Cassazione n. 02365/2023

onunciato la seguente SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 1149/2019R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA][OSCURATO:PERSONA] N.V. (già [OSCURATO:PERSONA] of Scotland ), con sede in [OSCURATO:PERSONA] 94, 1082 MD Amsterdam ([OSCURATO:PERSONA]) in persona del legale rappresentante pro tempore, sig. [OSCURATO:PERSONA], con gli avvocati [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], e [OSCURATO:PERSONA], nel domicilio eletto presso lo studio PwC – TLS Associazione professionale di avvocati e commercialisti,in Roma, al [OSCURATO:PERSONA], n. 29; –ricorrente – contro Agenzia delle entrate, rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, nel suo domicilio in Roma, alla via dei Portoghesi n. 12; –controricorrente – Tassazione dividendi madre-figlia Italia e [OSCURATO:PERSONA] 25– 1 149 - 201 9 – 10 / 0 1 /20 2 3 MMF avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] i onale per l’Abruzzo, n.585/06/18 pronunciata il 12 aprile 201 8 e depositata il 6 giugno 2018, non notificata. Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 10 gennaio 2023dal Cons.Marcello M. Fracanzani ; Udito elette le conclusioni scritte del Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA] Procuratore G enerale [OSCURATO:PERSONA] che ha c hiesto l’accoglimento del ricorso; Uditi per le parti l’avvocato [OSCURATO:PERSONA] e l’avvocato dello [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] Nell’annodi imposta 2005 la società qui ricorrente riceveva utili dalla sua partecipata italiana [OSCURATO:PERSONA] s.p.a.(di cui deteneva oltre il 20%)in ragione di dividendi che venivano tassati alla fonte secondo l’art. 27, terzo comma, d.P.R. n. 600/1973, con aliquota ridotta al 10% in forza dell’art. 10, secondo comma, lett. a), punto ii)della Convenzione fra la Repubblica Italiana ed il Regno dei [OSCURATO:PERSONA] evitare le doppie imposizioni, ratificata e resa esecutiva in Italia con legge n. 305 del 26 luglio 1993. Per l’effetto, la società – madre di diritto olandese richiedeva al [OSCURATO:PERSONA] di Pescara dell’Agenzia delle entrate il rimborso della ritenuta subita in Italia, ricevendo un questionario con richiesta di documentazione atta a provare la sua natura di beneficiaria effettiva, residenza fiscale nei [OSCURATO:PERSONA] ed ulteriori documenti circa la percezione dei dividendi, le trattenute subite, la dimostrazione della partecipazione detenuta. Dopo aver fornito la documentazione ed attesa una risposta espressa alla propria istanza, la contribuente impugnava il silenzio rifiuto avanti la Commissione tributaria provinciale di Pescara, chiedendo il rimborso integrale della ritenuta del 10% subita alla fonte sui dividendi maturati in Italia e trasferiti alla controllante olandese. Il giudizio esitava in rigetto, sull’argomento che la società contribuente non avesse 25– 1 149 - 201 9 – 10 / 0 1 /20 2 3 MMF dimostrato il proprio ruolo di effettiva beneficiaria dei dividendi e l’effettivo assoggettamento ad imposta nei [OSCURATO:PERSONA], donde interponeva appello che aveva identica sorte, nello specifico non trovando accoglimento le doglianze di violazione dell’art. 27 bissecondo commad.P.R. n. 600/1973, attuativo della direttiva “madre – figlia” (in allora Dir. 1990/435/CE, poi trasfusa in Dir. 2011/96/UE), affermando il collegio di secondo grado che non fosse stato provat o l’effettivo assoggettamento ad imposta nel proprio Paese, requisito che la società riteneva non essere richiesto dalla norma. Propone ricorso per cassazione la prefata società, affidandosi a tre motivi, cui controdeduce la difesa erariale con tempestivo controricorso. In prossimità dell’udienza la parte contribuente ha depositato memoria a sostegno delle proprie ragioni, richiamando altresì giurisprudenza recente di questa Sezione. [OSCURATO:PERSONA] Vengono proposti tre motivi di ricorso. .I.Con il primo motivo di ricorso si prospetta censura ex art. 360 n.3 c.p.c. per violazione dell’art. 27 bis, primo e secondo comma, del d.P.R. n. 600/1973 e dei connessi articoli 2 e 5 della Dir. 1990/435/CE, poi trasfusa nella Dir. 2011/96/UE, nella sostanza affermando di avere tutti i requisiti per ottenere il rimborso e che l’assoggettamento a tassazione nel proprio Paese debba essere considerato in astratto e non sia richiesta la prova della duplicazione di tassa effettivamente pagata. Con il secondo motivo si contesta censura ex art. 360 n. 4 c.p.c.per violazione dell’art. 115 c.p.c. in combinato disposto co l’art. 111, comma sesto della Costituzione repubblicana, nonché l’art. 36, secondo comma, n. 4 del d.lgs. n. 546/1992, codice del processo amministrativo, l’art.132 c.p.c. e l’art. 118 disp. att. c.p.c., nella sostanza lamentando che, nel negare la dimostrazione dell’effettivo assoggettamento ad imposta della società contribuente, il collegio di secondo grado non abbia valutato la copiosa documentazione prodotta dalla parte e versata in atti, in spregio alle disposizioni sopraricordate per cui il giudice deve 25– 1 149 - 201 9 – 10 / 0 1 /20 2 3 MMF porre a fondamento della sentenza le prove offerte dalle parti, pur libero nel diverso apprezzamento di valutazione, purché motivato. Con il terzo motivo si prospetta censura ex art. 360 n. 3 c.p.c. per violazione degli articoli 18 e 63 del Trattato sul funzionamento dell’Unione europea, in combinato disposto con l’art. 89, secondo comma, d.P.R. n. 986/1987, nella sostanza affermando che il diniego al rimborso costituisca un’ingiustificata disparità di trattamento, non autorizzata dalle fonti comunitarie, poiché la CTR ha condizionato il rimborso alla dimostrazione di effettivo pagamento di imposta in Olanda, comprimendo così con atto discriminatorio la libera circolazione di capitali. .II. Il primo motivo è fondato, poiché la qualifica di beneficiario effettivo (e non meramente formale) dei dividendi non fa parte dei requisiti richiestidall'art.27 bis, primo comma, d.P.R. n. 600 / 1973 ai fini del rimborso alle società controllanti [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] ritenuta operata suidividendi distribuiti dalla società controllata italiana ([OSCURATO:PERSONA]). Proprio per evitare fenomeni di facile intermediazione o interposizione elusiva (cfr. Cass. V, n. 26290/2022), t ale requisito è invece previsto dall'art.10, par. 2 della Convenzione contro le doppie imposizioni stipulata tra Italia e [OSCURATO:PERSONA], che prevede -nel caso di specie- l'imponibilità dei dividendi nella misura del 10% del loro ammontare in luogo della imposizione ordinaria del 27% prevista dall’art.27, terzo comma,richiamato dall'art. 27 bis , primo comma , del d.P.R. n.600/1973. La qualifica di "beneficiario effettivo" è stataritenuta sussistente dalla società figlia italiana che perciò, in qualità di sostituto di imposta, ha applicato la ritenuta sull'imponibile costituito dal 10% dei dividendi distribuiti alla controllante ABN [OSCURATO:PERSONA] (non avendo ritenuto applicabile la d irettiva “ madre – figlia ” in assenza del requisito del periodo di detenzione della partecipazione azionaria). Tale tassazione ridotta, in ragione del periodo di possesso dellaqualifica di beneficiario 25– 1 149 - 201 9 – 10 / 0 1 /20 2 3 MMF effettivo, con partecipazione del 10% opiù delle azioni della partecipata, non è stata oggetto di contestazione da parte della Agenzia delle entrate e pertanto la questione del riconoscimento della qualifica di "beneficiario effettivo" incapo alla società estera percipiente non è più questione qui controversa al fine del decideree può darsi per pacifica nel prosieguo di questa decisione. Il requisito dell'assoggettamento ad imposta nello Stato di residenza della societàestera percipiente, richiesto dal citato art.27 bis, primo comma , lett. c) deve essere coordinato con la previsione contenuta nell'art.4 par.b) della d irettiva “ madre – fig l ia ” 2011/96/UE, secondo cui lo Stato membro della società madre, in alternativa alla astensione dalla imposizione fiscale sugli utili ricevuti dalla società-figlia , può tassarei predetti dividendi, ma consentendo alla società madre di dedurre la frazione di imposta già pagata dalla società figlia. Sulla questione è intervenuta la sentenza della Corte di giustizia UE del 19.11.2009 C-540/07 (riferit a principalmente al previgente art. 27 , terzo comma, d.P.R. n. 600 / 1973 , ma con argomentazioni estensibili all'art.27 bis relativo ai dividendi distribuiti a società con partecipazione qualificata) la quale haconcluso che ''Sottoponendo i dividendi distribuiti a società stabilite in altri Stati membri ad un regime fiscale meno favorevole rispetto a quello applicato ai dividendi distribuiti a società residenti, la Repubblica italiana è venuta meno agli obblighi che le incombono ai sensi dell’art. 56, n. 1,[Trattato] CE.". Nella parte motiva della sentenza la Corte di giustizia ha osservato che la disparità di trattamento fiscale dei dividendi interni rispetto a quelli distribuiti alle società controllanti di altri Stati membri della U.E. può venire meno qualora la società estera percettrice dei dividendi possa operare una deduzione dall'imposta applicata dal proprio Stato di residenza (come previsto dalla direttiva “madre -figlia”o da norme convenzionali) tale da riportare in parità la tassazione dei dividendi "interni" rispetto ai dividendi distribuiti alle società [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] (cfr. Cass. V, n. 26681/2022, pronunciatain relazione alla disposizione "gemella ” di cui 25– 1 149 - 201 9 – 10 / 0 1 /20 2 3 MMF all'art. 27 , terzo comma ter d.P.R. 600 / 1973). Secondo la nor mativa nazionale la tassazione dei dividendi distribuiti da una società partecipata alla società partecipante (con partecipazione qualificata) domestica sono tassati per un imponibile corrispondente all'ammontare del 5% dei dividendi percepiti, secondo qua nto stabilito da ll 'art. 89 , secondo comma, d.P.R. n. 986/1987, che esclude dalla formazione del reddito imponibile il 95% dell'ammontare dei dividendi. Ne risultache la società madre olandese, avendo subito una ritenuta del 10%, ha versato unsurplus di tassazione del 5%. Per avere diritto a tale rimborso (e non al rimborsodell'intera tassazione come chiede la ricorrente, poiché ciò determinerebbe un trattamento discriminatorio "rovesciato" in danno delle società domestiche sottopostealla tassazione per un imponibile del 5%) la società che ha effettuato la richiesta dirimborso, e che rivendica di essere stata sottoposta a tassazione nel Paese di residenza, deve dimostrare (con onere probatorio a proprio carico) che le modalità di imposizione applicate dal fisco olandese non le consentono di operare la detrazione del5% applicata "in eccesso" dal fisco italiano (ad esempio per incapienza della impostaversata all'autorità fiscale estera). Ed infatti, proprio in fattispecie relativa al regime fiscale dei [OSCURATO:PERSONA], questa Corte ha ritenuto che le somme distribuite dalla società controllata italiana (figlia) alla società controllante (madre) con sede nei [OSCURATO:PERSONA], a titolo di maggiorazione da conguaglio, alla stregua della decisione del 24 giugno 2010 della Corte di giustizia UE in cause riunite C/338/08 e C/339/08, sono parificate ai dividendi ove, con accertamento da effettuarsi in concreto dal giudice del merito, per il disposto dell'art. 10, comma 2, della [OSCURATO:PERSONA][OSCURATO:PERSONA] (l. n. 305 del 1993): 1) vi sia rinuncia sistematica dello Stato italiano ad una parte del gettito fiscale costituito dalle predette somme; 2) il fatto generatore delle stesse sia costituito dal versamento di dividendi; 3) il soggetto passivo della maggiorazione da conguaglio sia detentore dei titoli. In tal caso non può trovare applicazione la clausola di "riserva" o di "salvezza" di cui all'art. 7, comma 2, della Direttiva madre-figlia (n. 25– 1 149 - 201 9 – 10 / 0 1 /20 2 3 MMF 90/435/CEE), che consente il rimando alla Convenzione suddetta con applicazione della ritenuta, dovendosi escludersi che le disposizioni in tema di maggiorazione da conguaglio mirino ad evitare o attenuare fenomeni di doppia imposizione, costituendo piuttosto tale maggiorazione una "imposta aggiuntiva" o "virtuale", volta esclusivamente ad impedire che il socio possa giovarsi di benefici fiscali non spettanti alla società, al fine di evitare fenomeni di erosione o elusione fiscale(così Cass. V, n. 5154/2022). La sentenza impugnata ha erroneamente ritenuto l'insussistenza del diritto alla restituzione (parziale) dell'imposta operata in Italia per mancata dimostrazione della esistenza di una doppia imposizione sui medesimi dividendi operata dal Fisco olandese, circostanza che invece non è ostativa all'esercizio del diritto al rimborso delsurplus di imposte versato rispetto alla imposizione che avrebbe subito una società controllante domestica percettrice dei medesimi dividendi. La sentenza impugnata deve pertanto essere cassata, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado perché verifiche se vi sia stata o non vi sia stata tassazione deidividendi provenienti dalla società figlia italiana e, nel caso che vi sia stata, come affermato dalla stessa ricorrente, se sia provato (con onere a caricodella società che chiede il rimborso) che tale imposizione non consente alla società estera di annullare il surplus di tassazione subito, (pari all' 1 ,65 % dei dividenti percepiti ossia al 5% dell'aliquota Ires vigente nel l 'anno di imposta 2005) mediante l'applicazione dell'istituto della detrazione di imposta espressamente previsto dall'art.4, par.1, lett. b) della d irettiva “ madre - figlia”, solo in tal caso sussistendo un diritto al rimborso (della metà dell'importo versato) ai sensi della citata sentenza della Corte di giustizia europeaC-540/07 del 19 novembre 2009. Il secondo motivo è parimenti fondato sotto il profilo della mancanza radicale di motivazione, non avendo la C.T.R. scrutinato il punto decisivo relativo alla capienza dell'impostagenerale sulle società versata in Olanda al fine di consentire la detrazione dell'eccesso di 25– 1 149 - 201 9 – 10 / 0 1 /20 2 3 MMF imposta versato in Italia, questione che se fosse stata esaminata avrebbe consentito di verificare l’imposta versata in Olanda e, per l’effetto, quantificare l’eventuale surpluspagato in Italia, da cui ricavare la somma del rimborso per raggiungere quell’equilibrio che è la parità di trattamento cui mirano, con diverse modalità, sia la direttiva che le convenzioni bilaterali a quella sostanzialmente coeve. Il terzo motivo che riguarda la violazione dei principi comunitari di non discriminazione e libertà di circolazione dei capitali, resta assorbito dall'accoglimento del primo motivodi cui è specificazione. Per queste ragioni ilricorso è fondato e merita accoglimento. PQM La Corte accoglie il primo ed il secondo motivo di ricorso, assorbito il terzo, cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado per la Regione Ab