Cassazione n. 07445/2023

ocura di Roma 29247/08 originatodai medesimi fatti e si basavano sul processo verbale di con- statazionedel 3.9.2009 redatto dalla Guardi a di Finanza. Sullabase di tale p.v.c. l'Agenzia delle entrate notificava i due avvisi di accertamento, con i quali veniva contestata a carico della societ à l’estero-vestizionee, quindi, un reddito imponibile ai fini IRES, nonch é ilvalore della produzi one netta ai fini IRAP che la societ à avrebbe do- vutodichiarare in Italia, oltre alla ripresa IVA con riferimento al prezzo della cessione del marchio alla societ à [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. con sede in Italia e considerato imponibile. L ’ Amministrazione finanziaria indivi- duavauna serie di elementi che inducevano a ritenere che l'oggetto principaledelle attivit à economiche e di rapporti giuridici fossero sta- bilmentecollocati sul territorio nazionale e non all ’ estero e che l ’ ope- razionerelativa al marchio avesse il fine di trasferire formalmente in Lussemburgoi proventi generati, operazione soggetta all ’ obbligo della presentazione della dichiarazione fiscale in Italia ove si svolgeva l ’ ef- fettivaamministrazione. Ilgiudice di prime cure condivideva l ’ impianto delle riprese per imposte dirette, ma accoglieva la prospettazione della contribuente limitata- mente alle riprese IVA 2004, ritenendo che una societ à avente sede legaleall’estero non potesse essere soggetto passivo ai fini del tributo armonizzato. 3.La CTR ri teneva legittima la verifica posta a base degli accertamenti effettuatapresso lo studio del dott. [OSCURATO:PERSONA], custode giudiziario del65% delle azioni della holding nominato in seno al procedimento penale,in quanto sulla base del registro delle imprese e dell ’ anagrafe tributaria risultava essere l ’ amministratore delegato della societ à . Il giudiced’appello inoltre, a differenza del giudice di prime cure, confer- mavaanche le riprese IVA perch é la sede effettiva al tempo delle ri- presedella GAI Mattiolo H olding SA era in Italia e giudicata fittizia la sedeall’estero. 4.Avverso tale decisione ha proposto ricorso per cassazione la contri- buente,affidato a quattro motivi, cui replica l ’ Agenzia delle Entrate con controricorso. Ragionidella decisione 5. In via preliminare va esaminata l ’ eccezione di inammissibilit à del ricorsoper invalidit à della procura speciale a margine del ricorso, non essendoindicato il nome del legale rappresentante ed essendo del tutto illeggibilela firma apposta. 6.L’eccezione dell ’ Agenzia delle entrate non pu ò trovare ingresso, at- tesoche l ’ individuazione del conferente la procura è resa possibile dalla firmaivi apposta che, a differenza di quanto prospettato, è leggibile. Ciòconsente il positivo accertamento d ella sua legittimazione e dello iuspostulandi del difensore. Ed infatti, il mandato all ’ avv.to [OSCURATO:PERSONA], apposto a margine del ricorso, risulta sottoscritto, con firmacertificata nell'autografia dal difensore, da “ [OSCURATO:PERSONA] n.q.”,il quale conferendo la procura ha speso il nome della persona giuridicache ha proposto il ricorso, [OSCURATO:PERSONA] SA, nella sua qua- litàdi legale rappresentante, conformemente alla giurisprudenza della Cortesulla procura alle liti per il ricorso in cassaz ione (Cass. Sez. U, 01/06/2021,n. 15177) e in punto di individuazione aliunde del nome delconferente legale rappresentante di societ à o di altro ente collettivo esulla desumibilit à aliunde dell ’ identificazione della persona fisica sot- toscrittrice(cfr. Cass., 18/03/2021, n. 7765). 7.Con il primo motivo di ricorso - in rapporto all ’ art.360 primo comma n.3cod. proc. civ. - si denuncia la violazione e falsa applicazione degli artt.32del d.P.R. n.600/1973, 51 del d.P.R. n.633/1972, 7 e 12 della l.n.212/2000 per la mancata applicazione della normativa lussembur- ghese nella individuazione del rappresentante legale della societ à pressocui si è svolta la verifica e cui è stato notificato il p.v.c. alla base degli avvisi di accertamento impugnati nel processo. Nel corpo della censura la societ à deduce anche la violazione degli artt.7 comma 1 della l. n.212/2000, perch é non sarebbe stata assicurata al contri- buentela conoscenza legale del p.v.c. e di ogni altro atto istruttorio cui l’avviso faccia riferimento, e del termine dilatorio di cui all ’ art.12 comma7 della l. n.212/2000, perch é non sarebbe valida la conoscenza legaledel p.v.c., ed entrambi i profili rileverebbero quale conseguenza delfatto che la notifica del p.v.c. sarebbe avve nuta in capo ad un sog- gettoprivo di poteri rappresentativi della societ à . 8.Il motivo è affetto da concorrenti profili di inammissibilit à e di infon- datezza.Va premesso che la ricorrente non contesta che il nominativo di [OSCURATO:PERSONA], - quale presidente del consiglio di amministrazione, legalerappresentante e custode giudiziario del 65% quote sociali della società ricorrente - emerga dalle risultanze del sistema informativo dell’Anagrafetributaria e dello stesso del verbale dell ’ assemblea gene- raledella societ à nel quale gli venne conferito il potere di rappresen- tanza,ma, piuttosto, contesta il criterio di individuazione della qualit à dilegale rappresentante, il quale a suo avviso avrebbe dovuto avvenire inbase alla normativa lussemburghese, oltre all a legittimit à della sua nominanell’assemblea societaria. Vapremesso che è inammissibile ed esula dal presente giudizio di na- turatributaria il sindacato sulla tempestiva censura della nomina so- cietariadel Catania per effetto della presunta nullit à dell ’ assemblea in cuiè stato nominato, soggetta alle decadenze e forme dell ’ apposito rito impugnatorio. LaCorte osserva quindi che in forza dell ’ art.25 primo comma della l. n.218/95, innanzitutto « Le societ à , le associazioni, le fondazioni ed ognialtro ente, pubblico o privato, anche se privo di natura associativa, sonodisciplinati dalla legge dello Stato nel cui territorio è stato perfe- zionatoil procedimento di costituzione » e, dunque, il criterio individ ue- rebbenel caso in esame la legge lussemburghese; nondimeno, prose- gueil disposto normativo citato, « Si applica, tuttavia, la legge italiana sela sede dell'amministrazione è situata in Italia, ovvero se in Italia si troval'oggetto principale di tali ent i. » . 9. Orbene, il giudice d ’ appello ha accertato che la sede effettiva con riferimentoai periodi di imposta oggetto delle riprese della GAI Mattiolo HoldingSA - oggi [OSCURATO:PERSONA] SA - era in Italia, essendo fittizia la sedeall’estero e tale accert amento fattuale non è revocato in dubbio dalla ricorrente che si limita a riproporre la prospettazione originaria della contribuente secondo cui non sarebbero adeguate le risultanze delp.v.c., difesa gi à vagliata dal giudice d ’ appello e disattesa in quant o «Nel corso delle indagini esperite dalla Guardia di Finanza è emerso chel’Italia era il luogo in cui la societ à contribuente aveva compiuto i principaliatti di amministrazione, il luogo dei recapiti della corrispon- denza commerciale, il luogo di stipula zione dei contratti relativi alle attivitàposte in essere dalla societ à , il luogo di disponibilit à dei conti correntiper le provviste finanziarie. » (cfr. p.3 parte motiva, sentenza impugnata) Circa l ’ efficacia probatoria del p.v.c., va rammentato che il processo verbale di constatazione assume un valore probatorio diverso a se- condadella natura dei fatti da esso attestati, potendosi distinguere al riguardoun triplice livello di attendibilit à : a) il verbale è assistito da fedeprivilegiata, ai sensi dell'art. 2700 c.c., relativamente ai fatti at- testati dal pubblico ufficiale come da lui compiuti o avvenuti in sua presenzao che abbia potuto conoscere senza alcun margine di apprez- zamento o di percezione sensoriale, nonch é quanto alla prove nienza deldocumento dallo stesso pubblico ufficiale ed alle dichiarazioni a lui rese;b) quanto alla veridicit à sostanziale delle dichiarazioni a lui rese dalle parti o da terzi — e dunque anche del contenuto di documenti formatidalla stessa parte e/o da terzi — esso fa fede fino a prova con- traria,che pu ò essere fornita qualora la specifica indicazione delle fonti diconoscenza consenta al giudice ed alle parti l'eventuale controllo e valutazionedel contenuto delle dichiarazioni; c) in mancanza della in- dicazione specifica dei soggetti le cui dichiarazioni vengono riportate nelverbale, esso costituisce comunque elemento di prova, che il giu- dicedeve in ogni caso valutare, in concorso con gli altri elementi, po- tendoessere disatteso solo in caso di sua mo tivata intrinseca inatten- dibilitào di contrasto con altri elementi acquisiti nel giudizio, attesa la certezza,fino a querela di falso, che quei documenti sono comunque stati esaminati dall'agente verificatore (Cass. 24 novembre 2017 n.28060);orbene, nel caso di specie, non risulta proposta alcuna que- reladi falso n é contestazione analitica con indicazione specifica di ele- mentidi prova contrari e, dunque, fa fede l ’ accertamento fattuale del giudice d ’ appello circa l ’ esterovestizione della societ à che pog gia su talesolido compendio. Pertanto,è logicamente la CTR ha ritenuto che trova applicazione nella fattispecieil secondo criterio di collegamento, il quale individua la legge italianae, ai sensi di questa, è legittima l ’ attivit à di accertamento svolta nei confronti del dott. [OSCURATO:PERSONA] custode giudiziario del 65% delle azionidella holding, la cui nomina risulta pacificamente dall ’ anagrafe tributaria, oltre che dall ’ assemblea generale del consiglio d ’ ammini- strazionedella societ à . 10.Sono poi inammi ssibili perch é nuovi i profili di censura relativi alla violazionedegli artt.7 comma 1 e 12 comma 7 della l. n.212/2000, di cuila sentenza impugnata non d à conto n é il ricorso allega la rituale e tempestivaproposizione nei gradi di merito. Peraltro essi sono anche infondati, in quanto articolati sul presupposto che non sarebbe stata assicurataal contribuente la conoscenza legale del p.v.c. e di ogni altro attoistruttorio cui l ’ avviso faccia riferimento, conseguenza del fatto che lanotifica del p.v.c. sarebbe avvenuta in capo ad un soggetto privo di poteri rappresentativi della societ à , prospettazione come sopra visto destituitadi fondamento. Infatti, non vi è ragione di dubitare della le- gittimazionedi [OSCURATO:PERSONA] a rappresentare la societ à co ntribuente in sededi verifica, in quanto legittimamente nominato suo legale rappre- sentantee la societ à , per il tramite del suo legale rappresentante cui è statonotificato il p.v.c., ha avuto la conoscenza effettiva della verifica alfine di esercitare i diritti di difesa. 11. Con il secondo motivo di ricorso - in relazione all ’ art.360 primo comman.3 cod. proc. civ. - viene prospettata la violazione e falsa ap- plicazione da parte della CTR dell ’ art.73 T.U.I.R. quanto all ’ accerta- mento dei presupposti per c onsiderare le societ à estere [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] schema legale. 12.La censura è inammissibile. Va richiamata la consolidata giurispru- denzadella Corte di Giustizia circa l ’ esterovestizione, in particolare le sentenze12 settembre 2006, c ausa C - 196/04, [OSCURATO:PERSONA] plc eCadbury [OSCURATO:PERSONA], e 28 giugno 2007, causa C - 73/06, PlanzerLuxembourg S ̀ rl, che individua il fenomeno nella fittizia loca- lizzazionedella residenza fiscale di una persona fisica o di una societ à all’estero in un Paese con un trattamento fiscale pi ù vantaggioso di quello nazionale, allo scopo di sottrarsi agli adempimenti previsti dall’ordinamentotributario del Paese di reale appartenenza. Tenutoconto di tale quadro, la previsione di legge che nell ’ ordi namento nazionale regola la fattispecie e oggetto della censura in disamina è l'art. 73, comma 3, del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 del 1986, secondocui « [a] i fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le societ à e gli enti che per la maggi or parte del periodo di imposta hannola sede legale o la sede dell'amministrazione o l'oggetto princi- palenel territorio dello Stato » . Tale previsione è stata interpretata da questa Sezione (cfr. Cass. Sez. 5 - , Ordinanza n. 23150 del 25/07/2022)nel sen so di individuare i criteri di collegamento - ossia la sedelegale, la sede dell'amministrazione o l'oggetto principale - , pari- teticied alternativi, delle societ à e degli enti con il territorio dello Stato, lacui ricorrenza, per la maggior parte del peri odo d'imposta, determina laresidenza in Italia e l'assoggettamento alla potest à impositiva del fisco italiano, a prescindere dall'accertamento di un'eventuale finalit à elusivadella contribuente, che sia volta a perseguire uno specifico van- taggiofiscale che altrimenti non le spetterebbe. 13.La decisione della CTR è conforme ai richiamati principi di diritto e, ai fini della decisione della censura va anche reiterato che, « Con la proposizionedel ricorso per cassazione, il ricorrente non pu ò rimet tere in discussione, contrapponendone uno difforme, l'apprezzamento in fattodei giudici del merito, tratto dall'analisi degli elementi di valuta- zionedisponibili ed in s é coerente, atteso che l'apprezzamento dei fatti edelle prove è sottratto al sindacat o di legittimit à , dal momento che, nell'ambito di quest'ultimo, non è conferito il potere di riesaminare e valutare il merito della causa, ma solo quello di controllare, sotto il profilologico formale e della correttezza giuridica, l'esame e la valuta- zione fatta dal giudice di merito, cui resta riservato di individuare le fontidel proprio convincimento e, all'uopo, di valutare le prove, con- trollarneattendibilità e concludenza e scegliere, tra le risultanze pro- batorie, quelle ritenute idonee a dimostrare i fatti in discussione » (Cass.7 aprile 2017 n. 9097). Orbene, f ermo restando quanto sopra gi à visto circa l ’ individuazione dellalegge italiana sulla base del sistema italiano di diritto internazio- nale privato, il Collegio rammenta quanto alla disposizion e invocata nelladoglianza oggetto di scrutinio che in materia di imposte sui redditi dellesocietà, l'art. 73, comma 3, del d.P.R. n. 917 del 1986, come gi à l’art.87del medesimo decreto in vigore sino al 31.12.2003, individuano i seguenti criteri di collegamento con il territorio dello Stato: la sede legale,la sede dell'amministrazione o l'oggetto principale delle societ à edegli enti. Orbene, essi sono paritetici ed alternativi (cfr. Cass. Sez. 5- , Ordinanza n. 23150 del 25/07/2022) e la ricorrenz a anche solo di unodi essi per la maggior parte del periodo d'imposta determina la residenzain Italia della societ à e l'assoggettamento alla potest à impo- sitivadel fisco italiano. Ilmotivo in disamina sotto lo schermo della violazione di legge, conte- stal’ accertamento operato dal giudice d ’ appello sulla base delle risul- tanzedel p.v.c. circa l ’ esterovestizione e la sussistenza del criterio di collegamentocon lo Stato alla luce del disposto di legge summenzio- nato.Si sollecita cos ì , inammissibilmente, u na rivalutazione di accer- tamentiin fatto e di questioni inerenti alla sufficienza degli elementi di provadella pretesa impositiva che è estranea al perimetro del giudizio consentito in sede di legittimit à , non essendo neppure stata allegata una censura m otivazionale con deduzione di fatti decisivi e contrari all’accertamento della CTR, ritualmente introdotti nel processo e non debitamentevagliati dal giudice del merito. 14.Il terzo motivo della societ à - ai fini dell ’ art.360 primo comma n.3 cod. proc. civ. - denuncia la violazione e falsa applicazione da parte dellaCTR dell ’ art.7 del d.P.R. n.633/1972, il quale prevede l ’ assogget- tamentoad IVA in Italia solo in presenza, nel territorio dello Stato di unastabile organizzazione, pur definendone il conce tto. 15.Il motivo è inammissibile. La censura non si confronta realmente conla ratio decidendi e l ’ accertamento espressi nella sentenza impu- gnataanche riguardo alla ripresa indiretta, secondo cui al tempo delle ripresenon la “ stabile organizzazione ” be ns ì la « sede effettiva » della GAI [OSCURATO:PERSONA] SA era collocata in Italia, essendo al contrario fittiziala sede all ’ estero (cfr. sentenza impugnata, p.3 parte motiva) e, dunque,non coglie la ratio decidendi . Del resto, è principio consolidato quellosecondo cui, in tema di IVA, l'art. 7, terzo comma, del d.P.R. 26 ottobre1972, n. 633, considera effettuate nel territorio dello Stato le prestazionidi servizi rese da soggetti che nello stesso hanno il domici- lio, tale intendendosi, ai sensi dell'art. 43 cod. civ., il luogo dove il soggettoha la sede dei suoi affari ed interessi (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 11186 del 07/05/2010) e, di conseguenza, va data prevalenza al luogoin cui la gestione di detti interessi viene esercitata abitualmente, in modo ricon oscibile dai terzi (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 24246 del 18/11/2011)senza che abbia rilievo decisivo il fatto formale della sede all’estero.Anche sotto tale profilo la decisione d ’ appello è conforme alla giurisprudenzadi legittimit à . 16. Con il quarto motivo la societ à - agli effetti dell ’ art.360 primo comman.3 cod. proc. civ. - censura la violazione e falsa applicazione daparte della sentenza impugnata degli artt.63, 75 e 86 T.U.I.R. per- chénegli avvisi di accertamento, ai fini della determin azione dell ’ impo- nibile,sono stati assunti i componenti positivi come risultanti dal bilan- ciodepositato in Lussemburgo per il 2003 e dalla documentazione for- nitadal consulente per il 2004 e poi sarebbe stata detratta la quota ammortizzabilepari al 10% m a non anche gli interessi passivi, perch é nondocumentati. 17.La doglianza è inammissibile perch é nuova, dal momento che la sentenzanon ne d à conto, n é il ricorso pone in evidenza la tempestiva introduzionedel profilo nei due gradi di merito, non essend o adeguata l’affermazione a p.36 del ricorso secondo cui « in entrambi i gradi del giudiziodi merito è stata eccepita l ’ illegittimit à di un tale operato, ma nullaè stato statuito sul punto » , in quanto generica e apodittica. 18. Al rigetto del ricorso