Cassazione n. 10627/2026

!Numero registro generale 23075/2017Numero sezionale 8639/2025Numero di raccolta generale 10627/2026Data pubblicazione 22/04/2026REPUBBLICA [OSCURATO:PERSONA] TRIBUTARIAOggettoComposta dagli Ill.mi Sigg.ri MagistratiLucio [OSCURATO:PERSONA] Presidente [OSCURATO:PERSONA] – cessioniall’esportazione –cessioni infracomu-nitarieGianluca [OSCURATO:PERSONA] ConsigliereGiovanni [OSCURATO:PERSONA] ConsiglierePierpaolo [OSCURATO:PERSONA].Rel. [OSCURATO:DATA_NASCITA]Cron. R.G.N.[OSCURATO:PERSONA] Consigliere23075/2017ORDINANZAsul ricorso 23075/2017 proposto da:[OSCURATO:PERSONA].[OSCURATO:SOCIETA]., in persona del legale rappresentantep.t., rappresentata e difesa dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA], p.e.c.: [OSCURATO:EMAIL];- ricorrente -controAGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rap-presentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilioeletto in Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12;- controricorrente -Numero registro generale 23075/2017Numero sezionale 8639/2025Numero di raccolta generale 10627/2026Data pubblicazione 22/04/2026proposto avverso la sentenza n.2977/2/2016 della COMM.TRIB.REG.della SICILIA, sez. staccata di MESSINA, depositata il 29/8/2016;Udita la relazione della causa svolta in data 10/12/2025 dal ConsiglierePIERPAOLO GORI.1. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale della Sicilia, sez. staccata diMessina, con sentenza n. 2977/2/2016 depositata il 29/8/2016 acco-glieva l’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate avverso la societàCOMMERCIALE [OSCURATO:SOCIETA]. avverso la sentenza della Commissionetributaria provinciale di Messina n. 146/11/2008 di accoglimento delricorso introduttivo proposto dalla società avente ad oggetto l’avviso diaccertamento per IVA 2000.2. Si legge nella sentenza impugnata che con l’atto l’Agenzia conte-stava alla società, in materia di cessioni all’esportazione, l’omessa fat-turazione di operazioni per imponibile IVA. La società contribuentenell'anno suddetto aveva effettuato cessioni di merci nei confronti delladitta individuale [OSCURATO:PERSONA] e la cessionaria si dichiarava espor-tatore abituale in virtù di dichiarazioni di intenti e aveva acquistava lamerce a mezzo di fattura non imponibile IVA ai sensi dell'art. 8 deld.P.R. n.633/73. A seguito di verifica fiscale conclusa con p.v.c., taleditta risultava essere una mera cartiera e le dichiarazioni di intentierano ritenute abusive. L’Agenzia delle entrate notificava l’avviso allasocietà ricorrente ritenendola responsabile solidalmente della frode fi-scale perpetrata.Una seconda ripresa ad imposizione contenuta nell’avviso verteva inmateria di cessione di beni nei confronti di soggetti intracomunitari eriguardava l'omessa fatturazione di operazioni imponibili IVA. Secondol’Amministrazione finanziaria le contestate cessioni intracomunitarieNumero registro generale 23075/2017Numero sezionale 8639/2025Numero di raccolta generale 10627/2026Data pubblicazione 22/04/2026con fatture imponibili ex art. 41 del DL n. 331/1993 dissimulavano ces-sioni di merci nel mercato interno senza l'applicazione dell'imposta ar-monizzata.3. Il giudice di prime cure, nell’accogliere il ricorso, riteneva quantoalla prima ripresa che la normativa richiedesse al cedente soltanto dicontrollare la conformità formale della dichiarazione di intenti ricevutecon il modello ministeriale e, dunque, escludeva la sussistenza dellaresponsabilità solidale in capo alla ricorrente. Inoltre, le circostanze ri-portate nel p.v.c. a sostegno della dimostrazione della non riconduci-bilità delle cessioni a soggetti diversi dal destinatario cartolare conte-nevano inesattezze e non possedevano i requisiti di gravità, precisionee concordanza.In ordine alle contestate cessioni intracomunitarie il giudice non rite-neva dimostrato che la società avesse simulato fittizie operazioni dicessione intra-comunitarie in regime di non imponibilità ex art. 41 delDL 331/1993 dato che il giudice penale aveva escluso qualsivoglia ipo-tesi di sodalizio tra la contribuente e la ditta presunta cartiera in rela-zione a parallelo procedimento penale.4. Il giudice d’appello riformava tale decisione stabilendo, anche sullabase del p.v.c., che i soggetti che risultavano essere acquirenti dimerce dalla ditta contribuente erano sostanzialmente inesistenti, cir-costanza che aveva trovato conferma nei documenti di trasporto, neimezzi di pagamento utilizzati e nelle dichiarazioni dei magazzinieri.Parte contribuente non aveva fornito prova contraria ossia dimostratodi aver usato la diligenza qualificata del commerciante avveduto, nonavendo adottato tutte quelle misure necessarie ad assicurarsi che leoperazioni poste in essere non fossero parte di una frode.Numero registro generale 23075/2017Numero sezionale 8639/2025Numero di raccolta generale 10627/2026Data pubblicazione 22/04/2026Inoltre, il cedente non rispondeva semplicemente della difformità for-male del modello di dichiarazioni di intenti ricevuto, posto che il com-merciante avveduto doveva, comunque, verificare che le operazionirealizzate non fossero parte di una frode, con la conseguenza che l’ope-razione commerciale non era in regime di esenzione e obbligava il ce-dente a versare l’IVA.4. Avverso tale decisione propone ricorso per cassazione la contri-buente, affidato a tre motivi, che illustra con memoria ex art.380-bis.1.cod. proc. civ., cui replica l’Agenzia con controricorso.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Preliminarmente, non è condivisibile l’affermazione, contenuta allapag. 5 del ricorso, secondo la quale sebbene la sentenza d’appello nondichiari il consolidamento del giudicato interno, questo opererebbe conriferimento alla ripresa per cessioni intracomunitarie perché, secondola ricorrente, non sarebbe stata oggetto dell’appello propostodall’Agenzia.Infatti, la sentenza impugnata chiaramente riporta il contenuto delledue riprese (cessioni all’esportazione e cessioni intracomunitarie) og-getto dell’avviso e del giudizio di primo grado, il contenuto essenzialedella sentenza del primo giudice e dell’appello dell’Agenzia, che risultaproposto ad ampio spettro. A pag. 4 della sentenza si legge infatti:«ha interposto appello l’Agenzia (…) essenzialmente perché la moti-vazione della sentenza sottintenderebbe una erronea percezione dellafattispecie e del principi interni e comunitari che regolano la materiadelle esportazioni e delle operazioni ad esse assimilate in tema di IVAnonché di falsa fatturazione soggettiva ed abuso dei diritto». Dunque,il gravame ha investito tutta la decisione di primo grado, inclusa laripresa per cessioni intracomunitarie e, del resto, il dispositivo dellasentenza è inequivoco dal momento che «in riforma della sentenzaNumero registro generale 23075/2017Numero sezionale 8639/2025Numero di raccolta generale 10627/2026Data pubblicazione 22/04/2026impugnata conferma l’atto impugnato» integralmente, ossia con rife-rimento ad entrambe le riprese.2. Con il primo motivo la contribuente ricorrente, in relazione all’art.360, primo comma, n.3, cod. proc. civ., prospetta la violazione e/ofalsa applicazione dell’art. 8, comma 2, d.P.R. n. 633/1972 da partedella [OSCURATO:PERSONA], per avere chiamato la societàricorrente al versamento dell’imposta IVA, in applicazione di un crite-rio di responsabilità solidale ratione temporis inapplicabile in quantonon vigente con riferimento all’annualità interessata dall’accerta-mento (anno 2000), posto che l’istituto avrebbe trovato introduzioneper effetto della L. n. 311/2004, solo a partire dal 1° gennaio 2005.Il motivo, rielaborato nella memoria illustrativa, deduce che solo lalegge Finanziaria per il 2005, successivamente ai fatti contestati affe-renti all’anno 2000, avrebbe introdotto un’apposita previsione di re-sponsabilità solidale del cedente nei confronti del proprio cessionarioche effettua abusivamente acquisti senza assoggettamento all’IVA,previsione normativa inapplicabile retroattivamente e a suo dire sin-tomatica del fatto che una tale responsabilità solidale, anteriormenteall’entrata in vigore di quella disposizione, sarebbe stata estraneaall’ordinamento.Secondo la ricorrente, la fruizione del beneficio della non imponibilitàIVA, come ratione temporis congegnata, risulterebbe ancorata allasola esistenza della dichiarazione di intento senza che in capo al ce-dente residui alcun onere in punto di controllo sulla attendibilità so-stanziale della stessa. Invoca a tal fine la giurisprudenza della Cortedi cassazione secondo cui, precedentemente alla novella legislativa del2005, «a tutela del cedente risulta sufficiente la dichiarazione sotto-scritta dal cessionario sotto la propria responsabilità, sicché il cedenteche si attiene alla dichiarazione pone in essere un comportamento delNumero registro generale 23075/2017Numero sezionale 8639/2025Numero di raccolta generale 10627/2026Data pubblicazione 22/04/2026tutto adeguato alla previsione di legge. [Ed inoltre]…al cedente nonincombe alcun onere né alcuna facoltà di specifico controllo in ordinealla eventuale veridicità della stessa» (Cass., sentenza n. 14694 del21.11.2001). Con successiva sentenza n. 21956 del 2010, in relazionea una vicenda anch’essa antecedente all’entrata in vigore della Leggedesimo senso, ha statuito che «nel caso in cui la dichiarazione d'in-tento esista e non sia ideologicamente falsa, o, comunque, il cedentenon sia consapevole di tale falsità (cioè non abbia la consapevolezzache l'operazione non è destinata all'esportazione, ma ha una destina-zione nazionale), per quest'ultimo l'operazione deve ritenersi non im-ponibile, a prescindere dalla prova dell'effettiva avvenuta esporta-zione della merce».3. Il motivo è infondato.3.1. L’interpretazione invocata dalla ricorrente fatta propria dalla sen-tenza Cass. n. 21956 del 27/10/2010, applicata nel quadro normativoanteriore alla legge Finanziaria 2005, viene citata solo in modo par-ziale nel ricorso e poi nella memoria illustrativa. Nella sua piena esten-sione, prevede, in tema di IVA, che la non imponibilità delle cessioniall'esportazione effettuate nei confronti degli esportatori abituali (c.d.esportazioni indirette), prevista dall'art. 8, comma 1, lett. c) del d.P.R.26 ottobre 1972, n. 633, è subordinata, nella disciplina del d.l. 29dicembre 1983, n. 746, convertito in legge 27 febbraio 1984, n. 17,all'emissione di apposita "dichiarazione d'intento" da parte dell'espor-tatore (art. 1, comma 1, lett. c) ed il soggetto cedente, una volta ri-scontratane la conformità alle disposizioni di legge, non è tenuto adeseguire alcun altro controllo, rimanendo totalmente a carico di chiemette tale dichiarazione la responsabilità, anche penale, derivanteda un'eventuale falsità. Ne consegue che, quando la dichiarazioneNumero registro generale 23075/2017Numero sezionale 8639/2025Numero di raccolta generale 10627/2026Data pubblicazione 22/04/2026stessa esista e non sia ideologicamente falsa o, comunque, il cedentenon sia consapevole di tale falsità (cioè non abbia la consapevolezzache l'operazione non è destinata all'esportazione, ma ha una destina-zione nazionale), per quest'ultimo l'operazione deve ritenersi non im-ponibile, a prescindere dalla prova dell'effettiva avvenuta esporta-zione della merce.Tale interpretazione è pienamente condivisibile e prevede espressa-mente proprio l’eccezione del caso di specie, ossia della falsitàdell’operazione oggetto della dichiarazione di intenti.Ad ulteriore esempio, Cass. n.12751 del 2011, chiarisce che, ai finiIVA, la non imponibilità delle cessioni di beni asseritamente destinatiall'esportazione, subordinata dall'art. 8, comma 1, lett. c) del d.P.R.26 ottobre 1972, n. 633 alla dichiarazione scritta di responsabilità delcessionario in ordine alla destinazione del bene fuori del territorio dellaComunità economica europea ed al possesso dei requisiti soggettivied oggettivi previsti dalla norma, viene meno qualora si accerti che ibeni non sono stati effettivamente esportati e che tale dichiarazione èideologicamente falsa, nel quale caso l'obbligo del cedente di assol-vere successivamente l'IVA su tali beni può essere escluso solo nellamisura in cui risulti provato che egli abbia adottato tutte le misureragionevoli in suo potere, al fine di assicurarsi che la cessione effet-tuata non lo conducesse a partecipare alla frode (conforme, tra le al-tre, Cass. n.7389 del 2012).Dunque, la non imponibilità IVA delle cessioni all'esportazione effet-tuate nei confronti di esportatori abituali, prevista dall'art. 8, primocomma, lett. c), del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, è subordinataall'emissione, da parte dell'esportatore, di specifica "dichiarazioned'intento", mentre il soggetto cedente, una volta riscontratane la con-Numero registro generale 23075/2017Numero sezionale 8639/2025Numero di raccolta generale 10627/2026Data pubblicazione 22/04/2026formità alle disposizioni di legge, non è tenuto a nessun controllo, do-vendo assolvere successivamente l'IVA sull'operazione solo in caso didichiarazioni ideologicamente false, salvo che provi l'assenza di unproprio coinvolgimento nell'attività fraudolenta del cessionario (Cass.n.176 del 2015), ossia di non essere stato a conoscenza dell'assenzadelle condizioni legali per l'applicazione del regime di non imponibilitào di non essersene potuto rendere conto pur avendo adottato tutte leragionevoli misure in suo potere (Cass. n.19896 del 2016).3.2. Il giudice d’appello si è attenuto a tale canone giurisprudenziale,valutando le risultanze del p.v.c., e ha accertato che i soggetti cherisultavano essere acquirenti di merce dalla ditta contribuente eranosostanzialmente inesistenti, statuizione non apodittica, sulla base delquadro probatorio raccolto nel processo. Ad esempio, il giudice evi-denzia che la circostanza trova conferma nei documenti di trasporto,nei mezzi di pagamento e nelle dichiarazioni dei magazzinieri.3.3. Compiuto tale accertamento, la CTR passa a valutare se la ricor-rente è stata o meno nelle condizioni di conoscere l'assenza delle con-dizioni legali per l'applicazione del regime di non imponibilità o di nonessersene potuta rendere conto pur avendo adottato tutte le ragione-voli misure in suo potere. Al proposito, la sentenza impugnata espres-samente dà conto che parte contribuente non ha dimostrato di averusato la diligenza qualificata del commerciante avveduto, non avendoadottato tutte quelle misure necessarie ad assicurarsi che le opera-zioni poste in essere non fossero parte di una frode.È quindi corretta in diritto l’affermazione conclusiva del ragionamento,secondo cui il commerciante avveduto doveva, comunque, verificareche le operazioni realizzate non fossero parte di una frode, con la con-seguenza che l’operazione commerciale non era in regime di esen-zione e obbligava il cedente a versare l’IVA.Numero registro generale 23075/2017Numero sezionale 8639/2025Numero di raccolta generale 10627/2026Data pubblicazione 22/04/20264. Con il secondo motivo, ai sensi dell’articolo 360, comma 1, n. 4,cod. proc. civ., viene dedotta la violazione e falsa applicazione dell’art.132, comma 2, n. 4 cod. proc. civ. e 36, d. lgs. n. 546/1992, ossia lanatura meramente apparente del compendio motivatorio, idonea a in-tegrare il vizio rilevante con riferimento alla statuizione di mancataadozione delle misure necessarie a non essere parte della frode.5. Il motivo è infondato.5.1. La Corte reitera l’insegnamento secondo cui la motivazione è soloapparente, e la sentenza è nulla perché affetta da error in procedendo,quando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepi-bile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioniobiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dalgiudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi la-sciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetichecongetture (Cass. Sez. Un. 3 novembre 2016 n. 22232).5.2. Rammenta, inoltre, che la riformulazione dell'art. 360, primocomma, n. 5, cod. proc. civ., disposta dall'art. 54 del d.l. 22 giugno2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, dev’essere inter-pretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall'art. 12 delle pre-leggi, come riduzione al "minimo costituzionale" del sindacato di legit-timità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solol'anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costitu-zionalmente rilevante, in quanto attinente all'esistenza della motiva-zione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, aprescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomaliasi esaurisce nella "mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto mate-riale e grafico", nella "motivazione apparente", nel "contrasto irriduci-bile tra affermazioni inconciliabili" e nella "motivazione perplessa edNumero registro generale 23075/2017Numero sezionale 8639/2025Numero di raccolta generale 10627/2026Data pubblicazione 22/04/2026obiettivamente incomprensibile", esclusa qualunque rilevanza del sem-plice difetto di "sufficienza" della motivazione (Cass. Sez. Un., 7 aprile2014 n. 8053).5.3. Orbene, nel caso di specie si è già dato conto di come la motiva-zione del giudice sulla questione sia notevolmente articolata e, ai finidella presente censura, per evitare ripetizioni con quanto già sopraesposto, basti considerare che la statuizione consapevolezza o quan-tomeno conoscibilità da parte della contribuente della falsità ideolo-gica delle dichiarazione è basata sul sicuro esame del quadro proba-torio, evincibile ad esempio da questo passaggio: «la consapevolezzadel contribuente, come nel caso in esame circa la falsità delle dichia-razioni di intenti dei fornitori può essere desunta dall’ingente quantitàe valore della merce ceduta e dal numero dei fornitori implicati» (cfr.p.5 sentenza). Sono all’evidenza elementi fattuali connotanti la fatti-specie idonei a stabilire che la società non ha usato la diligenza quali-ficata del commerciante avveduto, non avendo adottato tutte quellemisure necessarie ad assicurarsi che le operazioni poste in essere nonfossero parte di una frode. Si è perciò in presenza di una motivazioneche rispetta il minimo costituzionale, né nell’attuale quadro normativopuò essere utilmente censurata una mera insufficienza della motiva-zione.6. Con il terzo motivo, in relazione all’articolo 360, comma 1, n. 5,cod. proc. civ., viene dedotto l’omesso esame circa fatti decisivi ai finidel decidere che sono stati oggetto di discussione tra le parti, e l’er-roneità della pronuncia nel passaggio in cui il giudice pone a fonda-mento della decisione la consapevolezza della società contribuente ri-spetto al meccanismo di frode attuato dalle società cessionarie, senzache siano state analizzare le articolate difese spiegate dalla ricorrente.La decisione si limiterebbe ad affermare che il contribuente non haNumero registro generale 23075/2017Numero sezionale 8639/2025Numero di raccolta generale 10627/2026Data pubblicazione 22/04/2026fornito la prova contraria relativa all’esistenza delle cessionarie e chenon ha usato la diligenza qualificata necessaria ad assicurarsi che leoperazioni realizzate non fossero parte di una frode e, in ogni caso, glielementi indiziari addotti non sarebbero né gravi, né precisi, né con-cordanti.7. Il motivo non può trovare ingresso.7.1. Va innanzitutto rammentato il corretto procedimento logico che ilgiudice di merito deve seguire nella valutazione degli indizi ai fini delladisamina della fondatezza delle riprese: la gravità, precisione e con-cordanza richiesti dalla legge vanno desunti dal loro esame comples-sivo, in un giudizio non atomistico di essi (ben potendo ciascuno di essiessere insufficiente da solo), sebbene preceduto dalla considerazionedi ognuno per individuare quelli significativi, perché è necessaria la lorocollocazione in un contesto articolato, nel quale un indizio rafforza edad un tempo trae vigore dall'altro in vicendevole completamento (Cass.n. 12002 del 2017; Cass. n. 5374 del 2017). Ciò che rileva è che dallavalutazione complessiva emerga la sufficienza degli indizi a supportarela presunzione semplice di fondatezza della pretesa, fermo restando ildiritto del contribuente a fornire la prova contraria.7.2. Quanto alla valutazione della prova contraria, menzionata dallamotivazione del giudice, va innanzitutto osservato che la ricorrenteequivoca, dovendo intendersi espressione riferita non ad una inver-sione dell’onere probatorio, bensì alla mancata dimostrazione in capoalla contribuente di aver usato la diligenza qualificata del commer-ciante avveduto, non avendo adottato tutte quelle misure necessariead assicurarsi che le operazioni realizzate non fossero parte di unafrode.Ciò detto, il Collegio osserva come, per consolidata interpretazionegiurisprudenziale (Cass. Sez. U, Sentenza n. 8053 del 07/04/2014),Numero registro generale 23075/2017Numero sezionale 8639/2025Numero di raccolta generale 10627/2026Data pubblicazione 22/04/2026l’omesso esame di elementi istruttori non integra di per sé il vizio diomesso esame di un fatto decisivo, se il fatto storico rilevante in causasia stato comunque preso in considerazione, benché la sentenza nonabbia dato conto di tutte le risultanze probatorie offerte dalle parti e,come sopra visto, nella fattispecie il fatto storico è indubbiamentestato considerato.7.3. Inoltre, ulteriore concorrente profilo di inammissibilità, a ben ve-dere il mezzo di impugnazione non indica neppure i fatti storico-natu-ralistici. Va al proposito rammentato che costituisce un "fatto", aglieffetti dell'art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ., non una "que-stione" o un "punto", ma un vero e proprio "fatto", in senso storico enormativo, un preciso accadimento ovvero una precisa circostanza na-turalistica, un dato materiale, un episodio fenomenico rilevante (Cass.Sez. 1, 04/04/2014, n. 7983; Cass. Sez. 1, 08/09/2016, n. 17761;Cass. Sez. 5, 13/12/2017, n. 29883; Cass. Sez. 5, 08/10/2014, n.21152; Cass. Sez. U., 23/03/2015, n. 5745; Cass. Sez. 1,05/03/2014, n. 5133). Non costituiscono, viceversa, "fatti", il cuiomesso esame possa cagionare il vizio ex art. 360, comma 1, n. 5,cod. proc. civ.: le argomentazioni o deduzioni difensive (Cass. Sez. 2,14/06/2017, n. 14802: Cass. Sez. 5, 08/10/2014, n. 21152; Cass.9637 del 2021; Sez. 6 - 1, Ordinanza n. 2268 del 26/01/2022); glielementi istruttori; una moltitudine di fatti e circostanze, o il "varioinsieme dei materiali di causa" (Cass. Sez. L, 21/10/2015, n. 21439).Nella specie, la ricorrente non ha assolto all’onere di dedurre l’omessoesame di un “fatto storico”, da intendersi riferito a un preciso accadi-mento o una precisa circostanza in senso storico-naturalistico, ma hadedotto inammissibilmente la mancata e/o errata valutazione da parteNumero registro generale 23075/2017Numero sezionale 8639/2025Numero di raccolta generale 10627/2026Data pubblicazione 22/04/2026della CTR della complessiva documentazione prodotta in giudizio as-serendo che gli elementi indiziari addotti non sarebbero né gravi, néprecisi, né concordanti.8. Il ricorso dev’essere in ultima analisi rigettato e le spese di lite, li-quidate come da dispositivo, seguono la soccombenza. P.Q.MLa Corte rigetta il ricorso e condanna la ricorrente alla rifusione dellespese di lite in favore dell’Agenzia delle entrate, liquidate in euro5.900,00 per compensi, oltre spese prenotate a debito.Si dà atto del fatto che, ai sensi del d.P.R. n. 115 del 2002, art. 13,comma 1-quater, sussistono i presupposti per il versamento dell'ulte-riore importo a titolo di contributo unificato pari a quello per il ricorso,a norma dello stesso articolo 13, comma 1-bis, se dovuto.Così deciso in Roma nella camera di consiglio del 10 dicembre 2025Il PresidenteLucio Luciotti