Cassazione n. 08134/2023

ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.6024/2020 R.G. proposto da : AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587), che la rappresenta e difende -ricorrente- [OSCURATO:PERSONA] -intimata- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. della SICILIA - PALERMO n. 4480/2019depositata il 16/07/2019 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 19/01/2023 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. [OSCURATO:PERSONA] S.R.L. era attinta da avviso di accertamento n. TY303B200387 a mezzo del quale erano recuperati a tassazione costi detratti nell’a.i. 2007 per spese varie (spese di rappresentanza, commissioni ad intermediari, spese per acquisto di materiali e costi per sponsorizzazioni). 2. La CTP di Palermo, con sentenza n. 410/03/2013, accoglieva parzialmente il ricorso, con riferimento ai “costi di euro 165.879,38 relativi all'acquisto di materiali non forniti all’ARNAS e di euro 27.595,55 relativi a partecipazione a congressi e convegni” (cfr. pp. 3 e 4 del ricorso, ove in tali termini è riprodotta la sentenza). 3. Proponevano appello, in via principale, l’Ufficio e, in via incidentale, la contribuente. La CTR, con la sentenza di cui in epigrafe, rigettava entrambi gli appelli, alla stregua, per quanto di interesse, della seguente letterale motivazione: -“l'ufficio ha labialmente riferito di indagini penali omettendo di acquisire al fascicolo processuale prova inconfutabile di illeciti definitivamente accertati e dai quali il collegio potesse trarre elementi ai fini del giudizio”; - “quanto ai costi sostenuti per consentire la partecipazione a convegni e congressi correttamente la commissione provinciale ne ha dato qualificazione di spese di pubblicità integralmente deducibili atteso che la contribuente commercializza presso i presidi sanitari strumenti e prodotti in ordine ai quali nutre l'evidente interesse ad estenderne la vendita ed a consentirne una migliore conoscenza agli operatori del settore”; si versa dunque in ipotesidi spese di pubblicità alla luce del criterio di cui alla sentenza n. 9567 del 23/04/2007 della Corte di Cassazione; -“quanto ai costi relativi all'acquisto di beni fatturati all’ARNAS e valutati indeducibili dall'ufficio in quanto correlati alla perpetrazione di reati[,] il collegio ritiene corretto l'iter logico seguito dai primi giudici. Non è stato provato che a mente dell'art. 8 del d.l. 16/2012 quei costi siano riferiti a beni e servizi utilizzati per la realizzazione della fattispecie criminosa. La prova della concreta utilizzazione dell’espediente ai fini della commissione del reato era, ovviamente, in capo all'Agenzia che ha descritto l'ipotesi di un disegno criminoso con riferimenti generici ad ipotesi di tipo penale[,] omettendo di fornire precisa probazione[,] tenuto anche conto del valore dell'operazione”. 4. Propone ricorso l'Agenzia delle entrate con due motivi. La contribuente resta intimata. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo si denuncia, ai sensi dell'art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., violazione e/o falsa applicazione dell’art. 8 d.l. n. 16 del 2012 e dell’art. 14, commi 4 e 4-bis, della l. n. 537 del 1997. 1.1. La CTR ha errato nel ritenere infondato il rilievo relativo all'indeducibilità di costi riconducibili ad attività illecite, asserendo in particolare che l'ufficio avrebbe solo labialmente riferito di indagini penali; ciò denota una lettura distorta ed inesatta sia del pvc, prodotto in giudizio, sia della motivazione dell'avviso di accertamento, sia anche dell'atto d'appello; in particolare, nel pvc si fa espresso riferimento alla circostanza per cui le vicende tributarie della contribuente traggono origine da un procedimento penale, rubricato al n. 7562 del 2007 r.g. Proc. Palermo; l'esistenza del procedimento penale non è mai stata contestata dalla contribuente; “la quantificazione dei costi riconducibili a beni e servizi utilizzati per la realizzazione della fattispecie criminosa – come si evince dalla sezione del pvc denominata ‘Riscontri di tipo indiretto presuntivo’ (v. pag. 36 e seguenti) – [era] stata operata dai verificatori sulla base degli ordini di fornitura emessi dall’ARNAS nei confronti della società contribuente, sulla scorta delle delibere emanate da tale Ente”. Pertanto l'avviso è pienamente legittimo “in virtù dell'applicabilità della clausola di salvaguardia prevista dalla seconda parte del comma 4-bis dell’art. 14 della l. n. 537/1993 […]”. 1.2. Il motivo è inammissibile. Esso non coglie l'effettiva “ratio decidendi” della sentenza impugnata, volta a mettere in luce come l'Agenzia delle entrate non abbia adempiuto al duplice onere, - da un lato, di individuare con sufficiente precisione fatti penalmente rilevanti da ascrivere al disegno criminoso cui avrebbe preso parte (anche, ma non solo) la contribuente, viepiù rendendo conto del “valore della operazione”, in guisa cioè da consentire la necessaria verifica in termini di riconciliazione tra l'ammontare dei costi recuperati a tassazione e l'operazione stessa; - dall'altro lato, “a fortiori”, di comprov are che i costi fossero effettivamente “riferiti a beni e servizi utilizzati [- a loro volta - ] per la realizzazione della fattispecie criminosa”. In siffatto contesto argomentativo – di per se stesso ossequiante (a differenza di quanto solo genericamente dedotto nel motivo) delle norme applicabili, logico ed adeguatamente motivato –trova dunque giustificazione l'assunto iniziale della CTR, secondo cui l'Agenzia delle entrate ha solo “labialmente riferito di indagini penali”, mancando, come detto, di versare in atti documenti utilmente apprezzabili ai fini della legittimità della ripresa. In aggiunta a quanto precede, ad ulteriore dimostrazione dell’inammissibilità del motivo, v’è da osservare che i segmenti di motivazione del pvc richiamati in esso non valgono a dimostrare il contrario (rispetto alle conclusioni della CTR) assunto dell'Agenzia delle entrate circa la deduzione di “ampie argomentazioni” riguardo alle indagini penali. Pure a voler prescindere dalla mancata integrale riproduzione della motivazione del pvc “in parte qua” e dalla totale omissione in riferimento all'avviso ed agli atti processuali, con particolare riguardo all'atto d'appello, ancorché fosse quest'ultimo ad evidentemente fondare la devoluzione sul “thema” controverso, non ci si può esimere dal sottolineare come, in effetti, finanche dai segmenti di motivazione del pvc riprodotti, non emergano con un minimo di precisione, non già ‘conformati’ elementi costitutivi di fatti di reato, ma finanche ‘semplici’ ipotesi di reato, significativamente non individuate e non qualificate anche solo sotto il profilo dell’indicazione delle norme violate, ipotesi di reato viepiù imputabili alle condotte di soggetti agenti per (o comunque nell’interesse del)la contribuente. Emblematico è che, nella parte del pvc dedicata ai “Riscontri di tipo indiretto-presuntivo”, che, secondo l’Agenzia delle entrate, dovrebbe fornire la dimostrazione dell’assolvimento dell’onere di delineare le fattispecie penalmente rilevanti, si affermi unicamente che, ad esito di non meglio circostanziate indagini penali e della “verifica fiscale eseguita nel contempo nei confronti, tra le altre, della società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.”, era emerso che “i fatti di reato accertati” – senza dirsi quali – “attengono prevalentemente alla illecita gestione d'altra indebiti interferenze nel settore delle forniture di prodotti e servizi all'interno della struttura ospedaliera” (cfr. p. 10 del ricorso). La genericità in punto di configurabilità di addebiti penali refluisce di per sé sul profilo della riferibilità dei costi alla realizzazione degli stessi: profilo rispetto al quale, ad ogni buon conto, il motivo nulla deduce e men che meno comprova. 2. Con il secondo motivo si denuncia, ai sensi dell'art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., violazione e/o falsa applicazione dell’art. 108 tuir. 2.1. Relativamente ai costi per congressi e convegni ritenuti dalla CTR spese di pubblicità, e quindi integralmente deducibili, viene in conto che, “trattandosi di spese sostenute nel settore dei viaggi e dei congressi, a vantaggio di ben determinati soggetti estranei alla compagine aziendale, non vi è chi non veda come siffatte spese dovessero essere considerate quali spese di rappresentanza e, in quanto tali, deducibili per 1/15 del totale”. 2.2. Il motivo è inammissibile. Esso incorre in difetto, ad un tempo, di precisione e di autosufficienza. La natura delle spese –sostenute, secondo quanto dedotto nel motivo, per non meglio circostanziati viaggi e congressi (laddove invece la sentenza impugnata parla di convegni e congressi) in favore di estranei all’azienda, in nessun modo individuati neppure per categorie professionali –costituisce una mera allegazione, priva di alcuna indicazione di pertinenti atti e documenti e della dimostrazione di confacente (ossia specifica) allegazione nei gradi di merito ed in particolare in appello, in guisa tale da potersi affermare che la CTR sia incorsa in un tipico errore di sussunzione della fattispecie concreta in quella astratta. L’evidenziata omissione è tanto più decisiva inquanto, a fronte dell’accertamento in fatto della CTR secondo cui convegni e congressi erano volti ad ampliare la commercializzazione dei prodotti della contribuente presso i presidi sanitari, “consent[endo]ne una migliore conoscenza agli operatori del settore”, non è tanto l’oggetto della spesa, come sostenuto nel motivo, a qualificarla ai fini fiscali, quanto piuttosto il fine che la stessa dimostra di perseguire. Invero, secondo consolidata giurisprudenza di questa Suprema Corte, “in tema di IVA, ai fini della deduzione dei costi, il criterio discretivo tra spese di rappresentanza e spese di pubblicità va individuato negli obiettivi perseguiti, atteso che le prime sono sostenute per accrescere il prestigio della impresa senza dar luogo ad una aspettativa di incremento delle vendite, se non in via mediata e indiretta attraverso il conseguente aumento della sua notorietà e immagine, mentre le seconde hanno una diretta finalità promozionale di prodotti e servizi commercializzati, mediante l'informazione ai consumatori circa l'esistenza di tali beni e servizi, unitamente all'evidenziazione e all'esaltazione delle loro caratteristiche e dell'idoneità a soddisfarne i bisogni, in modo da incrementare le relative vendite” (cfr., da ult., Sez. 5, n. 10440 del 21/04/2021, Rv. 661087-01). Sicché, in applicazione di tale criterio, s’è ritenuto che la spesa pubblicitaria debba essere riferita alla trasmissione di un messaggio destinato ad informare il pubblico della esistenza e della qualità di un prodotto o di un servizio, allo scopo di incrementare le vendite, mentre non può risolversi in una spesa idonea ad incidere solo sull'immagine dell'impresa (Sez. 5, n. 12676 del 23/05/2018, Rv. 648618-01). Nella stessa scia, ritenuto che la qualità dei beneficiari potesse di per sé essere espressiva di una relazione diretta tra la spesa ed i ricavi dell’impresa, è stata riconosciuta la natura di spese pubblicitarie alle spese “di ospitalità per la stampa specializzata e le personalità invitate a presenziare ad eventi fieristici organizzati dal contribuente in quanto finalizzate, prevalentemente, alla pubblicizzazione dei beni prodotti o dei servizi prestati dall'azienda” (Sez. 5, n. 1795 del 23/01/2019, Rv. 652322-01). La CTR –evidenziando la diretta finalizzazione delle spese di cui all’avviso all’incremento delle vendite dei prodotti della contribuente – ha prestato ossequio ai superiori principi. Il motivo –che manca finanche di ragguagliare su destinazioni dei viaggi ed oggetto dei congressi, da una parte, e su natura e tipologia dei prodotti della contribuente, dall’altra, onde contestare il requisito (invece implicitamente ritenuto dalla CTR) dell’omogeneità ‘merceologica’ (necessario alla configurabilità delle spese di pubblicità: cfr., ad es., da Sez. 6-5, n. 1922 del 24/01/2019, Rv. 652390-01, che ha infatti ricondotto alle spese di rappresentanza i costi sostenuti per la sponsorizzazione di automobili da corsa da parte di un marchio della moda) – omette di offrire concreti indici dimostrativi di un