.c., omesso esame di fatti decisivi ed oggetto di discussione, identificati nel motivo di appello relativo al mancato esame delle osservazioni al pvc ad opera dell’avviso impugnato. 1.3. Il quarto motivo denuncia, sulla medesima questione, ai sensi dell’art. 360 n. 3 c.p.c., violazione e falsa applicazione degli artt. 7 e 12, comma 7, l. n. 212 del 2000 e 3 l. n. 241 del 1990, nonché degli artt. 3, 24, 53 e 97 Cost. e del principio generale UE del contraddittorio endoprocedimentale. 2. I motivi, da esaminare unitariamente per connessione logica, vanno tutti disattesi. 2.1. Va dato atto, invero, che la CTR non ha preso in esplicita considerazione il dedotto difetto di motivazione dell’avviso per non essere state oggetto di specifica considerazione le osservazioni della contribuente, limitandosi a disattendere l’eccezione. È dirimente, tuttavia, che la dedotta questione non integra una causa di nullità dell’avviso. Secondo il consolidato orientamento di questa Corte, infatti, «è valido l'avviso di accertamento che non menzioni le osservazioni del contribuente ex art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000, atteso che, da un lato, la nullità consegue solo alle irregolarità per le quali sia espressamente prevista dalla legge oppure da cui derivi una lesione di specifici diritti o garanzie tale da impedire la produzione di ogni effetto e, dall'altro lato, l'Amministrazione ha l'obbligo di valutare tali osservazioni, ma non di esplicitare detta valutazione nell'atto 3 F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 F i r m a t o D a : F U O C H I T I N A R E L L I G I U S E P P E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 6 2 8 e 5 4 b 7 a 2 e c 2 7 4 8 4 a 9 e 3 5 4 c 0 4 a 6 7 b f 5 - F i r m a t o D a : V I R G I L I O B I A G I O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 7 c 9 9 5 5 c 7 d 4 0 a a e 5 c 8 8 1 3 9 2 3 5 1 5 3 8 d 8 a 9 Numero registro generale 28370/2014 Numero sezionale 123/2022 Numero di raccolta generale 11694/2022 Data pubblicazione 11/04/2022 impositivo» (Cass. n. 8378 del 31/03/2017; Cass. n. 3583 del 24/02/2016). 2.2. Né è condivisibile l’assimilazione dell’omessa esplicitazione delle ragioni di non condivisione delle osservazioni al mancato rispetto del termine dilatorio previsto dall’art. 12, comma 7, l. n. 212 del 2000, che assolve all’obbligo dell’Ufficio di garantire un tempo congruo al contribuente per formulare i propri rilievi – qui soddisfatto – ma non comporta, salvo esplicita previsione normativa (come, ad esempio, in caso di accertamento con applicazione degli studi di settore), il correlato obbligo di prendere esplicita posizione sugli stessi. 3. Il quinto motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360 n. 4 c.p.c., la nullità della sentenza per violazione degli artt. 111 Cost. e 36, comma 2, n. 4, d.lgs. n. 546 del 1992 per difetto assoluto di motivazione, motivazione incomprensibile e apparente con riguardo al disconoscimento della deducibilità dei costi di cui alla fattura n. 601106 del 9.11.2005, relativa al conguaglio delle management fees per il 2004. 3.1. Il sesto motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360 n. 5 c.p.c., sulla medesima questione, omesso esame circa fatti decisivi, identificati nelle argomentazioni dedotte in appello relative al vizio di ultrapetizione del giudice di primo grado – che aveva deciso anche disconoscendo i costi per carenza di benefici alla società - e alla violazione del principio di competenza, non sussistente sia sotto il profilo contabile che fiscale. Evidenzia, su tali aspetti, che, da un lato, la norma contrattuale del rapporto inter partes prevedeva, per le management fees, una liquidazione finale e a consuntivo da riportare all’anno successivo, mentre, dall’altro, la complessità della organizzazione societaria del gruppo multinazionale di imprese, rendeva il calcolo dei costi effettivi estremamente complesso. 4 F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 F i r m a t o D a : F U O C H I T I N A R E L L I G I U S E P P E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 6 2 8 e 5 4 b 7 a 2 e c 2 7 4 8 4 a 9 e 3 5 4 c 0 4 a 6 7 b f 5 - F i r m a t o D a : V I R G I L I O B I A G I O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 7 c 9 9 5 5 c 7 d 4 0 a a e 5 c 8 8 1 3 9 2 3 5 1 5 3 8 d 8 a 9 Numero registro generale 28370/2014 Numero sezionale 123/2022 Numero di raccolta generale 11694/2022 Data pubblicazione 11/04/2022 3.2. Il settimo motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360 n. 3 c.p.c., violazione e falsa applicazione degli artt. 2423 bis, comma 1, n. 4, 2429, comma 1, c.c., e 109 tuir trattandosi di costi che non erano noti al momento dell’approvazione del progetto di bilancio. 4. I motivi che precedono, da esaminare unitariamente per connessione logica, vanno tutti disattesi. 4.1. Va escluso, in primo luogo, che la motivazione sia assente, incomprensibile o meramente apparente. La CTR ha così motivato: «si ritiene non deducibile la fatt. 601106 del 9-11-2005 “management fees anno 2004” in quanto non di competenza dell’anno 2005. Né vale dire che la fattura è stata ricevuta successivamente alla redazione del bilancio che comunque si redige dopo la chiusura dell’anno e comunque in forza dei ratei e dei risconti, trattandosi di servizi che comunque andavano contabilizzati, dovevano essere contabilizzati nell’anno 2004 che restava l’anno di competenza di detti costi» Il giudice d’appello, dunque, ha ritenuto, in termini sintetici ma non per questo meno chiari, che la fattura riguardava operazioni effettuate nel 2004, irrilevante l’emissione della fattura in momento successivo alla redazione del bilancio, e che dell’esistenza ed entità dei costi la società doveva essere consapevole trattandosi di servizi ricevuti atteso che lo stesso bilancio avrebbe dovuto tenere conto di quanto ricevuto e delle operazioni in questione che avrebbero dovuto essere contabilizzate (“si redige … in forza di ratei e risconti”). 4.2. Inammissibile è il sesto motivo, atteso che la ricorrente: non indica fatti ma argomentazioni (asseritamente non prese in adeguata considerazione dalla CTR); l’interpretazione in ordine al contenuto di una clausola contrattuale non costituisce fatto decisivo per il giudizio ai sensi dell’art. 360 n. 5 c.p.c., riguardando tale nozione gli elementi fattuali e non quelli meramente interpretativi (Cass. n. 20718 del 13/08/2018); la dedotta complessità della organizzazione del gruppo, 5 F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 F i r m a t o D a : F U O C H I T I N A R E L L I G I U S E P P E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 6 2 8 e 5 4 b 7 a 2 e c 2 7 4 8 4 a 9 e 3 5 4 c 0 4 a 6 7 b f 5 - F i r m a t o D a : V I R G I L I O B I A G I O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 7 c 9 9 5 5 c 7 d 4 0 a a e 5 c 8 8 1 3 9 2 3 5 1 5 3 8 d 8 a 9 Numero registro generale 28370/2014 Numero sezionale 123/2022 Numero di raccolta generale 11694/2022 Data pubblicazione 11/04/2022 oltre ad integrare un mero argomento e non un fatto, è priva di decisività a fronte della statuizione della CTR che si trattava di servizi ricevuti che dovevano essere contabilizzati nel 2004. La doglianza, quindi, refluisce in una censura sulla sufficienza della motivazione, improponibile ratione temporis. È poi irrilevante la deduzione, in questa sede, sulla lamentata omessa presa di posizione del giudice d’appello sul dedotto vizio di ultrapetizione avverso la sentenza di primo grado, avendo la CTR deciso la questione con applicazione del principio di competenza. 4.3. Parimenti inammissibile è il settimo motivo che, oltre che generico, non attinge alla ratio della decisione sopra evidenziata. 5. L’ottavo motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360 n. 4 c.p.c., la nullità della sentenza per violazione degli artt. 111 Cost. e 36, comma 2, n. 4, d.lgs. n. 546 del 1992 per difetto assoluto di motivazione con riguardo al disconoscimento della detrazione Iva per i cd. contributi incondizionati. 5.1. Il nono motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360 n. 5 c.p.c., sulla medesima questione, omesso esame circa fatti decisivi, identificati “nelle copiose argomentazioni dedotte dalla società nelle controdeduzioni in appello in relazione alla illogicità della tesi dell’Ufficio” e alla “copiosa” documentazione versata in atti, con illustrazione di esempi per i diversi servizi promozionali. Nell’articolazione del motivo deduce altresì “che l’avviso di accertamento non è fondato su presunzioni gravi, precise e concordanti”. Infine lamenta l’erroneità della ripresa con riguardo ai corrispettivi versati alla società [OSCURATO:PERSONA], “frutto di un abbaglio da parte dei verificatori” 5.2. Il decimo motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360 n. 3 c.p.c., violazione e falsa applicazione dell’art. 2697 c.c. per aver la CTR ritenuto incombesse sulla società l’onere di provare l’esistenza delle 6 F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 F i r m a t o D a : F U O C H I T I N A R E L L I G I U S E P P E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 6 2 8 e 5 4 b 7 a 2 e c 2 7 4 8 4 a 9 e 3 5 4 c 0 4 a 6 7 b f 5 - F i r m a t o D a : V I R G I L I O B I A G I O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 7 c 9 9 5 5 c 7 d 4 0 a a e 5 c 8 8 1 3 9 2 3 5 1 5 3 8 d 8 a 9 Numero registro generale 28370/2014 Numero sezionale 123/2022 Numero di raccolta generale 11694/2022 Data pubblicazione 11/04/2022 controprestazioni per i contributi corrisposti alle imprese della GDO, nonostante la valutazione di questi ultimi come erogazioni liberali si ponesse in contrasto con il senso comune e le prassi commerciali, sicché dovevano ritenersi, secondo l’id quod plerumque accidit, corrispondenti a servizi resi. 5.3. L’undicesimo motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360 n. 3 c.p.c., violazione e falsa applicazione degli artt. 2 e 19 d.P.R. n. 633 del 1972, dovendosi ritenere legittima la detrazione atteso che pure le erogazioni gratuite, ove inerenti all’attività d’impresa, sono soggette ad Iva. 6. I motivi che precedono, da esaminare unitariamente per connessione logica, vanno tutti disattesi. 6.1. Va escluso, in primis, che la motivazione sia meramente parvente avendo la CTR affermato: «diversa resta la qualificazione dei contributi incondizionati di € 396.779 che non trovando uno specifico riferimento in fatti o servizi resi alla società Bell’Italia non vengono considerati cessioni di beni ai sensi comma 3 art. 2 dpr 633-72 e pertanto facendo dette fatture riferimento a movimentazioni di denaro non imponibili ai fini Iva, la stessa pur se impropriamente conteggiata, resta non detraibile e pertanto va recuperata a tassazione. Gli stessi verificatori, con riferimento ai contributi incondizionati, hanno rilevato che alcuni contributi erano stati fatturati regolarmente senza applicazione dell’Iva ex art. 2 c.3 dpr 633 (pag. 52 del pvc). La ripresa a tassazione è stata solo per quelle fatture che impropriamente hanno assoggettato i contributi incondizionati ad Iva». Il giudice d’appello ha pertanto, con percorso argomentativo specifico e chiaro, rilevato che mancava ogni riscontro di un nesso tra i contributi in questione e l’effettuazione di servizi e, quindi, l’erogazione delle somme di denaro si poneva fuori campo Iva, per cui, pur erroneamente indicata, la stessa non poteva essere detratta. La CTR, inoltre, ha posto in risalto – ad ulteriore rafforzamento delle conclusioni raggiunte - che, con riguardo a fatture per la medesima 7 F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 F i r m a t o D a : F U O C H I T I N A R E L L I G I U S E P P E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 6 2 8 e 5 4 b 7 a 2 e c 2 7 4 8 4 a 9 e 3 5 4 c 0 4 a 6 7 b f 5 - F i r m a t o D a : V I R G I L I O B I A G I O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 7 c 9 9 5 5 c 7 d 4 0 a a e 5 c 8 8 1 3 9 2 3 5 1 5 3 8 d 8 a 9 Numero registro generale 28370/2014 Numero sezionale 123/2022 Numero di raccolta generale 11694/2022 Data pubblicazione 11/04/2022 tipologia di contributo, in alcuni casi la società aveva correttamente fatturato senza Iva, e ciò, in evidenza, in assenza di qualsiasi spiegazione in merito a tale divaricazione. 6.2. Ne deriva, ulteriormente, l’infondatezza del decimo motivo, non ponendosi una questione di inversione dell’onere della prova avendo la CTR, in realtà, valutato le prove in giudizio e, quindi, ritenuto non provata l’esistenza di un rapporto di corrispettività. Del resto, incombe sul contribuente, a fronte della contestata indeterminatezza della prestazione, fornire la relativa prova, neppure potendosi invocare – tra l’altro per la prima volta nella presente sede e, quindi, inammissibilmente – asserite nozioni di comune esperienza. 6.3. Inammissibile è il nono motivo, atteso che, anche in questo caso, la ricorrente non indica fatti ma argomentazioni e le stesse esemplificazioni articolate risultano astratte e prive di riferimento rispetto alla contestazione. La doglianza, inoltre, presenta ulteriori profili di inammissibilità, censurando, in termini generici, sia profili in diritto (l’asserita carenza dei requisiti dei fatti presuntivi), sia, per i corrispettivi versati alla [OSCURATO:PERSONA], direttamente la condotta dell’Amministrazione in luogo della sentenza. 6.4. Inammissibile è anche l’undicesimo motivo, che non tiene conto della qualificazione dell’erogazione come mera cessione di denaro, fuori campo Iva, e, dunque, non soggetta all’imposta, che se erroneamente applicata non può dare origine – in linea con la costante giurisprudenza della Corte di Giustizia (ex multis Corte di Giustizia, 15 marzo 2007, in C-35/05, [OSCURATO:PERSONA] GmbH, p.to 23) - ad un diritto di detrazione (v. anche, da ultimo, Cass. n. 24289 del 03/11/2020 e Cass. n. 18207 del 24/06/2021). 7. Il dodicesimo motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360 n. 3 c.p.c., violazione del principio, costituzionale e unionale, di proporzionalità e del [OSCURATO:PERSONA] addizionale CEDU, con riguardo alle sanzioni, 8 F i r m a t o D a : P A N A C C H I A I S A B E L L A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 0 e 9 5 9 0 8 6 7 d 1 e c a 7 4 3 2 a 8 d 4 e 2 e a c c 8 a 5 F i r m a t o D a : F U O C H I T I N A R E L L I G I U S E P P E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 6 2 8 e 5 4 b 7 a 2 e c 2 7 4 8 4 a 9 e 3 5 4 c 0 4 a 6 7 b f 5 - F i r m a t o D a : V I R G I L I O B I A G I O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 7 c 9 9 5 5 c 7 d 4 0 a a e 5 c 8 8 1 3 9 2 3 5 1 5 3 8 d 8 a 9 Numero registro generale 28370/2014 Numero sezionale 123/2022 Numero di raccolta generale 11694/2022 Data pubblicazione 11/04/2022 chiedendo la disapplicazione della normativa interna e sollevando eccezione di legittimità costituzionale. In memoria la società chiede altresì l’applicazione dello ius superveniens introdotto con il d.lgs. n. 158 del 2015. 7.1. Il motivo, come integrato con la memoria, va accolto in applicazione del principio del favor rei poiché la rideterminazione delle sanzioni operata con la novella, che ha modificato le misure minime e massime delle sanzioni applicabili sia con riguardo all’infedele dichiarazione dei redditi, che all’infedele dichiarazione Iva e all’indebita detrazione Iva, ha, a fronte delle allegazioni della parte, incidenza nella vicenda in giudizio, restando assorbite le questioni relative alla proporzionalità delle sanzioni stesse. La concreta determinazione del trattamento sanzionatorio postula, peraltro, un accertamento in fatto non possibile in questa sede, sicché a tale attività provvederà il giudice del rinvio. 8. In accoglimento del dodicesimo motivo nei termini di cui in motivazione, rigettati gli altri, la sentenza va pertanto cassata con rinvia, anche per le spes