Cassazione n. 15683/2022

o la seguente ORDINANZA sul ricorso proposto da: Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore, legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa, ex lege, dall'Avvocatura Generale dello Stato, ed elettivamente domiciliata presso i suoi uffici, alla via dei Portoghesi n. 12 in Roma; A4(...) - ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA], in proprio e quale legale rappresentante ed amministratore di fatto della società Cavi & [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso, giusta procura speciale stesa in calce al ,fontroricoro, e c..(2,01AnL'T-c, Attd,5 (2 11.34)ì^n tat dall'Ayv.to [OSCURATO:PERSONA] del Foro di Roma;rdfie ha indicato'recapito PEC, ed -eTéttivamente domiciliato presso lo studio del difensore, al largo Antonelli n. 2 in Roma; - controricorrente avverso - I CO e v, 1 Zie \17:-"k la sentenza n. 65, pronunciata dalla [OSCURATO:PERSONA] della Lombardia il [OSCURATO:DATA_NASCITA], e pubblicata il 14.5.2013; ascoltata, in camera di consiglio, la relazione svolta dal [OSCURATO:PERSONA]; la Corte osserva: Fatti di causa 1. L'Agenzia delle Entrate notificava il 26.4.2011 a [OSCURATO:PERSONA], nella ritenuta qualità di amministratore di fatto della Cavi & [OSCURATO:PERSONA], l'avviso di accertamento n. T9D030501146/2011 rettificando ulteriormente, ai fini Ires, Iva ed Irap, il reddito societario relativo all'anno 2003, stante la riscontrata dichiarazione di costi sostenuti per il valore di Euro 1.341.719,00, in assenza di documentazione contabile. L'Ente impositore riteneva che la società avesse emesso fatture relative ad operazioni inesistenti "allo scopo precipuo di abbattere il reddito d'impresa e VIVA a debito della società [OSCURATO:PERSONA] di cui [OSCURATO:PERSONA] era il legale rappresentante" (ric., p. 2 s.). L'avviso di accertamento risultava integrativo di altro, n. R2F03100646/2008, che non è oggetto del presente giudizio. 2. Avverso l'atto impositivo, [OSCURATO:PERSONA] proponeva ricorso innanzi alla [OSCURATO:PERSONA] di Milano, introducendo numerose censure e, per quanto qui di interesse, contestando la decadenza dell'Amministrazione finanziaria dal potere di esercitare la pretesa impositiva, in conseguenza della violazione dei termini di cui all'art. 43 del Dpr n. 600 del 1973. La CTP riteneva fondata questa contestazione proposta dal contribuente, pertanto accoglieva il ricorso ed annullava l'atto impositivo. 3. L'Amministrazione finanziaria spiegava appello avverso la decisione sfavorevole conseguita in primo grado, innanzi alla [OSCURATO:PERSONA] della Lombardia. La CTR rigettava l'impugnativa e confermava rLpullamento dell'atto impositivo.4. Avverso la decisione assunta dalla CTR ha proposto ricorso per cassazione l'Agenzia delle Entrate, affidandosi a quattro motivi di ; impugnazione. Resiste mediante controricorso\if contribeiénte, c e ha pure depositato memoria. Ragioni della decisione 1. Con il suo primo mezzo d'impugnazione, introdotto ai sensi dell'art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ., l'Ente impositore contesta la violazione dell'art. 331 cod. proc. pen., dell'art. 43, commi 1, 3 e 4, del Dpr n. 600 del 1973, dell'art. 57 del Dpr n. 633 del 1972 e dell'art. 25 del D.Lgs. n. 446 del 1997, per avere il giudice dell'appello erroneamente valutato non essere sussistenti le condizioni per ritenere ricorrente un'ipotesi di raddoppio dei termini utili per la notificazione dell'avviso di accertamento, ed inoltre per non "aver ritenuto che" in caso di "impugnazione di un avviso di accertamento c.d. integrativo il sindacato giurisdizionale debba estendersi alla verifica della legittimità dell'atto impositivo c.d. integrato" (ric., p. 13). 2. Mediante il secondo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell'art. 360, comma primo, n. 4, cod. proc. civ., l'Agenzia delle Entrate critica la nullità della sentenza adottata dalla CTR, in conseguenza della violazione dell'art. 112, cod. proc. civ., e degli artt. 53 e 54 del D.Lgs. n. 546 del 1992, per avere la CTR ritenuto di poter dedurre l'illegittimità dell'avviso di accertamento integrativo, unico oggetto di causa, in conseguenza dell'affermata tardività della notifica dell'originario avviso di accertamento, questione neppure sottoposta al suo giudizio dal ricorrente. 3. Con il suo terzo mezzo d'impugnazione, introdotto ai sensi dell'art. 360, comma primo, n. 5, cod. proc. civ., nella precedente formulazione, la ricorrente censura la omessa o insufficiente motivazione in cui è incorso il giudice dell'appello, in relazione ad un fatto controverso e decisivo per il giudizio, consistente nella intervenuta decadenza dell'Amministrazione finanziaria dal potere di esercizio della pretesa impositiva. 4. Mediante il quarto motivo di ricorso, proposto ai sensi dell'art. 360, comma primo, n. 5, cod. proc. civ., nella vigente formulazione, l'Ente impositore lamenta l'omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, per avere la CTR escluso il ricorrere dell'ipotesi di raddoppio dei termini utili per la notifica dell'accertamento tributario senza esaminare se, nel caso di specie, ricorressero gli estremi dell'obbligo di denunzia penale. 5. Con il suo motivo di ricorso incidentale condizionato, proposto ai sensi dell'art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ., il controricorrente contesta la violazione degli artt. 57, 58 e 32, comma 1, del D.Lgs. n. 546 del 1992, per avere la CTR ritenuto ammissibile la produzione della denuncia di reato da parte dell'Agenzia delle Entrate, sebbene non allegata in atti insieme all'atto di appello, bensì in momento successivo. 6. Occorre preliminarmente osservare che il ricorso proposto dall'Amministrazione finanziaria contiene una sufficiente esposizione dei fatti di causa, dello svolgimento del processo e dei motivi di contestazione, risultando chiaramente comprensibili le questioni da esaminare, come si evidenzierà anche nell'esposizione della presente motivazione, non essendo peraltro dovuta la trascrizione integrale dell'atto impositivo (controric., p. 16), ed essendo invece sufficiente illustrarne in sintesi il contenuto. Il ricorso in esame non incorre pertanto nel vizio di inammissibilità invocato dal controricorrente. Neppure può individuarsi il vizio del ricorso per aver proposto analoghe contestazioni in relazione a diversi profili di impugnazione (controric., p. 24), perché ciò che non è consentito è la commistione nel medesimo motivo di impugnazione di censure tra di loro incompatibili.6.1. Tanto premesso, mediante i suoi motivi di ricorso l'Amministrazione finanziaria propone essenzialmente due questioni. La prima, introdotta contestando la violazione di legge, la nullità della sentenza ed il vizio di motivazione, consiste nell'erronea individuazione dei presupposti che devono sussistere perché operi il raddoppio dei termini dell'accertamento tributario ai sensi dell'art. 43, comma 3, del Dpr n. 600 del 1970, in cui sarebbe incorso il giudice dell'appello. La seconda questione, proposta in relazione ai profili della violazione di legge e del vizio di motivazione, attiene invece alla censura della erroneità della tesi della CTR secondo cui in caso di impugnazione di un avviso di accertamento c.d. integrativo il sindacato giurisdizionale debba estendersi alla verifica della legittimità dell'atto impositivo c.d. integrato. 6.1.1. Per chiarezza espositiva appare preferibile trattare congiuntamente i motivi di ricorso, non senza segnalare che il terzo motivo di impugnazione, redatto in ossequio ad una formulazione non più applicabile dell'art. 360, comma primo, n. 5, cod. proc. civ., risulta inammissibile. 7. Poiché la questione centrale sottoposta all'esame di questo giudice consiste nell'accertare se l'Amministrazione finanziaria abbia rispettato i termini di legge per la notificazione dell'avviso di accertamento oggetto di causa, pertanto quello "integrativo", sembra preliminarmente opportuno ricordare che l'art. 43 del Dpr n. 600 del 1973 disponeva, nella formula applicabile ratione temporis, ai primi tre commi: "(I) Gli avvisi di accertamento devono essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione. (II) Nei casi di omessa presentazione della dichiarazione o di presentazione di dichiarazione nulla ai sensi delle disposizioni del Titolo I, l'avviso di accertamento può essere notificato fino al 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata. (III) In caso di violazione che comporta obbligo di denuncia ai sensi dell'articolo 331 del codice di procedura penale per uno dei reati previsti dal decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74, i termini di cui ai commi precedenti sono raddoppiati relativamente al periodo di imposta in cui è stata commessa la violazione". Pertanto, il termine ordinario di decadenza per la notifica dell'avviso di accertamento risulta fissato nel 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione dei redditi è stata presentata. Il termine è raddoppiato qualora il contribuente sia incorso in una violazione che comporta l'obbligo di denuncia ai sensi dell'articolo 331 del codice di procedura penale, in relazione ad uno dei reati previsti dal decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74. 7.1. Tanto premesso, a proposito dei rapporti tra l'atto impositivo integrativo e l'atto impositivo integrato, con riferimento alla possibilità di ritenere l'illegittimità del primo in conseguenza del vizio del secondo, la impugnata CTR osserva che non "vale a superare la decadenza maturata la produzione in copia fotostatica della denunzia di reato trasmessa dalla Procura della Repubblica di Milano in ordine al secondo avviso di accertamento", quello oggetto del presente giudizio, "notificato sul presupposto del raddoppio dei termini. In primo luogo perché detto secondo avviso di accertamento non può che considerarsi integrativo del primo, in relazione al quale nulla era stato allegato dall'Ufficio per quanto concerne notizie di reato e, pertanto, da considerarsi (il primo) emesso oltre il termine decadenziale. In secondo luogo perché, anche con riferimento al secondo avviso (c.d. integrativo), nulla ha prodotto l'Ufficio circa le sorti di un procedimento penale asseritamente apertosi nei confronti dell'odierno appellato ... a tale stregua neppure il secondo accertamento potrebbe considerarsi legittimo alla luce della intervenuta decadenza da parte dell'Ufficio del potere accertativo" (sent. CTR, p. II s.). Ritiene pertanto la CTR che l'avviso di accertamento "integrativo" per cui è causa risulterebbe invalido: sia perché dipendente da un primo avviso di accertamento in relazione al quale i termini di notificazione non sarebbero stati rispettati, sia perché anche in relazione al secondo accertamento, oggetto del presente giudizio, l'Amministrazione finanziaria sarebbe incorsa nella decadenza dall'esercizio del potere impositivo. 7.2. Rinviando al prosieguo l'esame di questo secondo argomento proposto dal giudice dell'appello, in relazione ai rapporti tra l'atto impositivo originario ed il successivo avviso di accertamento c.d. integrativo, questa Corte di legittimità ha avuto recentemente occasione di ribadire, condivisibilmente, che "oggetto del processo tributario è l'accertamento della legittimità della pretesa impositiva avanzata con l'atto impugnato ed alla stregua dei presupposti di fatto e di diritto ivi indicati. Ne consegue che, in sede di impugnazione di un avviso di accertamento integrativo, il giudice tributario è chiamato a pronunciarsi esclusivamente sulla legittimità della pretesa azionata con tale atto e non può ritenerne l'illegittimità sulla base della ritenuta contraddittorietà con altro precedente avviso, posto che il difetto logico idoneo ad inficiare l'atto impugnato non potrebbe che essere intrinseco allo stesso, senza possibilità di estendersi ad atti non oggetto di impugnazione e senza che, peraltro, il mancato esercizio dell'autotutela da parte dell'Amministrazione in relazione ad atto diverso da quello impugnato possa rilevare né tanto meno costituire valida motivazione per l'annullamento dell'atto oggetto del giudizio", Cass. sez. V, 21.5.2020, n. 9337. Le contestazioni proposte dall'Agenzia delle Entrate sul punto risultano pertanto fondate.7.3. In ordine alle condizioni che devono sussistere perché ricorra un caso in cui i termini di notifica dell'avviso di accertamento devono considerarsi raddoppiati, vedendosi in un'ipotesi in cui sussiste l'obbligo di denunzia penale, la CTR, oltre a quanto innanzi riportato, osserva pure che "nulla è dato sapere a questa Commissione in ordine al menzionato procedimento penale a carico dell'appellato, atteso che non risulta prodotto agli atti alcun avviso di conclusione delle indagini, né di rinvio a giudizio, né tantomeno alcun provvedimento di condanna in sede penale. Sul punto esaustivamente può osservarsi incidenter tantum che in ogni caso l'asserito reato sarebbe prescritto atteso che il termine di sette anni e mezzo è venuto a spirare nel mese di aprile 2012" (sent. CTR, p. II). 7.3.1. Gli argomenti proposti dalla CTR non appaiono persuasivi. Ai fini dell'accertamento della ricorrenza di un'ipotesi in cui debba applicarsi il raddoppio dei termini di notifica, ai sensi dell'ad. 43, comma terzo, del Dpr n. 600 del 1973, non sono elementi decisivi né l'intervenuta condanna penale dell'accertato, né il suo rinvio a giudizio, e neppure la presentazione di una denuncia penale nei suoi confronti. L'unica cosa che il giudice deve verificare è se sussistessero le condizioni in cui risulta obbligatoria la denuncia penale per uno dei reati di cui al decreto legislativo n. 74 del 2000. 7.3.2. I riassunti concetti sono stati ripetutamente espressi dal giudice di legittimità che, richiamandosi anche a quanto deciso dalla Corte costituzionale con la pronuncia n. 247 del 2011, ha condivisibilmente statuito che "in tema di accertamento tributario, i termini previsti dall'art. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973 per l'IRPEF e dall'art. 57 del d.P.R. n. 633 del 1972 per l'IVA, come modificati dall'art. 37 del d.l. n. 223 del 2006, conv., con modif., in I. n. 248 del 2006, sono raddoppiati in presenza di seri indizi di reato che facciano insorgere l'obbligo di presentazione di denuncia penale, anche se questa sia archiviata o presentata oltre i termini di decadenza, senza che, con riguardo agli avvisi di accertamento per i periodi d'imposta precedenti a quello in corso alla data del 31 dicembre 2016, già notificati, incidano le modifiche introdotte dall'art. 1, commi da 130 a 132, della I. n. 208 del 2015, attesa la disposizione transitoria, ivi introdotta, che richiama l'applicazione dell'art. 2 del d.lgs. n. 128 del 2015, nella parte in cui sono fatti salvi gli effetti degli avvisi già notificati" (evidenza aggiunta), Cass. sez. VI-V, 14.5.2018, n. 11620, e si è anzi di recente specificato che "in tema di accertamento tributario, il raddoppio dei termini previsto dagli artt. 43, comma 3, del d.P.R. n. 600 del 1973 e 57, comma 3, del d.P.R. n. 633 del 1972, nei testi applicabili "ratione temporis", presuppone unicamente l'obbligo di denuncia penale, ai sensi dell'art. 331 c.p.p., per uno dei reati previsti dal d.lgs. n. 74 del 2000, e non anche la sua effettiva presentazione, come chiarito dalla Corte costituzionale nella sentenza n. 247 del 2011. (Nella specie, in applicazione del principio, la S.C. ha annullato la decisione impugnata che aveva ritenuto inoperante il raddoppio dei termini per mancata prova della comunicazione della "notitia criminis" entro il termine di decadenza ordinario)" (evidenza aggiunta), Cass. sez. VI-V, 28.6.2019, n. 17586. Anche a tal proposito, pertanto, l'impugnativa proposta dall'Ente impositore risulta fondata, mentre le censure proposte dal contribuente con il suo ricorso incidentale non appaiono rilevanti. 7.4. Rimane da esaminare la questione, cennata dalla CTR ed espressamente proposta dal contribuente (controric., p. 29), relativa alla ipotizzata intervenuta decadenza dalla possibilità di esercizio del potere impositivo perché l'Amministrazione finanziaria ha promosso l'azione di accertamento quando il termine ordinario, in relazione alla dichiarazione dei redditi per l'anno 2003, era già ampiamente scaduto.In sostanza il controricorrente afferma che se l'Amministrazione finanziaria è già incorsa nella decadenza dall'esercizio del potere impositivo, quest'ultimo non è suscettibile di Irevivescenza' in conseguenza di eventi successivi. Questa tesi non appare fondata, e si è già avuto modo di chiarire, proponendo un orientamento condivisibile ed al quale si intende pertanto assicurare continuità, che "in tema di accertamento tributario, il cd. raddoppio dei termini previsto dall'art. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973, attiene solo alla commisurazione del termine di accertamento ed i termini prolungati sono anch'essi fissati direttamente dalla legge, non integrando quindi ipotesi di "riapertura" o proroga di termini scaduti né di reviviscenza di poteri di accertamento ormai esauriti, in quanto i termini "brevi" e quelli raddoppiati si riferiscono a fattispecie ab origine diverse, che non interferiscono tra loro ed alle quali si connettono diversi, unitari e distinti termini di accertamento. (In applicazione del principio, la S.C. ha cassato la sentenza che aveva ritenuto operante il "raddoppio" solo nel caso di rilievo del reato da parte dell'Ufficio finanziario prima dello spirare del termine quadriennale di prescrizione tributaria)", Cass. sez. VI-V, 9.10.2017, n. 23628. 7.4.1. Tanto premesso, nel caso di specie, l'astratta configurabilità della commissione di un reato di cui al d.lgs. n. 74 del 2000 è affermata dall'Amministrazione finanziaria sul fondamento dell'art. 8 del testo normativo, secondo il quale si rende responsabile di un delitto chiunque, al fine di consentire a terzi l'evasione delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto, emette o rilascia fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (ric., p. 3, che richiama l'atto impositivo, pp. 4 e 5) 8. Il primo, il secondo ed il quarto motivo di ricorso devono essere pertanto accolti, con rinvio alla [OSCURATO:PERSONA] della Lombardia che, in diversa composizione, p ocederà a nuovo giudizio, nel rispetto dei principi esposti, esaminando le questioni proposte dalle parti in relazione alle quali non siano maturate preclusioni o decadenze, inclusa quella relativa al giudicato esterno invocato dal controricorrente nella sua memoria, e provvederà anche a disciplinare le spese di lite del giudizio di legittimità tra le parti. Le ulteriori contestazioni proposte dalla ricorrente, ed anche dal contribuente, rimangono assorbite. 8.1. Completezza suggerisce peraltro di ricordare, in considerazione di quanto illustrato dal contribuente (controric., pp. 4, 6 e 33 s.) come questa Corte abbia già avuto occasione di precisare che "in tema di accertamento, il cd. 'raddoppio dei termini', previsto dall'art. 43 del Dpr n. 600 del 1973, non può trovare applicazione anche per l'IRAP, poiché le violazioni delle relative disposizioni non sono presidiate da sanzioni penali", Cass. sez. VI-V, 3.5.2018, n. 10483. La Corte, P.Q.M. accoglie il primo, il secondo ed il quarto, motivo di ricorso proposti dall'Agenzia delle Entrate, nei limiti innanzi esposti, dichiara inammissibile il terzo, ed assorbito il motivo di ricorso incidentale del controricorrente, cassa la decisione impu