Cassazione n. 26191/2022

to la seguente ORDINANZA sul ricorso 29856-2020 proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA], 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO che la rappresenta e difende, ope legis; - ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA]; - intimato - avverso la sentenza n. 2908/5/2020 della [OSCURATO:PERSONA] della [OSCURATO:PERSONA] di CATANIA, depositata il 13/05/2020; 94- udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata dell'i [OSCURATO:DATA_NASCITA] dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]. RILEVATO L'Agenzia delle entrate ricorre avverso la sentenza della CTR per la Sicilia — Catania che ha riformato la pronuncia della CTP di Ragusa ove non erano apprezzate le ragioni della parte contribuente in tema di peculiarità di un'azienda agricola al fine di determinazione del ricarico ed altre incongruenze. Il ricorso è affidato a due motivi. È rimasta intimata la parte contribuente. CONSIDERATO Con il primo motivo si prospetta censura ex art. 360, co. 1, n. 3 c.p.c. per violazione e falsa applicazione degli artt. 54 d.P.R. n. 633/1972 e 39, co. 1, lett. d), d.P.R. n. 600/1973 per aver la CTR annullato l'atto impositivo benché fosse incontroverso tra le parti l'irregolarità e l'infedeltà della dichiarazione resa dal contribuente (che aveva omesso di indicare importi non contabilizzati e non dichiarati, con conseguente rideterminazione del maggior volume delle operazioni imponibili, ottenuto peraltro sulla scorta delle percentuali di ricarico risultanti dai dati esposti dal contribuente nella sua dichiarazione) e che, in quanto tale, dava facoltà all'Ufficio di procedere alla rettifica dell'imposte. Con il secondo motivo si profila censura ex art. 360, co. 1, n. 4 c.p.c. per violazione e falsa applicazione dell'art. 2 e dell'art. 35, co. 3, d.lgs. n. 546/1992 e degli artt. 112 e 277 c.p.c. per aver la CTR annullato l'avviso di accertamento impugnato senza rideterminare l'imposta dovuta dalla contribuente di modo che fosse più aderente all'attività svolta dall'azienda agricola esercitata, in ossequio alla natura di impugnazione-merito del processo tributario. Ric. 2020 n. 29856 sez. MT - ud. 11-05-2022 -2- I due motivi, strettamente connessi, possono essere oggetto di congiunto scrutinio. Questa Corte ha affermato che «in tema di accertamento induttivo dei redditi d'impresa, consentito dal D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, comma 1, lett. d) sulla base del controllo delle scritture e delle registrazioni contabili, l'atto di rettifica, qualora l'ufficio abbia sufficientemente motivato, specificando gli indici di inattendibilità dei dati relativi ad alcune poste di bilancio e dimostrando la loro astratta idoneità a rappresentare una capacità contributiva non dichiarata, è assistito da presunzione di legittimità circa l'operato degli accertatori, nel senso che null'altro l'ufficio è tenuto a provare, se non quanto emerge dal procedimento deduttivo fondato sulle risultanze esposte (Sez. 5, n. 9722 del 13/05/2015; Sez. 5, n. 14068 del 20/06/2014)» (Cfr. Cass. VI. n. 8018/2017). Non si ritiene, peraltro, che nel caso di specie l'Ufficio abbia disatteso nemmeno l'ulteriore principio sancito da questa Corte secondo la «valorizzazione dei costi si applica anche alle ipotesi di accertamento induttivo "puro", ai sensi dell'art. 39 comma 2 d.p.r. 600/1973, quando trovano applicazione le presunzioni prive dei requisiti di cui all'art. 39 comma 1 lettera d d.p.r. 600/1973 (in termini Corte Cost., 8 giugno 2005, n. 225; Cass., 23 ottobre 2018, n. 26748, proprio tenendo conto del principio della capacità contributiva di cui all'art. 53 Cost.; Cass., 19 febbraio 2009, n. 3995). Per questa Corte, infatti, devono essere considerati i componenti negativi collegati allo svolgimento dell'attività, perché altrimenti si assoggetterebbe ad imposta il profitto lordo, anziché quello netto, in violazione dell'art. 53 Cost. Nè a ciò è di ostacolo l'art. 109 del Tuir, in base al quale i costi sono ammessi in deduzione se e nella misura in cui risultano imputati al conto economico. Tale norma, però, non è applicabile in caso di rettifica induttiva, in cui alla ricostruzione dei Ric. 2020 n. 29856 sez. MT - ud. 11-05-2022 -3- ricavi deve corrispondere un'incidenza percentuale dei costi (Cass., 28740/2017; Cass., 1166/2012; Cass., 3995/2009; Cass., 28028/2008; Cass., 640/2001; Cass. 3317/1996; Cass., 3567/2017; in tal senso si veda anche circolare Agenzia delle entrate 32/E/2006). Viene, dunque, ribadito il principio per cui, nel caso di verifiche diverse da quelle analitiche, ed ai fini della ricostruzione del reddito, i costi non registrati devono essere riconosciuti anche nel caso in cui non siano stati annotati nelle scritture contabili ed anche quando sia stata omessa la dichiarazione dei redditi. Va, dunque, applicata l'imposta sull'utile netto, ossia portando in deduzione i costi non registrati, sia pure forfettariamente stabiliti. Pertanto, dei costi si deve tenere conto anche quando il reddito viene accertato con il metodo induttivo "puro" o, comunque, in conseguenza della mancata presentazione delle dichiarazioni dei redditi, in entrambi i casi utilizzandosi le presunzioni supersemplici» (Cfr. Cass., V, n. 19191/2019). Parimenti va ricordato che «secondo il consolidato orientamento di questa Corte, il processo tributario non ha natura esclusivamente impugnatoria e di legalità formale, ma di «impugnazione-merito», in quanto diretto ad una decisione sostitutiva sia della dichiarazione resa dal contribuente sia dell'accertamento dell'Ufficio (Cass., sez. 5, [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 19750; Cass., sez. 5, 28/06/2016, n. 13294; Cass., sez. 6-5, 15/10/2018, n. 25629; Cass., sez. 5, 30/10/2018, n. 27560; Cass., sez. 5, 10/09/2020, n. 18777; Cass., sez. 5, 6/04/2020, n. 7695), sicché spetta al giudice il potere (dovere) di stabilire i limiti quantitativi di fondatezza della pretesa impositiva in modo da adottare una pronuncia sostitutiva sulla sussistenza ed entità dei presupposti della pretesa fiscale. Qualora, pertanto, il giudice ritenga invalido l'avviso di accertamento per motivi non formali, ma di carattere sostanziale, non può limitarsi al suo annullamento, ma deve esaminare nel merito la Ric. 2020 n. 29856 sez. MT - ud. 11-05-2022 -4- pretesa e ricondurla alla corretta misura, entro i limiti posti dalle domande di parte, restando, peraltro, esclusa dall'art. 35, comma 3, ultimo periodo, del d.lgs. n. 546 del 1992, la pronuncia di una sentenza parziale solo sull' an o di una condanna generica (Cass., sez. 6-5, 15/10/2018, n. 25629; Cass., sez. 5, 24/01/2018, n. 1728, in motivazione). E' ben vero che questa attività di valutazione nel merito trova fondamento e limite - da un lato - nell'atto impositivo impugnato, atteso che il giudice tributario non può prendere in esame elementi diversi da quelli dedotti dall'Amministrazione finanziaria, a sostegno della pretesa fiscale, in tale atto, e - dall'altro - nella regola generale dell'onere della prova e nei caratteri di indipendenza e terzietà che deve connotare la giurisdizione tributaria. Tuttavia, va considerato che «il processo tributario è a cognizione piena e tende all'accertamento sostanziale del rapporto controverso, con la conseguenza che solo quando l'atto di accertamento sia affetto da vizi formali a tal punto gravi da impedire l'identificazione dei presupposti impositivi e precludere l'esame del merito del rapporto tributario - come nel caso in cui vi sia difetto assoluto o totale carenza di motivazione - il giudizio deve concludersi con una pronuncia di semplice invalidazione, ostandovi altrimenti il principio di economia dei mezzi processuali, che consente al giudice di avvalersi dei propri poteri valutativi ed estimativi ai fini della decisione e, in forza dei poteri istruttori attribuiti dall'art. 7 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, di acquisire aliunde i relativi elementi, prescindendo dagli accertamenti dell'Ufficio e sostituendo la propria valutazione a quella operata dallo stesso» (Cass., sez. 5, 13/07/2012, n. 11935). Pertanto, come chiarito da Cass., sez. 5, 21/07/2010, n. 17072, quando il giudice ravvisa «l'infondatezza parziale della pretesa dell'amministrazione, non deve, né può limitarsi ad annullare l'atto impositivo, ma deve quantificare la Ric. 2020 n. 29856 sez. MT - ud. 11-05-2022 -5- pretesa tributaria entro i limiti posti dal petitum delle parti», in modo da dare «alla pretesa dell'amministrazione un contenuto quantitativo diverso da quello sostenuto dalle parti contendenti, avvalendosi degli ordinari poteri di indagine e di valutazione dei fatti e delle prove consentiti dagli artt. 115 e 116 cod. proc. civ., [...] in tal modo determinando il reddito effettivo del contribuente, e senza che ciò costituisca attività amministrativa di nuovo accertamento, rappresentando invece soltanto l'esercizio dei poteri di controllo, di valutazione e di determinazione del quantum della pretesa tributaria» (Cass., sez. 5, 28/01/2008, n. 1852), e senza che ciò costituisca violazione del principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato, essendo consentita al giudice tributario, in un giudizio che non è solo «sull'atto», da annullare, ma anche e principalmente sul rapporto sostanziale tra amministrazione finanziaria e contribuente, la riduzione della pretesa avanzata dalla prima con l'atto impositivo». (Cfr. Cass., V, n. 3080/2020). Nella fattispecie in esame la CTR ha fatto malgoverno dei principi inerenti alla rettifica dei redditi quale conseguenza di dichiarazioni errate/o infedeli, né la CTR è giunta ad un annullamento parziale della pretesa dell'Amministrazione, avendo al contrario decretato il suo totale annullamento. [OSCURATO:PERSONA] d'appello ha infatti censurato l'operato dell'Ufficio che aveva rideterminato il maggior volume d'affari dell'azienda agricola del contribuente senza aver previamente contestato l'ammontare della produzione potenziale o la presenza di acquisti di prodotti da altre aziende agricole, ovverossia in assenza di quei presupposti impositivi necessari anche al giudice d'appello per procedere all'esame del merito del rapporto tributario. Pertanto, il ricorso è fondato e merita accoglimento; PQM Ric. 2020 n. 29856 sez. MT - ud. 11-05-2022 -6- La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla CTR per la Sicilia