Cassazione n. 29688/2025

to la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 25606/2019 R.G. proposto da : AGENZIA DELLE ENTRATE, rappresentata e difesa dal l’Avvocatura generale dello Stato, –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA] S.R.L., rappresentata e difesadall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], –controricorrente – avverso la sentenza della COMM.TRIB. REG. TOSCAN A, n. 353 / 2019, depositata il 28/02/2019; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 10 ottobre2025 dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Tremonti ambiente– dichiarazione integrativa –art. 36 - bis d.P.R. n. 600 del 1973 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] 1. [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., presentava, con riferimento all’anno di imposta 2012,dichiarazione integrativa, c.d. a favore , per usufruiredei benefici della c.d. Tremonti ambiente (art. 6 legge n. 388 del 2000), in relazione ad un investimento ambientale realizzato nel 2010, dei quali non si era avvalsa in precedenza stante i dubbi interpretativi in ordine alla cumulabilità con quelli derivanti dai c.d. conti energia; l’incertezza in ordine alla possibilità del cumulo, infatti, era stata risolta positivamente solo con il d.m. 5 lugli o 2012 (c.d. V conto energia). L’Ufficio, con riferimento a detta dichiarazione integrativa, notificava alla contribuente comunicazione di irregolarità; quest’ultima presentava istanza di annullamento in autotutela alla quale segui v a provvedimento di diniego. Avverso detto ultimo,la società spiegava ricorso innanzi alla C.t.p. di Prato che lo accoglieva con sentenza confermata inappello. La C.t.r. per quanto ancora di rilievo, riteneva che la società avesse operato correttamente rettificando il reddito con la dichiarazione integrativa relativa all’anno di imposta 2012. 3. Avverso la sentenza della C.t.r. l’Agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione e la società si difende a mezzo controricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1. L’Agenzia delle entrate propone due motivi. 1.1. Con il primo motivo,denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la « nullità della motivazione » e la violazione e falsa applicazione dell’art. 36, n. 4, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546. Assume che la sentenza è incorsa in un grave vizio motivazionale avendo sostanzialmente riprodotto il contenuto degli atti d el contribuente, omettendo di considerare circostanze di fatto che Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] avrebbero dovuto portare ad un esito diversoe ponendosi in contrasto con le risultanze documentali. Osserva, in proposito , che la dichiarazione, essendo fuori termine, non poteva costituire valida modifica di quella originaria, né valido titolo per presentare un’eccedenza di imposte risultante da precedente dichiarazione, né perdite pregresse. Aggiunge che la C.t.r. ha incomprensibilmente ed erroneamente affermato che, a prescindere dal sistema adottato per regolarizzare la situazione attinente al godimento spettante del doppio beneficio,il credito sarebbe stato di uguale importo, determinandosi lo stesso risultato; che, invece, se la contribuente avesse presentato un’istanza di rimborso l’Ufficio avrebbe potuto controllare anche la spettanza dell’agevolazionein termini qualitativi e quantitativi. Infine, evidenzia che, contrariamente a quanto dedotto dalla C.t.r., non aveva mai ritenuto che nel merito l’agevolazione fosse dovuta, avendo, al contrario, sostenuto che la sussistenza dei requisiti necessari non rientrassenell’oggetto del giudizio. 2. Con il secondo motivo denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.,violazione e falsa applicazione dell’art. 6 legge 23 dicembre 2000, n. 388 e dell’art. 2, commi 8 e 8-bis d.P.R. 22 luglio 1998, n. 322. Assume che, a prescindere dalla nullità motivazionale, la C.t.r. è incorsa in violazione di legge in quanto la dichiarazione integrativa presentata dalla società non poteva produrre alcun effetto ai fini del riconoscimento ultra-tardivo dell’agevolazione ambientale; che la contribuente avrebbe dovuto proporre un’istanza di rimborso ex art. 38 d.P.R. n. 602 del 1973, così permettendo all’Ufficio di valutare la spettanza del beneficio in quanto «le difficoltà interpretative della materia» non potevano giustificare la rettifica ex art. 2, comma 8-bis d.P.R. n. 322 del 1998. Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] che la C.t.r. ha errato per non aver considerato la decadenza della società dal diritto di richiedere l’ammissione all’agevolazione fiscale,stante la mancata manifesta zione di volontà di avvalersi del beneficio in sede di dichiarazione annua o, al più, di dichiarazione integrativa o di istanza di rimborso relativa all’anno di imposta 2010. Aggiunge che non poteva nemmeno trovare applicazione l’art. 2, commi 8 e 8 - bis , d.P.R. n. 322 del 2 008 come modificato dal d.l. n. 193 del 2016 decorrendo tali modifiche dal 24 ottobre 2016. 2. Il primo motivo di ricorso è infondato. 2.1. Le Sezioni Unite della Corte hanno precisato che, a seguito della riformulazione dell'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., (disposta dall'art. 54 legge 22 giugno 2012, n. 83, convertito dalla legge 7 agosto 2012, n. 134) è denunciabile in cassazione solo l'anomalia motivazionale che si tramuti in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all'esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella «mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico», nella «motivazione apparente», nel «contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili» e nella «motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile»; è esclusa, invece, qualunque rilevanza del semplice difetto di sufficienza della motivazione. (Cass. Sez. U. 07/04/2014, nn. 8053 e 8054). 2.2. La sentenza impugnata non incorre nel vizio denunciato risultando chiaramente enunciate le ragioni poste a fondamento del decisum, le q ua li, per altro, sono state puntualmente contestate con il secondo motivo. La C.t.r., infatti, ha ritenuto , in primo luogo , che la via scelta dal contribuente per poter usufruire dei benefici della c.d. [OSCURATO:PERSONA]. est. [OSCURATO:PERSONA] ambiente con riferimento ad investimenti risalenti al 2010 –una volta sciolto il nodo interpretativo relativo alla cumulabilità con i conti energia –fosse legittima, ben potendo questi presentare dichiarazione integrativa invece dichiedere il rimborso di cui all’art. 38 d.P.R. n. 602 del 1973. In secondo luogo, h a precisato che poteva trovare applicazione la circolare n. 31/E del 2013 in quanto l’incertezza normativa era equipara bile ad un errore contabile che aveva comportato la mancata imputazione dei componenti negativi in relazione all’esercizio di competenza. In conclusione, ha evidenziato che, a prescindere dallo strumento utilizzato dal contribuente (dichiarazione integrativa o rimborso), l’importo del credito non sarebbe mutato. 3. Il secondo motivo è infondato. Questa Corte di legittimità, in fattispecie del tutto sovrapponibili a quella in esame, ha già avuto modo di scrutinare le questioni controverse ed ha dettato principi condivisibili ai quali si intende assicurare continuità (tra le ultime Cass. 05/04/2025,n. 9007, Cass.28/03/2025, n. 8205). 3.1. L'art. 2, comma 8, d.P.R. 22 luglio 1998, n. 322 consente di integrare le dichiarazioni annuali, al fine di correggere errori ed omissioni, mediante successivadichiarazione da presentare non oltre i termini di esercizio dell'attività accertatrice. Il successivo comma 8-bis consentiva, inoltre, nella versione vigente prima della modifica di cui all’art. 5 d.l. 193 del 2016 , di integrare le dichiarazioni annuali per correggere errori o omissioni che abbiano determinato l'indicazione di un maggior reddito o, comunque, di un maggior debito di imposta o di un minor credito mediantedichiarazione da presentare non oltre il termin e prescritto per la presentazione delladichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo. Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 3.2. In merito alla portata applicativa della norma, questa Corte ha chiarito come in tema di imposte dirette il principio di generale emendabilità delladichiarazione sia riferibile all'ipotesi ordinaria in cui lastessa rivesta carattere di mera dichiarazione di scienza, mentre, laddove ladichiarazione abbia carattere negoziale, il suddetto principio non opera, salvo che il contribuente dimostri l'essenziale ed obiettiva riconoscibilità dell'errore, ai sensi degliartt. 1427 ss. cod. civ.(cfr. Cass. S ez . U., 30 / 06 / 2016, n. 13378 , Cass. 30 /09/ 2015, n. 19410). In questa prospettiva,è stato affermato che le denunce dei redditi costituiscono, di norma , delle dichiarazioni di scienza e, quindi, possano essere modificate ed emendate in presenza di errori che espongano il contribuente al pagamento di tributi maggiori di quelli effettivamente dovuti. Si è evidenziato, ancora, che la dichiarazione affetta da errori di fatto o di diritto dai quali possa derivare, in contrasto con l' art. 53 Cost., l'assoggettamento del contribuente a tributi più gravosi di quelli previsti per legge,è comunque emendabile, anche in sede contenziosa, attesa la sua natura di mera esternazione di scienza, dovendosi ritenere che il limite temporale di cui all'art. 2, comma 8-bis,d.P.R. 22 luglio 1998 n. 322sia circoscritto ai fini dell'utilizzabilità in compensazione, ai sensi dell'art. 17 d.lgs. 9 luglio 1997 n. 241, dell'eventuale credito risultante dalla rettifica (cfr., tra le altre,Cass.13/01/2016, n. 373). Deve, pertanto, riconoscersi al contribuente la possibilità, in sede contenziosa, di opporsi alla maggiore pretesa tributaria azionata dal Fisco allegando errori, di fatto o di diritto, commessi nella sua redazione ed incidenti sull'obbligazione tributaria, indipendentemente dal termine (decadenziale) di cui all'art. 2 citato",(Cass. 28/ 11 / 2018, n. 30796 ). Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 3.3. Con specifico riferimento alla fattispecie legata alla detassazione degli investimenti ambientali, si è affermato che la mancata immediata fruizione del beneficio fiscale nel relativo anno di imposta non può dirsi imputabile ad una scelta discrezionale del contribuente, bensì all'incertezza interpretativa relativa alla cumulabilità delle agevolazioni tributarie di cui già usufruiva, con la detassazione prevista dalla c.d. Tremonti ambiente (art. 6, commi da 13 a 19, legge 23 dicembre 2000 n. 388). Detta incertezza interpretativa è stata risolta solo a seguito dell'art. 19 d.m. 5 luglio 2012, il quale ha posto fine ad ogni dubbio circa la possibilità di cumulare più benefici fiscali, permettendo da quella data ai contribuenti di accedere a tale agevolazione. 3.4. Si è evidenziato, infine, come anche la risoluzione resa dall'Agenzia delle Entrate il 20 luglio 2016 n. 58/Esi è espressa in senso favorevole alla possibilità di beneficiare "ora per allora" dell'agevolazioneTremonti Ambientale mediante dichiarazione dei redditi integrativaex art. 2, comma 8-bis, d.P.R. n. 322 del 1998. 3.5. La C.t.r., nell’affermare la correttezza dell’operato della società che aveva goduto del beneficio spettante riliquidando la dichiarazione, si è attenuta a questi principi. 4. Il ricorso, pertanto, va complessivamente rigettato. Le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza. Rilevato che risulta soccombente una parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, non si applica l'art. 13 comma 1-quater, d.P.R., 30 maggio 2002, n. 115. P.Q.M La Corte rigetta il ricorso e condanna l’Agenzia delle entrate a corrispondere alla controricorrente le spese del giudizio di legittimità, Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] che liquida i