Cassazione n. 34699/2022

ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 14273/2014 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio legale in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato. –ricorrente– contro [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso, per procura speciale, dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], con domicilio presso lo studio legale Buccico in Roma, via E.Q. Visconti, n. 20. –controricorrente– Avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Basilicata, n. 260/03/13, depositata il 25novembre 2013.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 10 novembre 2022 dal [OSCURATO:PERSONA]; Rilevato che: 1.L’Agenzia delle Entrate ha notific ato a L eone [OSCURATO:PERSONA] avviso d’accertamento, relativo all’ anno d’imposta 200 5 , con il quale ha imputa to al contribuente il maggior imponibile, oltre alle sanzioni, derivante dal disconoscimento dell’attribuzione di quote di reddito ai figli [OSCURATO:PERSONA] ed [OSCURATO:PERSONA], studenti universitari della facoltà di farmacia dell’Università “la Sapienza” di Roma e con residenza in Roma, non riconoscendo a questi ultimi, ai fini fiscali, la qualità di prestatori d’opera in favore dell’impresa familiare- di cui agli artt. 230 - bis cod. civ. e 5, quarto e quinto comma, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 - di gestione della farmacia sita in Ferrandina , in provincia di Matera. Avverso l’atto impositivo il contribuente ha present a to ricorso innanzi alla Commissione tributaria provinciale di Matera, che lo ha rigettato. Contro tale decisione il contribuente h a proposto appello, che l ’adita Commissione tributaria regionale della Basilicata ha accolto con la sentenza in epigrafe. La CTR ha infatti ritenuto che la collaborazionedel familiare all’impresa di cui all’ art.230- bis cod. civ. possa consistere in «qualsiasi tipo di attività […] che sia astrattamente idonea a costituire oggetto di un rapportodi lavoro subordinato o autonomo» e comprenda l’attività di studio universitario volta a conseguire la laurea in farmacia. Inoltre, secondo la CTR, la collaborazione del familiare deve essere continuativa, carattere che «nonimplica e non va confuso con quello della prevalenza», e non è incompatibile con la distanza geografica tra la residenza «del socio» e quella dell’impresa in quanto «la prestazione può essere fornita con il telelavoro». L’Amministrazione ha quindi proposto ricorso, affidato ad un m otiv o , per la cassazione della predetta sentenza d’appello. Il contribuente si è costituito con controricorso.Considerato che: 1.Con l’unico motivo l’Agenzia denuncia, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.,la violazione e falsa applicazione degli artt. 230-biscod. civ. e 5, quarto comma, d.P.R. n. 917 del 1986.; e dell’art. 115 cod. proc. civ. Assume la ricorrente cheil giudice a quo ha errato sia nel non considerare che, ai fini fiscali, l’apporto del familiare all’impresa de ve essere non solo continuativo, ma anche prevalente rispetto ad altre attività svolte dal preteso collaboratore; sia nel valutare meramente in astratto ed in potenza la collaborazione dei familiari in questione, rispetto alla concreta fattispecie oggetto della lite,ed in particolare riguardo alla circostanza che i figli del contribuente nell’anno d’imposta erano studenti universitari e per tale circostanza avevano residenza in un luogo distante dalla sede dell’azienda familiare. Il motivo, al contrario di quanto eccepito dal controricorrente, è ammissibile (essendo autosufficiente e specifico) e fondato. 1.1. Va premesso che, dal punto di vista fiscale, l'applicazione del regime dell'impresa familiare, contenuto nell'art. 5, commi quarto e quinto, del d.P.R. n. 917 del 1986, postula che ricorrano le seguenti condizioni: a) l'indicazione nominativa dei familiari partecipanti all'attività d'impresa, risultante da atto pubblico o da scrittura privata autenticata anteriore all'inizio del periodo d'imposta, recante la sottoscrizione dell'imprenditore e dei familiari partecipanti; b) l'indicazione, nella dichiarazione dei redditi dell'imprenditore, delle quote di partecipazione agli utili spettanti ai familiari e l'attestazione che le stesse sono proporzionate alla qualità e quantità del lavoro effettivamente prestato nell'impresa in modo continuativo e prevalente nel periodo di imposta; c) l'attestazione di ciascun partecipante, nella propria dichiarazione dei redditi, di avere prestato l'attività di lavoro nell'impresa in modo continuativo e prevalente. La ricorrenza degli elementi documentali appena elencati è indispensabile alla dimostrazione della sussistenza dell’impresa familiare ai fini fiscali (Cass.31/01/2017, n. 2472; Cass. 28/03/2017, n. 7995)e l’onere della relativa prova spettaal contribuente imprenditore che, in ragione di tale collaborazione e della sussistenza dell’impresa familiare, voglia avvalersi del regime fiscale apposito di cui al ridetto art. 5, quarto e quinto comma, del d.P.R. n. 917 del 1986.Deve tuttavia escludersi che, come pare voler sostenere il controricorrente, la predeterminazione ai fini fiscali ( nella forma documentale de lle richieste dichiarazionidi verità) deg li elementi dell’impresa familiare , e la stessa scrittura privata costitutiva di tale impresa, precluda no all’Amministrazione finanziaria di contestarne, tramite l’accertamento e poi in giudizio, l’effettiva sussistenza in concreto, o che a tal fine debba esercitarsi azione di simulazione del rapporto intercorrente tra i familiari. Esclusa infatti l’applicabilità di soluzioni giurisprudenziali che riguardano piuttosto pretese di natura civilistica tra le parti del rapporto derivante dall’impresa familiare (cfr. Cass.05/09/2012, n. 14908, richiamata nel ricorso), deve considerarsi che, in generale, in tema di accertamento delle imposte, l'Amministrazione finanziaria, assumendo il correlativo onere probatorio– che in quanto terzo, può fornire con ogni mezzo, anche mediante presunzioni semplici (Cass. 27/01/2014,n. 1568, ex plurimis)-, ha il potere di riqualificare , prima in sede di accertamento fiscale e poi in sede contenziosa, i contratti sottoscritti dal contribuente, ovvero di farne rilevare la simulazione o altri profili di invalidità, quale la nullità per mancanza di causa, e, conseguentemente, applicare un trattamento fiscale meno favorevole di quello conseguente agli effetti ricollegabili allo schema negoziale impiegato(Cass. 19/05/2010 , n. 12249 , ex plurimis), senza che a tal fine sia necessario es p erire previa azione civile di simulazione (Cass. 24/01/2007, n. 1549 , ex plurimis ). Nel caso di specie, pertanto, nonostante i requisiti documentali degli elementi della fattispecie ex art. 5, commi quarto e quinto , del d.P.R. n. 917 del 1986, non era precluso all’Agenzia di contestare, come ha fatto con l’accertamento ed in giudizio, la sussistenza in concreto di una collaboraz ione effettiva, continuativa e prevalente, dei figli del contribuente all’impresa familiare, sulla base del dato, indiziante, che essi, nell’anno d’imposta accertato (ed a far data dal 2001) erano studenti della facoltà di farmacia dell’Università di Roma,ove avevano residenza. L’argomentazione del contribuente secondo cui tale allegazione dell’Ufficio sarebbe il frutto di un’illegittima doppia presunzione non è specifica in ordine ai termini di tale presunto duplice ragionamento inferenziale, ed è comunque infondata, atteso che nel sistema processuale non esiste il divieto delle presunzioni di secondo grado, in quanto lo stesso non è riconducibile né agli artt.2729 e 2697 c.c. né a qualsiasi altra norma e ben potendo il fatto noto, accertato in via presuntiva, costituire la premessa di un'ulteriore presunzione idonea, in quanto a sua volta adeguata a fondare l'accertamento del fatto ignoto (Cass.01/08/2019, n. 20748; Cass. 29/10/2020 n. 23860 ; Cass . 07/12/2020 , n. 27982). Resta poi fermo che la residenzaanagrafica in Roma dei figli del contribuente costituisce un dato anagrafico che, per quanto indiziario, trova origine nella stessa volontà dei predetti e non è stato smentitoin questa sede dalla deduzione di specifiche risultanze contrarie. 1.2. Tanto premesso, questa Corte ha già sottolineato che « In tema di imposte sui redditi, ai fini dell'applicabilità del regime fiscale dell'impresa familiare, ai sensi dell'art. 5, commi 4 e 5, del d.P.R. n. 917 del 1986, è richiesto, tra l'altro, che il lavoro prestato dal collaboratore all'interno dell'impresa familiare sia prevalente rispetto alle altre attività eventualmente svolte.» (Cass.21/12/2021, n. 40934). Tale decisione ha così evidenziato la ratioe la specificità di tale ulteriore requisito costitutivo dell’impresa familiare, ai fini della disciplina fiscale, rispetto alla normativa civilistica e lavoristica: « il T.u.i.r. (art.5, co.4, lett. c) richiede espressamente la prevalenza del lavoro del collaboratore all'interno dell'impresa familiare rispetto ad altre attività eventualmente esercitate, requisito che non è invece contemplato nell'art. 230-bis cod. civ.; la specificazione fu appositamente introdotta, a fini antielusivi, dall'art. 3, comma 12, DL 853/1984, in base al quale l'indicazione delle quote di partecipazione dei collaboratori viene effettuata a consuntivo e cioè, contestualmente all'attestazione dell'imprenditore in ordine alla corrispondenza delle quote attribuite ai collaboratori alla quantità e qualità del lavoro effettivamente prestato nell'impresa da ciascuno di essi in modo continuativo e prevalente;[…]». E’ quindi errata l a sentenza impugnata che , dopo aver individuato la «prevalenza» dell’apporto quale elemento costitutivo della fattispecie normativa astratta fiscale, tuttavia ne prescinde nell’esame del caso concreto, condotto esclusivamente alla stregua della norma civilistica di cui all’art.230-bis cod. civ. , limitandosi ad argomentare che la stessa «prevalenza» non va confusa con la «continuità»e non è in quest’ultima implicito. 1.3. Quanto al requisito della continuità, comune alla fattispecie civilistica ed a quella fiscale, questa Corte ha ritenuto che «La continuità dell'apporto richiesto dall'art. 230 bis cod. civ. per la configurabilità della partecipazione all'impresa familiare non esige la continuità della presenza in azienda, richiedendo invece soltanto la continuità dell'apporto» (Cass. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 13849). L a configurabilità di un apporto continuo del collaboratore , che prescinda dalla presenza continuativa dello stesso nei luoghi in cui l’ attività dell’azienda viene esercitata, presuppone ovviamente l’accertamento della forma nella quale viene concretamente prestata la collaborazione e della sua compatibilità con la natura e l’organizzazione dell’attività oggetto dell’impresa. 1.4. Sia la continuità che la prevalenza del l ’apporto del collaboratore nell'impresa familiare presuppongono, necessariamente, che tale attività di lavorosia comunque effettivamente prestata. Non può condividersi, al riguardo, la tesi del la CTR e del contro ricorrente, secondo cui l’attività dei figli di collaborazione alla gestione della farmacia oggetto dell’impresa familiare coinciderebbe con il mero fatto che essi erano studenti universitari della facoltà di farmacia. Il contribuente richiama al riguardo Cass. 27/01/2000, n. 901, pronunciata in una controversia di lavoro, secondo cui «Nell'ipotesi in cui una farmacia sia gestita in regime di impresa familiare l'attività di studio del familiare (nella specie: coniuge) al fine di conseguire il diploma di laurea in farmacia integra il requisito della partecipazione all'impresa ai fini dell'art. 230 bis cod. civ. in quanto soltanto con il conseguimento della qualifica professionale di farmacista è possibile vendere i farmaci, sicché l'attività in argomento costituisce un investimento nella formazione professionale economicamente valutabile in quanto può escludere la necessità dell'oneroso ricorso dell'impresa familiare alla prestazione di dipendenti farmacisti. Néassume rilievo in contrario la circostanza che di fatto l'impresa non si sia avvantaggiata del suddetto investimento in quanto una tale evenienza, rientrante nel normale rischio di impresa, non esclude che esso sia stato finalizzato all'interesse aziendale.». Al medesimo precedente, pur non citandolo espressamente, pare riferirsi la motivazione della CTR. Invero la pronunciainvocata appare isolata rispetto all’orientamento consolidato di legittimità secondo cui, ai sensi dell’art. 230-bis cod. civ, costituisce titolo per partecipare all’ impresa la prestazione continuativa dell'attività di lavoro nella famiglia che sia correlata a ll'accrescimento della produttività dell'impresa, procurato dall'apporto dell'attività del partecipante, necessario per determinare la quota di partecipazione agli utili e agli incrementi (Cass., Sez. U n. , 04/01/1995, n. 89; conformi, ex plurimis , Cass. 18/04/2002, n. 5603; Cass.16/12/2005, n. 27839), sicché la mera attività di studio non costituisce, con riferimento al periodo temporale che qui interessa, di per sé sola un contributo effettivo all’azienda. Tanto meno, poi, lo stesso contror icorrente allega in questa sede (con riferimento anche al contributo istruttorio nei giudizi di merito) lo svolgimento di altre specifiche attività dei figliche, a prescindere dallo studio universitario ed in assenza del titolo abilitativo, abbiano concretato, nell’anno d’imposta in questione, un apporto, continuativo e prevalente , alla produttività dell’impresa familiare, limitandosi ad un elencazione astratta e meramente esemplificativa di ipotetiche forme di collaborazione. Altrettanto astratta, e meramente potenziale, è a sua volta l’argomentazione della sentenza impugnata secon do cui « la prestazione di lavoro può essere fornita anche con il telelavoro», scissa dalla previa individuazione dell’effettiva forma di collaborazione che sarebbe stata prestata nel caso concreto. Nella sostanza, dunque, la sentenza impugnata non ha fatto buon governo dei principi in questione, non avendo valutato in concreto né la sussistenza dell’effettivo apportodei figli alla produttività dell’azienda nell’anno d’imposta in questione; né la prevalenza dello stesso rispetto ad altre attività svolte dai pretesi collaboratori (ed in particolare con l’attività di studio universitario in corso); né la sua continuità (da verificare considerando, una volta accertate le specifiche modalità dell’ eventuale apporto , anche con riferiment o alla compatibilità di queste ultime con la distanza della sede dell’ azienda dalla residenza dei familiari). La sentenza impugnata va quindi cassata con rinvio al giudice a quo per l’applicazione di tali principi. P.Q.M. Accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Basilicata, cui demanda di provveder