Cassazione n. 24502/2023

pronunciato la seguente -Consigliere relatore - ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.3154 d el ruo l o generale dell’anno 20 19 proposto da: Agenzia delle Dogane e dei Monopoli, in persona del Direttore generale pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, presso i cui uffici in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, è domiciliata; - ricorrente - contro [OSCURATO:SOCIETA]. con socio unico, in persona del legale rappresentante, rappresentata e difesa dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] per procura speciale Oggetto: accise –rimborso –[OSCURATO:PERSONA] nazionali –agevolazione –presupposti - a margine del controricorso, elettivamente domiciliata in Roma, via Sallustiana, n. 15, presso lo studio del medesimo difensore; - co ntroricorre n te - per la cassazione della sentenza dellaCommissione tributaria regionale della Lombardia, n. 2849/7/2018, depositata in data22 giugno 2018; udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 23 marzo 2 02 3 dal [OSCURATO:PERSONA]; rilevato che: dalla esposizione in fatto della sentenza impugnata si evince che: l’Agenzia delle Doganee dei Monopoli aveva emesso tre provvedimenti di diniego parziale del rimborso richiesto da [OSCURATO:SOCIETA]. dell’accisa sui prodotti petroliferi forniti alle [OSCURATO:PERSONA] nazionali già assolta applicando l’aliquota piena piuttosto che quella agevolata; avverso i suddetti atti di diniego la società aveva proposto ricorso che era stato accolto dalla Commissione tributaria provinciale di Milano; avverso la sentenza del giudice di primo grado l’Agenzia delle Dogane aveva proposto appello; la Commissione tributaria regionale della Lombardia ha rigettato l’appello, in particolare ha ritenuto che la documentazione attestante la ricezione dei prodotti assoggettati ad accisa da parte del Comando militare non era stata trasmessa in originale e che, inoltre, la domanda di rimborso era stata tempestivamente proposta; avverso la suddetta pronuncia l’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli ha quindi proposto ricorso per la cassazione affidato a tre motivi di censura, cui ha resistito la società depositando controricorso, illustrato con successiva memoria; considerato che: con il primo motivo di ricorso la ricorrente censura la sentenza ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 4), cod. proc. civ., per violazione dell’art. 132, cod. proc. civ., per avere pronunciato con una motivazione apparente, non avendo spiegato l’iter logico seguito per ritenere valida e idonea a fini probatori la documentazione prodotta a supporto della richiesta di rimborso; evidenzia parte ricorrente che quel che era stato contestato con i provvedimenti di diniego del rimborso era la circostanza che la documentazione prodotta non risultava autentica e, sotto tale profilo, era irrilevante la questione della modalità di trasmissione della stessa, sulla quale soltanto, invece, si sarebbe pronunciato il giudice del gravame, essendo necessaria la produzione della dichiarazione dei Comandi militari riportante i timbri in dotazione al reparto , anche tenuto conto del fatto che nelle suddette dichiarazioni era riportata genericamente la dicitura “dichiarazione di ricevimento oli minerali”; il motivo è infondato; si legge in sentenza che la questione di fondo da esaminare era di duplice ordine: un primo profilo concerneva il fatto che la dichiarazione prodotta non era in originale in quanto non riportava i timbri in dotazione al repartoo avesse altri vizi di forma; un secondo profilo era relativo al fatto che la richiesta di rimborso era da considerarsi tardiva; il motivo di ricorso in esame investe il primo profilo, cioèla parte della pronuncia della sentenza che ha ritenuto che non poteva ragionarsi in termini di non corretta produzionedella documentazione ai fini della domanda di rimborso; il giudice del gravame ha risolto la questione ritenendo che, poiché la trasmissione dei documenti con modalità telematica equivaleva alla comunicazione a mezzo posta ed è opponibile ai terzi, doveva ritenersi che la mail allegata alla richiesta di rimborso, inviata dallo stesso soggetto destinatario della fornitura, comportava la validità e idoneità probatoria del documento trasmesso secondo la suddetta modalità; alla base del ragionamento seguito dal giudice del gravame vi è la considerazione che l’avere seguito la modalità telematica di invio del documento implichi la certa riferibilità dello stesso al soggetto che vi ha provveduto, ed è in questo senso che, quindi, si è ritenuto superata la ragione ostativa al riconoscimento del diritto al rimborso basata sulla non autenticità della dichiarazione del soggetto in favore del quale era stata eseguita la fornitura; con il secondo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 3), cod. proc. civ., per violazione degli artt. 14, comma 3, e 17, comma 2, TUA e dell’art. 2697, cod. civ.; evidenzia parte ricorrente che le attestazioni dei Comandi militari non riportavano i timbri in dotazione al reparto del soggetto che riceveva la fornitura, né i quantitativi di gasolio su cui applicare l’accisa, sicchè non potevano essere ritenute valide ai fini della prova del diritto al rimborso; parte ricorrente evidenzia, a tal proposito, che il riferimento alla disciplina delle modalità di notifica mediante posta elettronica certificata è del tutto irrilevante ai fini della definizione della controversia: quel che rileva non sono le forme della notifica ma l’autenticità della dichiarazione ed il contenuto della stessa; il motivo è infondato; l’art. 17, comma 1, lettera c), d.lgs, 26 ottobre 1995, n. 504, dispone che è esente dal pagamento dell’accisa il combustibile destinato alle [OSCURATO:PERSONA] nazionali, per gli usi consentiti; l’art. 14, comma 3, cit., prevede, inoltre, che per i prodotti per i quali è prevista la presentazione di una dichiarazione da parte del soggetto obbligato al pagamento delle accise, il rimborso deve essere richiesto dal predetto soggetto obbligato, a pena di decadenza, entro due anni dalla data di presentazione della dichiarazione ovvero, ove previsto dalla specifica disciplina di settore, all'atto della dichiarazione contenente gli elementi per la determinazione del debito o del credito d'imposta;questa Corte (Cass. civ., 30 settembre 2019, n. 24259), prendendo le mosse dal TUA, art. 17 e dal TUA, n. 16 bis, Tabella A, allegata, nei testi ratione temporis vigenti , ha chiarito quali siano i p arametri di riferimento al fine di potere ritenere sussistenti i presupposti per il riconoscimento del diritto in esame; in particolare è stato evidenziato che il TUA, art. 17, comma 2, aveva stabilito, con formula generale, le modalità per il riconoscimento del regime agevolativo e che il TUA, art. 67, aveva rimesso ad apposito decreto del Ministero delle Finanze l'adozione delle disposizioni di attuazione per l'applicazione del testo unico, tra cui, in particolare la "concessione di agevolazioni, esenzioni, abbuoni o restituzioni...", stabilendo altresì che "fino a quando non saranno emanate le predette norme regolamentari restano in vigore quelle vigenti, in quanto applicabili"; in mancanza di uno specifico decreto attuativo da parte del Ministero delle Finanze, si è dovuto tenere conto delle specifiche disposizioni regolamentari emanate, atteso che il D.M. 12 dicembre 1996, n. 689, oltre che fornire alcune direttive di ordine generale, ha disposto che "per qualsiasi altro caso in cui il rimborso sia conseguente ad una indebita corresponsione dell'imposta o ad un impiego agevolato, e per il quale non sia prevista una diversa, specifica normativa, si seguono le modalità operative stabilite dal Dipartimento delle dogane e delle imposte indirette. In ogni caso viene presentata all'UTF competente per territorio documentata domanda di rimborso", mentre l'art. 6, nel regolare le modalità per l'effettuazione dei rimborsi, si limita ad affermare che "ricevuta la domanda, l'UTF verifica la regolarità formale della medesima e della documentazione allegata e la congruità del rimborso richiesto" e a disciplinare la scansione del successivo procedimento;a tal proposito, il primario testo di riferimento è contenuto nel telescritto ministeriale prot. n. 7979.96 del 19 dicembre 1996 ("Modalità di applicazione del testo unico delle accise approvato con d.lgs. 26 ottobre 1995, n. 504, art. 17, comma 1, lett. c, - Oli minerali destinati in esenzione fiscale alle [OSCURATO:PERSONA] nazionali"), le cui indicazioni sono state oggetto di reiterata conferma da parte dell'Amministrazione ([OSCURATO:PERSONA] prot. n. 684/VI/PC del 31 gennaio 1997; [OSCURATO:PERSONA] prot. n. 2252 del 20 dicembre 2001; circolare dell'Agenzia delle dogane n. 13/D, prot. 1337 dell'11 aprile 2005; nota dell'Agenzia delle dogane prot. n. 535/V del 25 febbraio 2008); è stato quindi precisato da questa Corte, con la pronuncia già richiamata, che dalle complessive regole di riferimento si ricava il principio secondo cui i prodotti petroliferi forniti alle [OSCURATO:PERSONA] nazionali fruiscono del regime di agevolazione unicamente ove essi siano destinati agli usi istituzionali, destinazione che deve risultare da apposita e necessaria attestazione del Comando competente; il connesso corollario, di tutta evidenza, è che l'attestazione che i carburanti sono stati "utilizzati esclusivamente per fini consentiti" ha natura costitutiva del diritto al beneficio poichéin sua assenza nessuna agevolazione può essere riconosciuta; si tratta, invero, di un profilo che attiene sia all'anche al quantum della pretesa,poiché in mancanza di tale attestazione non si può affermare che il diritto esista, né, in ogni caso, è determinabile l'ammontare del credito che resta commisurato all'effettiva entità dei prodotti destinati alle finalità istituzionali; il rilascio della suddetta dichiarazione è dunque necessario per avere certezza non solo dell’avvenuta cessione del prodotto energetico in favore della [OSCURATO:PERSONA] nazionale ma anche della specifica destinazione dello stess o per gli usi consentiti, il che implica una verifica della effettiva provenienza dell’atto da parte del [OSCURATO:PERSONA], unico soggetto ritenuto idoneo ad effettuare la attestazione, attese le specifiche finalità che l’atto riveste ai fini del riconoscimento del diritto all’agevolazione; a tal proposito, il giudice del gravame ha ritenuto che la dichiarazione inviata a mezzo di posta elettronica certificatada parte del [OSCURATO:PERSONA] nazionalefosse un documento valido ai fini probatori in quanto vi era certezza della provenienza del medesimo dal soggetto destinatario della fornitura; inoltre, con riferimento al profilo relativo al contenuto della documentazione inviata a mezzo di posta elettronica certificata, il giudice del gravame si è pronunciato ritenendo che la richiesta di rimborso non poteva ritenersi priva della necessaria documentazione, procedendo, in tal modo, ad un accertamento di fatto sul contenuto della stessa; d’altro lato, parte ricorrente non ha assolto all’onere di specificità, non avendo riprodotto il contenuto della documentazione al fine di consentire a questa Corte di apprezzare la rilevanza della questione del contenuto meramente generico della stessa; focalizzando l’attenzione sulla questione della valenza probatoria della documentazione prodotta, va osservato che la linea interpretativa seguita dal giudice del gravameè corretta; si è già evidenziato che la disciplina normativa primaria aveva disposto che le modalità concrete di attuazione del diritto al rimborso venissero disciplinate mediant e atti regolamentari interni; in assenza di questi, l’amministrazione finanziaria ha comunque emesso diversi atti amministrativi con i quali ha precisato in concreto le modalità formali la cui osservanza è necessaria ai fini del riconoscimento del suddetto diritto; in realtà, la logica sottostante ai suddetti atti amministrativi interni è stata quella di rendere necessario che il soggetto in favore del quale viene resa la fornitura rend a evidente, mediante apposita dichiarazione, di avere effettivamente ricevuta la suddetta fornitura e di averla destinata unicamente per gli usi consentiti; quel che, pertanto, è necessario verificare è se l’atto, contenente la suddetta attestazione, provenga effettivamente dal soggetto cui è unicamente attribuita lafunzione certificativa in esame ; in questo ambito, va osservatoche la procedura di notifica di un atto a mezzo posta elettronica certificataè essenzialmente diretta a stabilire le modalità specifiche di trasmissione dei documenti, sicché l’avere osservato la specifica disciplina comporta la certezza della notifica dell’atto inviato; da tale prospettiva, l’osservanza della procedura di notifica non attiene al contenuto dell’atto, sicché i terzi possono contestare eventuali vizi intrinseci dell’atto ove siano rilevanti ai fini della questione; tuttavia, con riferimento al caso di specie, quel che parte ricorrente aveva contestato con gli atti di diniego del rimborso era la circostanza che gli atti inviati dai Comandi delle [OSCURATO:PERSONA] nazionali interessate non recavano i timbri in dotazione al reparto ed avevano vizi formali : in sostanza, quel che si era contestato era la non sicura riferibilità degli stessi all’amministrazione che aveva ricevuto la fornitura; procedendo sulla base di tale prospettiva, deve ritenersi che la certezza della provenienza della posta certificata dall’amministrazione in favore della quale era stata eseguita la fornitura implichi una sicura riferibilità della documentazione al soggetto che era tenuto ad effettuare la dichiarazione, sicché, sotto tale profilo, è essa stessa che, inviando l’atto a mezzo posta elettronica certificata, ha inteso ricondu rre il medesimo atto nell’ambito dellapropria sfera di competenza; sotto tale profilo, non puòragionarsi in termini di irregolarità dell’atto inviato perché mancante di timbroo perché viziato da altre irregolarità meramente formali, poiché quel che rileva, come detto, è la verifica della sicura riferibilità dell’atto al soggetto che lo ha inviato a mezzo posta elettronica certificata; deve, quindi, essere affermato il seguente principio di diritto: «In materia di riconoscimento del diritto al rimborso dell’accisa versata per la fornitura di prodotti energetici in favore delle [OSCURATO:PERSONA] nazionali di cui all’art. 17, comma 1, lettera c), d.lgs.26 ottobre 1995, n. 504, il suddetto diritto non può essere negato quando sia accertato in fatto che l a dichiarazione d el Comando militare, con la quale sia attestata la quantità e qualità dei prodotti ricevuti e la destinazione per gli usi esenti, provenga effettivamente dalla suddetta A utorità militare, essendo questa l’unico soggetto cui è attribuita la suddetta funzione certificativa»; con il terzo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 3), cod. proc. civ., per violazione dell’art. 14, d.lgs. n. 504/1995, per avere erroneamente ritenuto, ai fini della individuazione del dies a quo di decorrenza del termine entro il quale deve essere presentata la domanda di rimborso, di dovere fare applicazionedella nuova formulazione del secondo comma del suddetto articoloche ha introdotto anche il riferimento al momento in cui il diritto può essere esercitato; il motivo è infondato; questa Corte, innovando rispetto ad un precedente orientamento, ha precisato che " In tema di accise, il termine biennale per la presentazione dell'istanza di restituzione del credito per le agevolazioni decorre, ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 21, comma 2, dal momento in cui si è realizzato il presupposto costitutivo del beneficio, che non è assimilabile ad una causa di indebito dell'originaria obbligazione impositiva, sicché non rileva la data di pagamento dell'accise di cui all'art. 14 TUA, comma 2, nel testo anteriore alla modifica operata con il D.L. n. 193 del 2016, art. 4ter, conv. dalla L. n. 225 del 2016, che regola la diversa ipotesi del rimborso del versamento indebito" (Cass. civ., 30 settembre 2019, nn. 24261- 24262-24263; Cass. civ., 3 marzo 2020, n. 5807; Cass. civ., 17 marzo 2021, n. 7535); invero, il diritto agevolativo in esame costituisce oggetto di una nuova obbligazione rispetto a quella sorta ed assolta al momento dell'immissione in consumo del gasolio da riscaldamento, la cui esistenza rileva come mero presupposto di fatto. Infatti, l'elemento fondante è identificabile nella circostanza che i prodotti energetici siano "utilizzati esclusivamente per i fini consentiti" e ciò, alla luce della disciplina regolamentare applicabile, in base ad apposita attestazione da parte del Comando competente, che, in quanto tale, assurge a elemento costitutivo del diritto all'esenzione; il perfezionamento dei requisiti per l'attribuzione del diritto di esenzione non è, dunque, assimilabile ad una causa sopravvenuta di indebito, nè, ai fini della richiesta di pagamento della somma pretesa (determinato in relazione alla maggiore aliquota versata sull'obbligazione presupposta), trova applicazione l'art. 14 TUA, comma 2, dovendosi ricondurre la fattispecie al d.lgs. n. 546 del 1992, art. 21, comma 2; quanto all'individuazione del dies a quo per la decorrenza del termine decadenziale biennale (ex art. 21, cit.), con le pronunce sopra indicate è stato precisato che la suddetta attestazione "è usualmente contestuale all'acquisto (e dà luogo anche ad una fatturazione separata) quando esso sia stato operato presso i depositi e determina l'immediata nascita del diritto di esenzione", mentre è successiva quando l'acquisto sia effettuato nell'ambito di convenzioni con le società petrolifere, da cui l'individuazione del momento di riconoscimento del beneficio;le esposte conclusioni sono, peraltro, in linea con gli orientamenti della Corte di Giustizia in tema di esenzioni sui prodotti energetici (sentenza 2 giugno 2016, in C-418/14, ROZ-.WIT) e di effettività (sentenza 15 dicembre 2011, in C-427/10, [OSCURATO:PERSONA] SpA; sentenza 21 marzo 2018, in C-533/16, Volkswagen AG e sentenza 12 aprile 2018, in C-8/17, Biosafe); la sentenza censurata, pertanto, sebbene abbia erroneamente applicato al caso in esame la previsione di cui all'art. 14 TUA, comma 2, piuttosto che ricondurre la fattispecie al d.lgs. n. 546 del 1992, art. 21, comma 2, ha comunque correttamente ritenuto che il dies a quo per il rimborso in esame decorre dalla data in cui il diritto può essere esercitato, quindi solodal momento in cui viene rilasciata l'attestazione dell'[OSCURATO:PERSONA]: invero, va ribadito che non è questione di natura interpretativa della previsione di cui all'art. 14 TUA, comma 2, nel testo modificato, ma di applicazione della previsione di cui al d.lgs. n. 546 del 1992, art. 21, comma 2, sicché , applicandosi quest'ultima previsione, è dal momento del pagamento o dal momento in cui il diritto può essere fatto valere che decorre il termine di decadenza nel caso di specie; conclusivamente, quindi, il ricorso va rigettato con condanna della ricorrente al