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CassazionesentenzaSezione 5

Cassazione n. 16383/2026

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e dello Stato– ricorrente –[OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dagli avv.tiValeria Mazzoletti del foro di Milano e [OSCURATO:PERSONA] del foro di Roma,giusta procura speciale in atti-controricorrente e ricorrente incidentale-avverso la sentenza n. 3379/1/2017 della Commissione tributariaregionale della Lombardia, depositata in data 28.7.2017, non notificata;udita la relazione svolta dal consigliere [OSCURATO:PERSONA] all’adunanzacamerale del [OSCURATO:DATA_NASCITA];1.

L’Agenzia delle Entrate ricorre per cassazione, sulla base di sei motivi,avverso la sentenza in epigrafe, con la quale la Commissione tributariaregionale della Lombardia (d’ora in poi, C.T.R.) ha respinto sia l’appelloprincipale dell’Ufficio che l’appello incidentale di Rapazzini GerardoNumero registro generale 7228/2018Numero sezionale 3415/2026Numero di raccolta generale 16383/2026Data pubblicazione 26/05/2026aveva accolto il ricorso avente ad oggetto l’atto di contestazione n.T95COAD01329/2015, con il quale venivano irrogate sanzioni per omessadichiarazione delle attività finanziarie detenute all’estero nel quadro RWdelle dichiarazioni dei redditi degli anni 2004, 2005, 2006, 2007 e 2008,ritenendo che l’accertamento poteva essere effettuato nel termine di cuiall’art. 12, c. 2-ter del D.L. 78/2009, ma escludeva che sussistesseall'epoca un obbligo dichiarativo per i titolari di delega, in quanto nonrisultava in causa che la delega li autorizzasse al prelievo e ad unagestione del tutto autonoma dei conti.2.

La C.T.R., nel respingere l’appello incidentale del Rapazzini, confermavache l’art. 12 comma 2-ter del D.L. 78/2009 ha natura procedimentale.Respingeva altresì l’appello principale dell’Ufficio, ritenendo di doverconfermare la sentenza di primo grado nella parte in cui aveva negato lasussistenza di un obbligo per i soggetti delegati di compilare il quadro RWdelle dichiarazioni dei redditi nelle annualità in questione: “ Il primoGiudice ha correttamente affermato che "la contitolarità (con altri strettifamiliari: il marito e i figli della defunta Tornaghi) di procura ad operaresulle relazioni bancarie e sulle polizze assicurative detenute in Svizzeranegli anni in esame ed intestate alla Tornaghi non rendesse gli stessi"detentori" dei suoi investimenti esteri, gravati dai medesimi obblighidichiarativi della titolare".

Ciò in quanto, ha proseguito la C.T.P., nonrisultava in causa che "la delega li autorizzasse al prelievo e ad allagestione del tutto autonoma dei conti".

Tale ultima affermazione ècontestata dall'appellante Agenzia, la quale ha giustamente ricordato chesul punto dell'ampiezza della procura non vi era stato contraddittorio inprimo grado e che le procure stesse, non agli atti, conferivano ampi poteriai delegati.

Fondatamente ha censurato la sentenza, osservando che lastessa non aveva affrontato l’eccezione di inapplicabilità dell'obbligodichiarativo ai delegati in quanto tali, come proposta dalla parteNumero registro generale 7228/2018Numero sezionale 3415/2026Numero di raccolta generale 16383/2026Data pubblicazione 26/05/2026ricorrente.

Erroneamente - secondo l'Agenzia delle Entrate- i ricorrentiavrebbero sostenuto, e sostengono nel giudizio di appello, che in baseall'art. 4 del D.L 167/90 non dovesse all'epoca considerarsi "detentore"chiunque avesse la disponibilità di fatto all'estero di somme non proprie.In effetti la giurisprudenza della S.C. si è consolidata nel senso diestendere al semplice delegato l'obbligo dichiarativo.

Tuttavia, è indubbioche negli anni sino al 2008 le istruzioni dell'Agenzia Entrate per lacompilazione del quadro RW limitassero l'obbligo dichiarativo ai soggettiresidenti in Italia che "detengono investimenti all'estero ovvero attivitàestera di natura finanziaria attraverso cui possono essere conseguitiredditi da fonti estere".

Solo nella circolare n. 45/2010 si sono individuatianche i delegati tra i soggetti tenuti alla compilazione "qualora si tratti diuna delega al prelievo e non soltanto di una mera delega ad operare perconto del destinatario".

Fino a tale data l'interpretazione del termine"detentore" di cui all'art. 4 D.L 167/90 era stata strettamente correlatadalla stessa Amministrazione alla percezione o possibile percezione direddito imponibile in Italia e cioè limitato al titolare formale o effettivodell'investimento.

Solo a seguito dei più pregnanti controlli sui flussifinanziari verso l'estero di cui alla L. 97/2013 l'Amministrazionedichiarativo nel quadro RW.

Deve quindi escludersi, in base ai principi dicollaborazione e buona fede che secondo l'art. 10 dello Statuto delcontribuente debbono regolare i rapporti del cittadino conl'[OSCURATO:PERSONA], la violazione di tale obbligo di compilazione,non attuale nell'epoca in relazione alla quale ne è contestata l'omissione.»3. [OSCURATO:PERSONA] resiste con controricorso e propone ricorsoincidentale condizionato.4.

Per la trattazione della causa è stata fissata l’adunanza camerale del[OSCURATO:DATA_NASCITA], in prossimità della quale il ricorrente in via incidentale hadepositato memoria illustrativa.Numero registro generale 7228/2018Numero sezionale 3415/2026Numero di raccolta generale 16383/2026Data pubblicazione 26/05/20265.

La Procura Generale, in persona del Sost.

Proc. [OSCURATO:PERSONA], hadepositato requisitoria scritta, con la quale ha chiesto accogliersi il ricorsoprincipale e rigettarsi quello incidentale.RAGIONI DELLA DECISIONE1.

Con il primo motivo – rubricato «Violazione e falsa applicazione degli artt.4 e 5 del d.l. n. 167/90, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c »,L’Agenzia delle Entrate lamenta l’errore della C.T.R. laddove ha ritenuto, incontrasto con il tenore della norma indicata in rubrica e con l’orientamentoconsolidato di questa Corte, a partire dall’anno 2003, che non fosserotenuti all’obbligo dichiarativo anche coloro che avessero in via di merofatto la disponibilità e la possibilità di movimentare le attività finanziariedetenute all’estero e non solo i titolari formali o effettivi di tali attività.2.

Con il secondo motivo, rubricato «violazione e falsa applicazione dell’art.112 c.p.c. e 36 del d.lgs n. 546/1992, in relazione all'art. 360, comma 1,n. 4, c.p.c », deduce che la C.T.R. non avrebbe affrontato il temaessenziale dell’appello, secondo cui, diversamente da quanto ritenuto dallaC.T.P., le procure rilasciate dalla titolare formale [OSCURATO:PERSONA], prodotte unitamente all’atto di appello, attribuivano aquest’ultimo il potere di disporre pienamente delle attività, anche inproprio favore o di terzi, sicchè egli andava considerato contitolareeffettivo delle attività finanziarie in questione.

La C.T.R. aveva pertantorespinto l’appello in carenza di motivazione.3.

Con il terzo motivo, rubricato «nullità della sentenza impugnata perinosservanza dell’art. 112 c.p.c. e dell’art. 57 D.lgs n. 546/1992, inrelazione all’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c.», lamenta che la C.T.R.avrebbe potuto applicare l’art. 10, comma 2 ovvero il comma 3 della leggen. 212/2000 solo ove il contribuente avesse espressamente proposto ladomanda nel ricorso di primo grado.

Di contro, non solo il contribuentenon lo aveva fatto, ma neppure aveva dedotto di essersi uniformato alleistruzioni di compilazione della dichiarazione dei redditi fornite dall’AgenziaNumero registro generale 7228/2018Numero sezionale 3415/2026Numero di raccolta generale 16383/2026Data pubblicazione 26/05/2026delle Entrate, avendo invece sostenuto che le istruzioni citate facevanoriferimento solo ai detentori delle attività e che solo le successiveistruzioni avevano contemplato anche i delegati.

L’appellato avevainvocato l’art. 10 dello Statuto del contribuente solo nelle controdeduzioniall’atto di appello, sicchè la C.T.R. sarebbe incorsa in vizio diultrapetizione, per non aver rilevato l’inammissibilità della domandanuova, ai sensi dell’art. 57 del decreto legislativo n. 546/1992.4.

Con il quarto subordinato motivo, rubricato «nullità della sentenzaimpugnata per inosservanza dell’art. 36 del D.lgs N. 546/1992, inrelazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.», la ricorrente in viaprincipale osserva che la C.T.R aveva ritenuto inapplicabili le sanzioniirrogate, ai sensi dell’art. 10 dello Statuto del contribuente, senzaindividuare quale ipotesi, tra quelle indicate al secondo e al terzo comma,fosse in concreto ravvisabile, con ciò rendendo una motivazionemeramente apparente, in violazione dell’art. 36 del decreto legislativo n.546/1992.5.

Con il quinto mezzo di impugnazione, in via ulteriormente subordinata,l’Agenzia delle Entrate denuncia «violazione e falsa applicazione dell’art.10 della legge n. 212/2000 e 2697 c.c., in relazione all’art. 360, primocomma, n. 3, c.p.c.».

Osserva, a riguardo, che la norma in rubricaprevede solo due ipotesi di non applicabilità delle sanzioni.

Se la C.T.R.avesse inteso applicare il disposto di cui al terzo comma, appariva deltutto evidente che non aveva accertato le condizioni obiettive di incertezzasulla portata e sull’ambito di applicazione dell’art. 4 del d.l. n.167/90.

Seinvece avesse inteso far riferimento al secondo comma, la statuizione sirivelerebbe parimenti erronea, in quanto non aveva preso inconsiderazione la circostanza che le istruzioni richiamate non facevanoaltro che riprodurre il testo dell’art. 4 cit. come interpretato sin dal 2003da questa Corte, nel senso che la disposizione includeva anche coloro chedi fatto avevano la disponibilità delle attività finanziarie e la possibilità diNumero registro generale 7228/2018Numero sezionale 3415/2026Numero di raccolta generale 16383/2026Data pubblicazione 26/05/2026movimentarle.

Non si comprenderebbe dunque quale legittimoaffidamento potesse aver ingenerato nel contribuente l’Amministrazionefinanziaria, tanto più che la C.T.R. neppure aveva accertato checontroparte avesse ignorato incolpevolmente le sentenze di questa Cortedel 2003 e del 2007.6.

Con il sesto ed ultimo motivo, rubricato «nullità della sentenza perviolazione e falsa applicazione dell’art. 36 del D.lgs n. 546/1992, inrelazione all’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c.», la ricorrente in viaprincipale lamenta che la C.T.R. a pagina 5, dal rigo 10 della motivazione,avrebbe affermato, del tutto genericamente, astrattamente edapoditticamente che esistevano anche altre interpretazioni contenute insui titolari formali o effettivi degli investimenti e altre attività finanziarie.7.

Con l’unico motivo ricorso incidentale condizionato, il controricorrentedenunzia la «violazione e/o falsa applicazione dell’art. 12, comma 2 ter,del D.L. n. 78/2009, convertito, con modificazioni, in L. 102/2009, ilrelazione all’art. 360, comma primo, n. 3, c.p.c.», insistendo sulla naturairretroattiva della norma.8.

Questa Corte ha reiteratamente affermato che (cfr. Cass. n. 6138/2018)alla stregua del principio costituzionale della ragionevole durata delprocesso, il cui fine primario è la realizzazione del diritto delle parti adottenere risposta nel merito, il ricorso incidentale proposto dalla partetotalmente vittoriosa nel giudizio di merito, che investa questionipregiudiziali di rito, ivi comprese quelle attinenti alla giurisdizione, opreliminari di merito, ha natura di ricorso condizionato,indipendentemente da ogni espressa indicazione di parte, e deve essereesaminato con priorità solo se le questioni pregiudiziali di rito o preliminaridi merito, rilevabili d'ufficio, non siano state oggetto di decisione esplicitao implicita da parte del giudice di merito.

Qualora, invece, sia intervenutadetta decisione, tale ricorso incidentale va esaminato dalla Corte diNumero registro generale 7228/2018Numero sezionale 3415/2026Numero di raccolta generale 16383/2026Data pubblicazione 26/05/2026cassazione solo in presenza dell'attualità dell'interesse, sussistenteunicamente nell'ipotesi della fondatezza del ricorso principale (cfr. exmultis Cass. n. 4619/2015; Cass.

S.U. n. 7381/2013).9.

Partendo pertanto dall’esame del ricorso principale, è fondato il terzomotivo, di rilievo assorbente.9.1.

Nel ricorso di primo grado del contribuente, illustrato nel suocontenuto e depositato dalla parte ricorrente, si legge: “In subordine aquanto sopra esposto, si richiede l'annullamento dell'atto di contestazionein oggetto in quanto per le annualità relativamente alle quali vengonorichieste sanzioni per omessa compilazione del quadro RW, l’obbligo inquestione non sussisteva a carico dei soggetti delegati (quale è ilricorrente).

Infatti, l'art. 4 del D L 167/1990, che indica i soggetti tenutialla presentazione del quadro RW, ne ha esteso l'obbligo di compilazioneanche a coloro che non posseggano direttamente gli investimenti esterisolo a seguito delle modifiche apportate dall'art. 9 della L. 97/2013.

Lastessa Agenzia delle Entrate, nelle istruzioni del [OSCURATO:PERSONA] relative alleannualità in questione (2004, 2005, 2006, 2007 e 2008), facevariferimento ai soli “detentori” di attività estere, estendendo l’obbligo dicompilazione del quadro RW solo successivamente al 2008 con la Circolaren. 38/2013.

Invero, non si può dubitare che le nuove disposizioni inmateria di adempimenti del contribuente si fossero rese applicabili adecorrere dalla dichiarazione dei redditi relativa al periodo d'imposta2013, anche in considerazione dell'articolo 3 dello Statuto del contribuente(efficacia temporale delle norme tributarie).”9.2.

Il motivo di ricorso formulato in primo grado aveva dunque adoggetto la pretesa insussistenza dell’obbligo dichiarativo negli anni diimposta in contestazione (2004-2008), che sarebbe insorto solo adecorrere dall’anno di imposta 2013, in virtù dell’art. 9 della legge n.97/2013, come confermato dalla Circolare dell’Agenzia delle Entrate N.Numero registro generale 7228/2018Numero sezionale 3415/2026Numero di raccolta generale 16383/2026Data pubblicazione 26/05/202638/2013, disposizione dunque che non poteva applicarsi retroattivamente,pena la violazione dell’art. 3 dello Statuto del contribuente.9.3.

La C.T.R ha dato atto che in effetti l’obbligo dichiarativo incombevaanche sui soggetti titolari di delega che li abiliti a movimentare le attivitàfinanziarie intestate al soggetto conferitore della delega, aderendo allagiurisprudenza di legittimità invocata dall’Agenzia delle Entrate, appellantein via principale (che, sin dalla pronuncia n. 9320/2003, cui sono seguiteCass. nn. 10332 del 2007, n. 17051 del 2010, n. 26848 del 2014, n.26965 del 2020, ha ritenuto che “l'obbligo di dichiarazione in questioneriguardi non solo gli effettivi beneficiari o i detentori occulti dei conti inquestione ma anche coloro che ne hanno disponibilità e possibilità dimovimentazione, diversamente, verrebbe ad essere vanificato lo scopostesso della legge sul cd. monitoraggio fiscale, quale inveceespressamente enunciato nel preambolo del decreto legge e cioè lastraordinaria necessità ed urgenza di adottare disposizioni di natura fiscaleda e verso l'estero, anche in vista della predisposizione di meccanismi dicooperazione e di scambio di informazioni tra i paesi comunitari, nonché ditalune importazioni ed esportazioni al seguito di denaro, titoli o valori percontenere l'uso del contante” con riferimento ad anni di imposta anterioria quelli oggetto di causa).

Ha tuttavia escluso l’applicabilità delle sanzioniirrogate, sulla base di una doglianza (la violazione dell’art. 10, comma 2,dello Statuto del contribuente, che dispone la non irrogazione dellesanzioni al contribuente che si sia conformato ad indicazioni contenute incontrodeduzioni all’atto di appello, con ciò dando ingresso ad un nuovomotivo di impugnazione dell’atto sanzionatorio, come tale inammissibile,ai sensi dell’art. 57 del decreto legislativo n. 546/1992, incorrendopertanto nel denunciato vizio di ultrapetizione.Numero registro generale 7228/2018Numero sezionale 3415/2026Numero di raccolta generale 16383/2026Data pubblicazione 26/05/20269.4.

Questa Corte ha infatti più volte chiarito che la clausola di nonpunibilità di cui all’art. 10, commi 2 e 3, della legge n. 212/2000, deveessere oggetto di tempestiva domanda del contribuente e non è rilevabiled’ufficio (fra le tante, Cass. nn. 1570/2015, 4031/2012, 7502/2009,22890/2006).10.

I restanti motivi restano assorbiti.11.

Il ricorso incidentale condizionato è infondato.11.1.

Invero, come reiteratamente affermato da questa Corte (Cass., sez.5, 14 novembre 2019, n. 29632 richiamata da Cass., sez.5, 23 giugno2021, n.17928), mentre la presunzione di evasione stabilita, con riguardoagli investimenti e alle attività di natura finanziaria detenute negli Stati oterritori a regime fiscale privilegiato, dall'art. 12, comma 2, del d.l. n. 78del 2009, conv., con modif., dalla l. n. 102 del 2009, in vigore dal 1° luglio2009, ha natura sostanziale ed è dunque irretroattiva, viceversa, hannonatura procedimentale e non sostanziale e soggiacciono perciò al principiotempus regit actum, le previsioni di cui ai commi 2-bis e 2-ter delmedesimo art. 12, che raddoppiano, rispettivamente, i termini didecadenza per la notificazione degli avvisi di accertamento basati sullasuddetta presunzione e quelli di decadenza e di prescrizione stabiliti per lanotificazione degli atti di contestazione o di irrogazione delle sanzioni perl'omessa denuncia delle disponibilità finanziarie detenute all'estero, sicchéesse si applicano anche per i periodi d'imposta precedenti alla loro entratain vigore (il 1 luglio 2009), quando venga in rilievo la sottrazione allatassazione di redditi esportati in Stati o territori a regime fiscaleprivilegiato, indipendentemente dall’applicabilità della presunzione legaledi cui all'art. 12, comma 2.

Con riferimento al citato art. 12 comma 2 bisd.l. n.78 del 2009, che prevede il raddoppio dei termini "perl'accertamento basato sulle presunzioni di cui al comma 2", secondol’indirizzo citato, la disposizione deve essere interpretata nel senso che ilraddoppio dei termini opera sia nel caso in cui l'ufficio, avvalendosi dellaNumero registro generale 7228/2018Numero sezionale 3415/2026Numero di raccolta generale 16383/2026Data pubblicazione 26/05/2026presunzione legale stabilita dalla citata norma, accerti che la disponibilitàfinanziaria detenuta nei "paradisi fiscali", e non dichiarata, è provento diredditi sottratti a tassazione, sia nel caso, equivalente, in cui l'Ufficio,senza ricorrere alla presunzione in oggetto, in quanto non applicabileretroattivamente, contesti comunque la medesima fattispecie disottrazione alla tassazione di redditi esportati in paesi a fiscalitàprivilegiata, avvalendosi, secondo le regole probatorie ordinarie, dipresunzioni semplici, qualificate dalla gravità, precisione e concordanza.11.2.

Tale equiparazione, come viene chiarito nei precedenti di legittimitàcitati, è giustificata dalla ratio della disciplina palesata dall'art.12, comma1, d.l. n.167 del 2009, secondo cui le norme in oggetto sono dirette a dareemersione di attività economiche e finanziarie detenute in paesi a regimefiscale privilegiato, fornendo agli uffici finanziari strumenti più efficaci(quali il raddoppio dei termini per l'accertamento) per contrastare, con osenza l'ausilio della presunzione legale di cui all'art.12, comma 2, ilfenomeno della allocazione nei "paradisi fiscali" delle disponibilitàfinanziarie formate con redditi sottratti alla tassazione nazionale.

Anchecon riguardo all'art.12 comma 2 ter sul raddoppio dei termini di decadenzae di prescrizione stabiliti dall'art.20 d.lgs. n.472 del 1997 per la notificadegli atti di irrogazione delle sanzioni previste in caso di omessa denunciadelle disponibilità finanziarie detenute all'estero, il maggior lassotemporale concesso al fisco per l'applicazione delle sanzioni non contrastacon il principio generale di irretroattività della norma sanzionatoriastabilito dall'art.3 comma 1 del d.lgs. n.472 del 1997, posto che l'applicazione "a ritroso" della sanzione, per tutto l'arco temporaleconsentito dal raddoppio dei termini, sconta comunque il limite dellaprevia esistenza della norma sanzionatoria, come avviene nel caso inesame in cui la sanzione comminata dall'art.5 del d.l. n.167 del 1990 è digran lunga antecedente alle annualità pregresse passibili di accertamentoNumero registro generale 7228/2018Numero sezionale 3415/2026Numero di raccolta generale 16383/2026Data pubblicazione 26/05/2026in forza del raddoppio dei termini, valevole per gli atti di contestazione edirrogazione di sanzioni notificati dopo l'entrata in vigore della norma inoggetto (1 luglio 2009).12.3.

La statuizione censurata dal ricorrente in via incidentale è conformea diritto, non sussistendo pertanto il vizio di violazione di leggedenunciato.13.

In conclusione, accolto il terzo motivo del ricorso principale e respintoil ricorso incidentale condizionato, la sentenza va cassata in parte qua, conrinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, indiversa composizione, per un nuovo esame dell’appello principaledell’Ufficio, oltre che per liquidare le spese del giudizio di legittimità.14.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del D.P.R. n. 115 del 2002([OSCURATO:PERSONA] delle spese di giustizia), si dà atto della sussistenza deipresupposti processuali per il versamento da parte del ricorrente in viaincidentale di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari aquello previsto per la proposta impugnazione, a norma del comma 1-bisdello stesso articolo, se dovuto.

P.Q.MLa Corte accoglie il terzo motivo del ricorso principale, assorbiti gli altri;rigetta il ricorso incidentale condizionato; cassa la sentenza impugnata inrelazione al motivo accolto e rinvia alla Corte di giustizia tributaria disecondo grado della Lombardia, in diversa composizione, per un nuovoesame, oltre che per liquidare le spese del giudizio di legittimità.Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del D.P.R. n. 115 del 2002 (TestoUnico delle spese di giustizia), dà atto della sussistenza dei presuppostiprocessuali per il versamento da parte del ricorrente in via incidentale diun ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previstoper la proposta impugnazione, a norma del comma 1-bis dello stessoarticolo, se dovuto.Numero registro generale 7228/2018Numero sezionale 3415/2026Numero di raccolta generale 16383/2026Data pubblicazione 26/05/2026Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 22.4.2026.Il Presidente([OSCURATO:PERSONA])

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
e dello Stato– ricorrente –[OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dagli avv.tiValeria Mazzoletti del foro di Milano e [OSCURATO:PERSONA] del foro di Roma,giusta procura speciale in atti-controricorrente e ricorrente incidentale-avverso la sentenza n. 3379/1/2017 della Commissione tributariaregionale della Lombardia, depositata in data 28.7.2017, non notificata;udita la relazione svolta dal consigliere [OSCURATO:PERSONA] all’adunanzacamerale del [OSCURATO:DATA_NASCITA];1. L’Agenzia delle Entrate ricorre per cassazione, sulla base di sei motivi,avverso la sentenza in epigrafe, con la quale la Commissione tributariaregionale della Lombardia (d’ora in poi, C.T.R.) ha respinto sia l’appelloprincipale dell’Ufficio che l’appello incidentale di Rapazzini GerardoNumero registro generale 7228/2018Numero sezionale 3415/2026Numero di raccolta generale 16383/2026Data pubblicazione 26/05/2026aveva accolto il ricorso avente ad oggetto l’atto di contestazione n.T95COAD01329/2015, con il quale venivano irrogate sanzioni per omessadichiarazione delle attività finanziarie detenute all’estero nel quadro RWdelle dichiarazioni dei redditi degli anni 2004, 2005, 2006, 2007 e 2008,ritenendo che l’accertamento poteva essere effettuato nel termine di cuiall’art. 12, c. 2-ter del D.L. 78/2009, ma escludeva che sussistesseall'epoca un obbligo dichiarativo per i titolari di delega, in quanto nonrisultava in causa che la delega li autorizzasse al prelievo e ad unagestione del tutto autonoma dei conti.2. La C.T.R., nel respingere l’appello incidentale del Rapazzini, confermavache l’art. 12 comma 2-ter del D.L. 78/2009 ha natura procedimentale.Respingeva altresì l’appello principale dell’Ufficio, ritenendo di doverconfermare la sentenza di primo grado nella parte in cui aveva negato lasussistenza di un obbligo per i soggetti delegati di compilare il quadro RWdelle dichiarazioni dei redditi nelle annualità in questione: “ Il primoGiudice ha correttamente affermato che "la contitolarità (con altri strettifamiliari: il marito e i figli della defunta Tornaghi) di procura ad operaresulle relazioni bancarie e sulle polizze assicurative detenute in Svizzeranegli anni in esame ed intestate alla Tornaghi non rendesse gli stessi"detentori" dei suoi investimenti esteri, gravati dai medesimi obblighidichiarativi della titolare". Ciò in quanto, ha proseguito la C.T.P., nonrisultava in causa che "la delega li autorizzasse al prelievo e ad allagestione del tutto autonoma dei conti". Tale ultima affermazione ècontestata dall'appellante Agenzia, la quale ha giustamente ricordato chesul punto dell'ampiezza della procura non vi era stato contraddittorio inprimo grado e che le procure stesse, non agli atti, conferivano ampi poteriai delegati. Fondatamente ha censurato la sentenza, osservando che lastessa non aveva affrontato l’eccezione di inapplicabilità dell'obbligodichiarativo ai delegati in quanto tali, come proposta dalla parteNumero registro generale 7228/2018Numero sezionale 3415/2026Numero di raccolta generale 16383/2026Data pubblicazione 26/05/2026ricorrente. Erroneamente - secondo l'Agenzia delle Entrate- i ricorrentiavrebbero sostenuto, e sostengono nel giudizio di appello, che in baseall'art. 4 del D.L 167/90 non dovesse all'epoca considerarsi "detentore"chiunque avesse la disponibilità di fatto all'estero di somme non proprie.In effetti la giurisprudenza della S.C. si è consolidata nel senso diestendere al semplice delegato l'obbligo dichiarativo. Tuttavia, è indubbioche negli anni sino al 2008 le istruzioni dell'Agenzia Entrate per lacompilazione del quadro RW limitassero l'obbligo dichiarativo ai soggettiresidenti in Italia che "detengono investimenti all'estero ovvero attivitàestera di natura finanziaria attraverso cui possono essere conseguitiredditi da fonti estere". Solo nella circolare n. 45/2010 si sono individuatianche i delegati tra i soggetti tenuti alla compilazione "qualora si tratti diuna delega al prelievo e non soltanto di una mera delega ad operare perconto del destinatario". Fino a tale data l'interpretazione del termine"detentore" di cui all'art. 4 D.L 167/90 era stata strettamente correlatadalla stessa Amministrazione alla percezione o possibile percezione direddito imponibile in Italia e cioè limitato al titolare formale o effettivodell'investimento. Solo a seguito dei più pregnanti controlli sui flussifinanziari verso l'estero di cui alla L. 97/2013 l'Amministrazionedichiarativo nel quadro RW. Deve quindi escludersi, in base ai principi dicollaborazione e buona fede che secondo l'art. 10 dello Statuto delcontribuente debbono regolare i rapporti del cittadino conl'[OSCURATO:PERSONA], la violazione di tale obbligo di compilazione,non attuale nell'epoca in relazione alla quale ne è contestata l'omissione.»3. [OSCURATO:PERSONA] resiste con controricorso e propone ricorsoincidentale condizionato.4. Per la trattazione della causa è stata fissata l’adunanza camerale del[OSCURATO:DATA_NASCITA], in prossimità della quale il ricorrente in via incidentale hadepositato memoria illustrativa.Numero registro generale 7228/2018Numero sezionale 3415/2026Numero di raccolta generale 16383/2026Data pubblicazione 26/05/20265. La Procura Generale, in persona del Sost. Proc. [OSCURATO:PERSONA], hadepositato requisitoria scritta, con la quale ha chiesto accogliersi il ricorsoprincipale e rigettarsi quello incidentale.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo – rubricato «Violazione e falsa applicazione degli artt.4 e 5 del d.l. n. 167/90, in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c »,L’Agenzia delle Entrate lamenta l’errore della C.T.R. laddove ha ritenuto, incontrasto con il tenore della norma indicata in rubrica e con l’orientamentoconsolidato di questa Corte, a partire dall’anno 2003, che non fosserotenuti all’obbligo dichiarativo anche coloro che avessero in via di merofatto la disponibilità e la possibilità di movimentare le attività finanziariedetenute all’estero e non solo i titolari formali o effettivi di tali attività.2. Con il secondo motivo, rubricato «violazione e falsa applicazione dell’art.112 c.p.c. e 36 del d.lgs n. 546/1992, in relazione all'art. 360, comma 1,n. 4, c.p.c », deduce che la C.T.R. non avrebbe affrontato il temaessenziale dell’appello, secondo cui, diversamente da quanto ritenuto dallaC.T.P., le procure rilasciate dalla titolare formale [OSCURATO:PERSONA], prodotte unitamente all’atto di appello, attribuivano aquest’ultimo il potere di disporre pienamente delle attività, anche inproprio favore o di terzi, sicchè egli andava considerato contitolareeffettivo delle attività finanziarie in questione. La C.T.R. aveva pertantorespinto l’appello in carenza di motivazione.3. Con il terzo motivo, rubricato «nullità della sentenza impugnata perinosservanza dell’art. 112 c.p.c. e dell’art. 57 D.lgs n. 546/1992, inrelazione all’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c.», lamenta che la C.T.R.avrebbe potuto applicare l’art. 10, comma 2 ovvero il comma 3 della leggen. 212/2000 solo ove il contribuente avesse espressamente proposto ladomanda nel ricorso di primo grado. Di contro, non solo il contribuentenon lo aveva fatto, ma neppure aveva dedotto di essersi uniformato alleistruzioni di compilazione della dichiarazione dei redditi fornite dall’AgenziaNumero registro generale 7228/2018Numero sezionale 3415/2026Numero di raccolta generale 16383/2026Data pubblicazione 26/05/2026delle Entrate, avendo invece sostenuto che le istruzioni citate facevanoriferimento solo ai detentori delle attività e che solo le successiveistruzioni avevano contemplato anche i delegati. L’appellato avevainvocato l’art. 10 dello Statuto del contribuente solo nelle controdeduzioniall’atto di appello, sicchè la C.T.R. sarebbe incorsa in vizio diultrapetizione, per non aver rilevato l’inammissibilità della domandanuova, ai sensi dell’art. 57 del decreto legislativo n. 546/1992.4. Con il quarto subordinato motivo, rubricato «nullità della sentenzaimpugnata per inosservanza dell’art. 36 del D.lgs N. 546/1992, inrelazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.», la ricorrente in viaprincipale osserva che la C.T.R aveva ritenuto inapplicabili le sanzioniirrogate, ai sensi dell’art. 10 dello Statuto del contribuente, senzaindividuare quale ipotesi, tra quelle indicate al secondo e al terzo comma,fosse in concreto ravvisabile, con ciò rendendo una motivazionemeramente apparente, in violazione dell’art. 36 del decreto legislativo n.546/1992.5. Con il quinto mezzo di impugnazione, in via ulteriormente subordinata,l’Agenzia delle Entrate denuncia «violazione e falsa applicazione dell’art.10 della legge n. 212/2000 e 2697 c.c., in relazione all’art. 360, primocomma, n. 3, c.p.c.». Osserva, a riguardo, che la norma in rubricaprevede solo due ipotesi di non applicabilità delle sanzioni. Se la C.T.R.avesse inteso applicare il disposto di cui al terzo comma, appariva deltutto evidente che non aveva accertato le condizioni obiettive di incertezzasulla portata e sull’ambito di applicazione dell’art. 4 del d.l. n.167/90. Seinvece avesse inteso far riferimento al secondo comma, la statuizione sirivelerebbe parimenti erronea, in quanto non aveva preso inconsiderazione la circostanza che le istruzioni richiamate non facevanoaltro che riprodurre il testo dell’art. 4 cit. come interpretato sin dal 2003da questa Corte, nel senso che la disposizione includeva anche coloro chedi fatto avevano la disponibilità delle attività finanziarie e la possibilità diNumero registro generale 7228/2018Numero sezionale 3415/2026Numero di raccolta generale 16383/2026Data pubblicazione 26/05/2026movimentarle. Non si comprenderebbe dunque quale legittimoaffidamento potesse aver ingenerato nel contribuente l’Amministrazionefinanziaria, tanto più che la C.T.R. neppure aveva accertato checontroparte avesse ignorato incolpevolmente le sentenze di questa Cortedel 2003 e del 2007.6. Con il sesto ed ultimo motivo, rubricato «nullità della sentenza perviolazione e falsa applicazione dell’art. 36 del D.lgs n. 546/1992, inrelazione all’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c.», la ricorrente in viaprincipale lamenta che la C.T.R. a pagina 5, dal rigo 10 della motivazione,avrebbe affermato, del tutto genericamente, astrattamente edapoditticamente che esistevano anche altre interpretazioni contenute insui titolari formali o effettivi degli investimenti e altre attività finanziarie.7. Con l’unico motivo ricorso incidentale condizionato, il controricorrentedenunzia la «violazione e/o falsa applicazione dell’art. 12, comma 2 ter,del D.L. n. 78/2009, convertito, con modificazioni, in L. 102/2009, ilrelazione all’art. 360, comma primo, n. 3, c.p.c.», insistendo sulla naturairretroattiva della norma.8. Questa Corte ha reiteratamente affermato che (cfr. Cass. n. 6138/2018)alla stregua del principio costituzionale della ragionevole durata delprocesso, il cui fine primario è la realizzazione del diritto delle parti adottenere risposta nel merito, il ricorso incidentale proposto dalla partetotalmente vittoriosa nel giudizio di merito, che investa questionipregiudiziali di rito, ivi comprese quelle attinenti alla giurisdizione, opreliminari di merito, ha natura di ricorso condizionato,indipendentemente da ogni espressa indicazione di parte, e deve essereesaminato con priorità solo se le questioni pregiudiziali di rito o preliminaridi merito, rilevabili d'ufficio, non siano state oggetto di decisione esplicitao implicita da parte del giudice di merito. Qualora, invece, sia intervenutadetta decisione, tale ricorso incidentale va esaminato dalla Corte diNumero registro generale 7228/2018Numero sezionale 3415/2026Numero di raccolta generale 16383/2026Data pubblicazione 26/05/2026cassazione solo in presenza dell'attualità dell'interesse, sussistenteunicamente nell'ipotesi della fondatezza del ricorso principale (cfr. exmultis Cass. n. 4619/2015; Cass. S.U. n. 7381/2013).9. Partendo pertanto dall’esame del ricorso principale, è fondato il terzomotivo, di rilievo assorbente.9.1. Nel ricorso di primo grado del contribuente, illustrato nel suocontenuto e depositato dalla parte ricorrente, si legge: “In subordine aquanto sopra esposto, si richiede l'annullamento dell'atto di contestazionein oggetto in quanto per le annualità relativamente alle quali vengonorichieste sanzioni per omessa compilazione del quadro RW, l’obbligo inquestione non sussisteva a carico dei soggetti delegati (quale è ilricorrente). Infatti, l'art. 4 del D L 167/1990, che indica i soggetti tenutialla presentazione del quadro RW, ne ha esteso l'obbligo di compilazioneanche a coloro che non posseggano direttamente gli investimenti esterisolo a seguito delle modifiche apportate dall'art. 9 della L. 97/2013. Lastessa Agenzia delle Entrate, nelle istruzioni del [OSCURATO:PERSONA] relative alleannualità in questione (2004, 2005, 2006, 2007 e 2008), facevariferimento ai soli “detentori” di attività estere, estendendo l’obbligo dicompilazione del quadro RW solo successivamente al 2008 con la Circolaren. 38/2013. Invero, non si può dubitare che le nuove disposizioni inmateria di adempimenti del contribuente si fossero rese applicabili adecorrere dalla dichiarazione dei redditi relativa al periodo d'imposta2013, anche in considerazione dell'articolo 3 dello Statuto del contribuente(efficacia temporale delle norme tributarie).”9.2. Il motivo di ricorso formulato in primo grado aveva dunque adoggetto la pretesa insussistenza dell’obbligo dichiarativo negli anni diimposta in contestazione (2004-2008), che sarebbe insorto solo adecorrere dall’anno di imposta 2013, in virtù dell’art. 9 della legge n.97/2013, come confermato dalla Circolare dell’Agenzia delle Entrate N.Numero registro generale 7228/2018Numero sezionale 3415/2026Numero di raccolta generale 16383/2026Data pubblicazione 26/05/202638/2013, disposizione dunque che non poteva applicarsi retroattivamente,pena la violazione dell’art. 3 dello Statuto del contribuente.9.3. La C.T.R ha dato atto che in effetti l’obbligo dichiarativo incombevaanche sui soggetti titolari di delega che li abiliti a movimentare le attivitàfinanziarie intestate al soggetto conferitore della delega, aderendo allagiurisprudenza di legittimità invocata dall’Agenzia delle Entrate, appellantein via principale (che, sin dalla pronuncia n. 9320/2003, cui sono seguiteCass. nn. 10332 del 2007, n. 17051 del 2010, n. 26848 del 2014, n.26965 del 2020, ha ritenuto che “l'obbligo di dichiarazione in questioneriguardi non solo gli effettivi beneficiari o i detentori occulti dei conti inquestione ma anche coloro che ne hanno disponibilità e possibilità dimovimentazione, diversamente, verrebbe ad essere vanificato lo scopostesso della legge sul cd. monitoraggio fiscale, quale inveceespressamente enunciato nel preambolo del decreto legge e cioè lastraordinaria necessità ed urgenza di adottare disposizioni di natura fiscaleda e verso l'estero, anche in vista della predisposizione di meccanismi dicooperazione e di scambio di informazioni tra i paesi comunitari, nonché ditalune importazioni ed esportazioni al seguito di denaro, titoli o valori percontenere l'uso del contante” con riferimento ad anni di imposta anterioria quelli oggetto di causa). Ha tuttavia escluso l’applicabilità delle sanzioniirrogate, sulla base di una doglianza (la violazione dell’art. 10, comma 2,dello Statuto del contribuente, che dispone la non irrogazione dellesanzioni al contribuente che si sia conformato ad indicazioni contenute incontrodeduzioni all’atto di appello, con ciò dando ingresso ad un nuovomotivo di impugnazione dell’atto sanzionatorio, come tale inammissibile,ai sensi dell’art. 57 del decreto legislativo n. 546/1992, incorrendopertanto nel denunciato vizio di ultrapetizione.Numero registro generale 7228/2018Numero sezionale 3415/2026Numero di raccolta generale 16383/2026Data pubblicazione 26/05/20269.4. Questa Corte ha infatti più volte chiarito che la clausola di nonpunibilità di cui all’art. 10, commi 2 e 3, della legge n. 212/2000, deveessere oggetto di tempestiva domanda del contribuente e non è rilevabiled’ufficio (fra le tante, Cass. nn. 1570/2015, 4031/2012, 7502/2009,22890/2006).10. I restanti motivi restano assorbiti.11. Il ricorso incidentale condizionato è infondato.11.1. Invero, come reiteratamente affermato da questa Corte (Cass., sez.5, 14 novembre 2019, n. 29632 richiamata da Cass., sez.5, 23 giugno2021, n.17928), mentre la presunzione di evasione stabilita, con riguardoagli investimenti e alle attività di natura finanziaria detenute negli Stati oterritori a regime fiscale privilegiato, dall'art. 12, comma 2, del d.l. n. 78del 2009, conv., con modif., dalla l. n. 102 del 2009, in vigore dal 1° luglio2009, ha natura sostanziale ed è dunque irretroattiva, viceversa, hannonatura procedimentale e non sostanziale e soggiacciono perciò al principiotempus regit actum, le previsioni di cui ai commi 2-bis e 2-ter delmedesimo art. 12, che raddoppiano, rispettivamente, i termini didecadenza per la notificazione degli avvisi di accertamento basati sullasuddetta presunzione e quelli di decadenza e di prescrizione stabiliti per lanotificazione degli atti di contestazione o di irrogazione delle sanzioni perl'omessa denuncia delle disponibilità finanziarie detenute all'estero, sicchéesse si applicano anche per i periodi d'imposta precedenti alla loro entratain vigore (il 1 luglio 2009), quando venga in rilievo la sottrazione allatassazione di redditi esportati in Stati o territori a regime fiscaleprivilegiato, indipendentemente dall’applicabilità della presunzione legaledi cui all'art. 12, comma 2. Con riferimento al citato art. 12 comma 2 bisd.l. n.78 del 2009, che prevede il raddoppio dei termini "perl'accertamento basato sulle presunzioni di cui al comma 2", secondol’indirizzo citato, la disposizione deve essere interpretata nel senso che ilraddoppio dei termini opera sia nel caso in cui l'ufficio, avvalendosi dellaNumero registro generale 7228/2018Numero sezionale 3415/2026Numero di raccolta generale 16383/2026Data pubblicazione 26/05/2026presunzione legale stabilita dalla citata norma, accerti che la disponibilitàfinanziaria detenuta nei "paradisi fiscali", e non dichiarata, è provento diredditi sottratti a tassazione, sia nel caso, equivalente, in cui l'Ufficio,senza ricorrere alla presunzione in oggetto, in quanto non applicabileretroattivamente, contesti comunque la medesima fattispecie disottrazione alla tassazione di redditi esportati in paesi a fiscalitàprivilegiata, avvalendosi, secondo le regole probatorie ordinarie, dipresunzioni semplici, qualificate dalla gravità, precisione e concordanza.11.2. Tale equiparazione, come viene chiarito nei precedenti di legittimitàcitati, è giustificata dalla ratio della disciplina palesata dall'art.12, comma1, d.l. n.167 del 2009, secondo cui le norme in oggetto sono dirette a dareemersione di attività economiche e finanziarie detenute in paesi a regimefiscale privilegiato, fornendo agli uffici finanziari strumenti più efficaci(quali il raddoppio dei termini per l'accertamento) per contrastare, con osenza l'ausilio della presunzione legale di cui all'art.12, comma 2, ilfenomeno della allocazione nei "paradisi fiscali" delle disponibilitàfinanziarie formate con redditi sottratti alla tassazione nazionale. Anchecon riguardo all'art.12 comma 2 ter sul raddoppio dei termini di decadenzae di prescrizione stabiliti dall'art.20 d.lgs. n.472 del 1997 per la notificadegli atti di irrogazione delle sanzioni previste in caso di omessa denunciadelle disponibilità finanziarie detenute all'estero, il maggior lassotemporale concesso al fisco per l'applicazione delle sanzioni non contrastacon il principio generale di irretroattività della norma sanzionatoriastabilito dall'art.3 comma 1 del d.lgs. n.472 del 1997, posto che l'applicazione "a ritroso" della sanzione, per tutto l'arco temporaleconsentito dal raddoppio dei termini, sconta comunque il limite dellaprevia esistenza della norma sanzionatoria, come avviene nel caso inesame in cui la sanzione comminata dall'art.5 del d.l. n.167 del 1990 è digran lunga antecedente alle annualità pregresse passibili di accertamentoNumero registro generale 7228/2018Numero sezionale 3415/2026Numero di raccolta generale 16383/2026Data pubblicazione 26/05/2026in forza del raddoppio dei termini, valevole per gli atti di contestazione edirrogazione di sanzioni notificati dopo l'entrata in vigore della norma inoggetto (1 luglio 2009).12.3. La statuizione censurata dal ricorrente in via incidentale è conformea diritto, non sussistendo pertanto il vizio di violazione di leggedenunciato.13. In conclusione, accolto il terzo motivo del ricorso principale e respintoil ricorso incidentale condizionato, la sentenza va cassata in parte qua, conrinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, indiversa composizione, per un nuovo esame dell’appello principaledell’Ufficio, oltre che per liquidare le spese del giudizio di legittimità.14. Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del D.P.R. n. 115 del 2002([OSCURATO:PERSONA] delle spese di giustizia), si dà atto della sussistenza deipresupposti processuali per il versamento da parte del ricorrente in viaincidentale di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari aquello previsto per la proposta impugnazione, a norma del comma 1-bisdello stesso articolo, se dovuto. P.Q.MLa Corte accoglie il terzo motivo del ricorso principale, assorbiti gli altri;rigetta il ricorso incidentale condizionato; cassa la sentenza impugnata inrelazione al motivo accolto e rinvia alla Corte di giustizia tributaria disecondo grado della Lombardia, in diversa composizione, per un nuovoesame, oltre che per liquidare le spese del giudizio di legittimità.Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del D.P.R. n. 115 del 2002 (TestoUnico delle spese di giustizia), dà atto della sussistenza dei presuppostiprocessuali per il versamento da parte del ricorrente in via incidentale diun ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previstoper la proposta impugnazione, a norma del comma 1-bis dello stessoarticolo, se dovuto.Numero registro generale 7228/2018Numero sezionale 3415/2026Numero di raccolta generale 16383/2026Data pubblicazione 26/05/2026Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 22.4.2026.Il Presidente([OSCURATO:PERSONA])
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