Cassazione n. 27533/2023

onunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 9829/2018R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro- tempore, con sede legale in Piove di Sacco, via [OSCURATO:PERSONA] n. 16/18, quale incorporante la [OSCURATO:SOCIETA]., elettivamente domiciliata in Roma, [OSCURATO:PERSONA] n. 43, presso lo studio dell’Avv. [OSCURATO:PERSONA][OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] in virtù di procura speciale in calce alla memoria ex art. 380-bis.1 depositata il 31 marzo 2023, –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro- tempore, elettivamente domiciliata in Roma , v ia dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura g enerale dello Sta to dalla quale è rappresentata e difesa ex lege, –intimata – [OSCURATO:PERSONA] – IRES 2009 R.G. N.9829/2018 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale dell’Abruzzo – sezione staccata di Pescara n. 816 / 0 6/201 7 , depositata 26 settembre 2017; udita la relazione della causa svolta nell’adunanza incamera di consiglio del 13 aprile 2023dal consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA]; -Rilevato che: 1.[OSCURATO:PERSONA] s.r.l., società di diritto italiano (già [OSCURATO:SOCIETA].), sulla base di un contratto di mutuo, stipulato il 03 agosto 2000, corrispondeva alla mutuante – controllante di diritto lussemburghese, la [OSCURATO:PERSONA] s.a.r.l., interessi pari a € 1.270.868,68, rispetto ai quali, per l’anno di imposta 2005,operava e versava ritenute alla fonte del 10% - corrispondenti a € 127.085,87 – ai sensi dell’art. 11 della Convenzione contro le doppie imposizioni tra Italia e Lussemburgo, ratificata in Italia con legge del 14 agosto 1982, n. 747. La ritenuta alla fonte veniva applicata, in quanto non era ancora maturato il periodo di un anno della detenzione della partecipazione infragruppo, presupposto necessario ai fini dell’applicazione del regime di esenzione disciplinato dall’art. 26-quater, secondo comma, lett. e), del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600. In data 15 febbraio 2007, la controllante lussemburghese presentava, all’Agenzia delle Entrate – [OSCURATO:PERSONA] di Pescara, istanza di rimborso delle ritenute pagate, a cui seguiva il silenzio dell’Ufficio. Successivamente si verificavano le seguenti vicende societarie: in data 24 febbraio 2010, la controllante lussemburghese cedeva alla società italiana il credito delle R.G. N.9829/2018 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] ritenute chieste a rimborso; in data 10 marzo 2010, la società controllante cedeva le azioni di partecipazione della controllata italiana alla società di diritto inglese [OSCURATO:PERSONA] LTD; nel 2016, la [OSCURATO:SOCIETA]. veniva incorporata nella [OSCURATO:SOCIETA]. 2. [OSCURATO:SOCIETA]., in qualità di cessionaria del credito, presentava ricorso avverso il silenzio rifiuto dell’Agenzia dell’Entratedinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Pescara, la quale, con sentenza n. 3411/01/2015, depositata l’8 giugno 2015, lo accoglieva. 3. Interposto gravame dall’Agenzia delle Entrate, la Commissione tributaria regionale de ll’Abruzzo – s ezione staccata di Pescara, con sentenza n. 816/06/2016 , pronunciata il 9 maggio 2017e depositata in segreteria il 26 settembre 2017, accoglieva l’appello e compensava le spese di lite. 4. Avverso tale sentenza haproposto ricorso per cassazione la [OSCURATO:SOCIETA]., nella qualità di incorporante la [OSCURATO:SOCIETA]., sulla base di due motivi. L’Agenzia delle Entrate si è costituita in giudizio ai soli fini della partecipazione all’udienza di discussione, ai sensi dell’art. 370, primo comma, cod. proc. civ. 5.La discussione del ricorso è stata fissata dinanzi a questa sezione per la camera di consiglio del 13 aprile 2023, ai sensi degli artt. 375, secondo comma, e 380-bis.1 cod. proc. civ. La ricorrente ha depositato memoria. -Considerato che: 6. Il ricorso in oggetto, come si è detto, è affidato a due motivi. R.G. N.9829/2018 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] 6.1. Con il primo motivo di ricorso, la contribuente deduce violazione e falsa applicazione degli artt. 57 e 62, comma 1 , del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, e degli artt. 112 e 115 cod. proc. civ. in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3), cod. proc. civ. Sostiene, in particolare, che la C.T.R. avrebbe erroneamente dato ingresso a fatti non addotti nel precedente grado di giudizio, in violazione sia del divieto di proposizione di domande e di eccezioni nuove in appello, sia del principio di non contestazione, per il quale se un fatto non è stato oggetto di contestazione da parte della controparte, questo si ritiene pacifico e può essere posto a fondament o della decisione. Diversamente, secondo la contribuente, l’Ufficio avrebbe proposto le tre seguenti nuove eccezioni: : i) con il primo motivo di appello, avrebbe eccepito la carenza di legitimatio ad causam in capo alla [OSCURATO:SOCIETA].; ii ) con il secondo motivo di appello, avrebbe affermato la definitività dell’atto di diniego, per decorrenza del termine di impugnazione; iii) con il terzo motivo di appello, avrebbe contestato l’esistenza delle condizioni previste dall’art. 26 - quater, secondo comma, lett. e), del d.P.R. n. 600/1973. In aggiunta, il giudice a quo avrebbe ritenuto legittimo il diniego di rimborso sulla base dell’ulteriore fatto, non sollevato neppuredall’Ufficio, del difetto di legittimazione nel contratto di cessione del credito tributario. 6.2. Con il secondo motivo di ricorso, la ricorrente eccepisce violazione e falsa applicazione dell’art. 2967 cod. civ. e dell’art. 26-quaterdel d.P.R. n. 600/1973, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3), dello stesso codice, nonché violazione e falsa applicazione degli artt. 112 e 132 cod. proc. R.G. N.9829/2018 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] civ., in relazione all’art. 360, primo comma, num. 4) dello stesso codice. Secondo la [OSCURATO:SOCIETA], da un lato, non sarebbe stata raggiunta la prova sulla natura di società conduit della controllante lussemburghese, per cui l’asserito difetto di legittimazione nel contratto di cessione del credito in questione sarebbe privo di fondamento, e, dall’altro lato, la contribuente avrebbe fornito esaustiva prova della sussistenza, nel periodo in cui è avvenuto il pagamento degli interessi, dei due presuppostiprevisti ai fini dell’applicazione del regime di esenzione delle imposte sulle ritenute versate a una società non residente, ex art. 26-quater del d .P.R. n 600/1973. 7. Procedendo quindi allo scrutinio dei motivi di ricorso, osserva la Corte quanto segue. 7.1. Il primo motivo non è fondato. In base all’art. 57 del d.P.R. n. 546/1992, con riferimento al giudizio tributario, «1. Nel giudizio d'appello non possono proporsi domande nuove e, se proposte, debbono essere dichiarate inammissibili d'ufficio. Possono tuttavia essere chiesti gli interessi maturati dopo la sentenza impugnata. 2. Non possono proporsi nuove eccezioni che non siano rilevabili anche d'ufficio». Orbene, l'eccezione in senso stretto, la cui proposizione per la prima volta in appello è vietata dalla norma, consiste nella deduzione di un fatto impeditivo o estintivo del diritto vantato dalla controparte, laddove è mera difesa, come tale consentita, la contestazione dei fatti posti dall'altra parte a fondamento del suo diritto (Cass. 25 ottobre 2022, n. 31422). R.G. N.9829/2018 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] particolare, nel processo tributario il divieto di ultrapetizione e quello di proporre in appello nuove eccezioni (non rilevabili d'ufficio) posto dall’art. 57, comma 2, del d.lgs. n. 54/1992, riguarda le eccezioni in senso tecnico, e non le mere argomentazioni difensive, tendenti ad inficiare la sentenza sotto un profilo logico ulteriore rispetto a quello esposto in primo grado, atteso che le difese, le argomentazioni e le prospettazioni con cui l'Amministrazione si difende dalle contestazioni già dedotte in giudizio non costituiscono, a loro volta, eccezioni in senso stretto (Cass. 3 febbraio 2021, n. 2413). Inoltre, nel giudizio tributario promosso per conseguire il rimborso di imposte versate in eccesso, il contribuente assume la veste di attore anche in senso sostanziale, e non violano il divieto di proporre nuove eccezioni in appello, che grava anche sull'Amministrazione finanziaria, le argomentazioni con le quali, essendo risultata soccombente in primo grado, la stessa nega la sussistenza dei fatti costitutivi del proprio diritto addotti dal contribuente, o la qualificazione ad essi attribuita, costituendo esse mere difese, come tali non soggette ad alcuna preclusione processuale; costituisce invece eccezione, in senso tecnico, lo strumento processuale con il quale l'Amministrazione finanziaria faccia valere un fatto giuridico nuovo, avente efficacia modificativa od estintiva della pretesa avanzata dal contribuente (Cass. 29 ottobre 2020, n. 23862). Nel caso di specie, l’Agenzia delle Entrate, costituendosi nel giudizio di primo grado, si è limitata a dichiarare che [OSCURATO:PERSONA] aveva presentato istanza di rimborso e ha poi ceduto il proprio credito in favore di [OSCURATO:SOCIETA]., R.G. N.9829/2018 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] precisando che «sono in corso di valutazione gli effetti delle complesse vicende societarie che hanno interessato la società estera, la cessione del credito alla società italiana, nonché il conferimento di procura allo [OSCURATO:PERSONA] nelle more dell’emanazione del provvedimento di diniego», concludendo quindi che «alla luce di quanto sopra esposto e motivato, lo scrivente Ufficio, nel ribadire la legittimità del proprio operato, si costituisce in giudizio, con riserva di produrre ulteriori memorie e documenti». Impugnando la sentenza di primo grado, l’Ufficio ha invece contestato la sussistenza del credito fatto valere dalla contribuente, deducendo, in particolare: i ) con il primo motivo di appello, il difetto di legitimatio ad causam della [OSCURATO:SOCIETA]., in quanto l’atto di cessione del credito da [OSCURATO:PERSONA] s.a.r.l. a [OSCURATO:SOCIETA]., avvenuta il 15 marzo 2010, non aveva validità nei confronti dell’Amministrazione fiscale, posto che l’art. 43-bisdel d.P.R. n. 602/1973 limita tale possibilità ai crediti emergenti dalla dichiarazione dei redditi, implicitamente escludendo crediti oggetto di istanza ex art. 38 d.P.R. n. 600/1973; ii) con il secondo motivo di appello, ha eccepito la definitività dell’atto di diniego e la rilevabilità d’ufficio, eccependo che la notifica del provvedimento di diniego sarebbe stata regolarmente effettuata in data 7 ottobre 2010 all’indirizzo indicato dalla società lussemburghese, mentre la delega trasmessa dallo [OSCURATO:PERSONA] sarebbe stata rilasciata esclusivamente per avere informazioni sullo stato della pratica; iii) con il terzo motivo di appello, l’Ufficio ha eccepito l’insussistenza delle condizioni poste dall’art. 26-quater del d.P.R. n. 600/197 3, tranne il requisito di cui alla lett. e), ossia la detenzione R.G. N.9829/2018 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] ultrannuale delle partecipazioni della società mutuataria da parte della società mutuante. In particolare, sotto quest’ultimo profilo, l’Ufficio ha contestato, specificamente: a) la validità del contratto di finanziamento; b) la misura della ritenuta del 10%, anziché del 12,50%; c) la qualifica di beneficiario effettivo in capo a [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., che sarebbe invece una società conduit , istituita in Lussemburgo allo scopo di conseguire il risparmio fiscale costituita dalla più favorevole tassazione delle somme percepite (interessi) a titolo di remunerazione del finanziamento stesso; d) l’inopponibilità della cessione del credito. Orbene, va rilevato, innanzitutto, che la C.T.R. ha ritenuto infondati i suindicati primi due motivi di appello, ritenendo che la cessione del credito fosse comunque valida ed opponibile all’Amministrazione finanziaria (in quanto l’art. 43- bis d.P.R. n. 602/197 3 non era di impedimento a tale cessione), e ritenendo comunque non valida la notifica del diniego effettuata alla società lussemburghese il 7 ottobre 2020, in quanto sin dal 29 marzo 2010 all’A.F. era stata notificata la cessione del credito in favore della mutuataria, con la conseguenza che l’atto di diniego del rimborso, quale atto recettizio, non era divenuto definitivo nei confronti della cessionaria, anche ai fini della decorrenza dei termini per l’impugnazione. Su tali questioni, pertanto, si è formato il giudicato interno, in quanto l’Agenzia delle Entrate non ha proposto ricorso incidentale sul punto. La C.T.R. ha invece accolto il terzo motivo di appello, con il quale l’Ufficio ha eccepito l’insussistenza delle condizioni per R.G. N.9829/2018 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] l’esenzione dall’imposta sugli interessi, ex art. 26-quater d.P.R. n. 600/1973. In particolare, l’Agenzia delle Entrate ha eccepito l’insussistenza di tali condizioni, in quanto: i) gli interessi erano stati pagati in data 12 dicembre 2005 (con una ritenuta, peraltro, del 10% e non del 12,50%, come previsto dal citato art. 26-quaterd.P.R. n. 600/1973) e l’attestazione dell’Amministrazione fiscale estera sulla doppia imposizione si riferiva al periodo dal 1° gennaio 2004 al 31 luglio 2005; ii) dal contratto di finanziamento non si desumevano gli importi finanziati, trattandosi di una linea di credito di tipo c.d. revolving, e dalla documentazione prodotta non risulterebbe l’effettiva messa a disposizione delle somme in questione; iii) il contratto di finanziamento dal lato attivo aveva subito varie cessione nel 2004, sicché il beneficiario effettivo del pagamento non sarebbe stata la società lussemburghese che aveva ceduto all’appellante il credito verso l’Erario, che viceversa sarebbe una mera società conduit per soli fini di risparmio fiscale. Orbene, trattasi tutte di argomentazioni tendenti a contestare la sussistenza del credito d’imposta fatto valere con la richiesta di rimborso, e quindi di mere difese, e non già di eccezioni in senso stretto; peraltro, le circostanze dedotte dall’A.F. – relativamente, in particolare, alla data del pagamento degli interessi ed alla efficacia temporale della certificazione; alla natura del finanziamento; alla destinataria effettiva del pagamento –avrebbero potute essere accertate anche d’ufficio dalla Corte regionale, trattandosi di elementi riguardanti gli elementi costitutivi del diritto di credito fatto valere, ragion per cui non opera, nella specie, il divieto di R.G. N.9829/2018 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] eccezioni nuove in appello, previsto dall’art. 57, comma 2, d.lgs. n. 546/1992, e non può dirsi quindi che la C.T.R. abbia giudicato ultra petita. 7.2. Il secondo motivo di ricorso è inammissibile. Spetta al giudice di merito, sulla base di un apprezzamento e riscontro di fatto, verificare il raggiungimento della prova sui presupposti necessari ai fini dell’applicazione dell’art. 26- quater del d.P.R. n. 600/1973. Al riguardo, pertanto, il sindacato del giudice di legittimità è limitato a quanto può essere fatto valere per il tramite del vizio proponibile ex art. 360, primo comma, num. 5), cod. proc. civ. Orbene, con il motivo in esame la ricorrente contesta la valutazione, operata della C.T.R., della società [OSCURATO:PERSONA] quale mera società conduit, in quanto la effettiva destinataria del pagamento degli interessi sarebbe stata altra società del medesimo gruppo, che quindi sarebbe stata l’unica legittimata a richiedere il rimborso delle ritenute versate, ovvero a cedere il credito in questione. Trattasi di un motivo che implica la necessità di un accertamento di fatto, che non può essere compiuto in sede di legittimità. Va rilevato, in ogni caso, che la C.T.R. ha specificamente argomentato in merito al proprio giudizio circa la natura di mera società conduit della [OSCURATO:PERSONA], avendo evidenziato che quest’ultima, nella stessa data in cui ha incassato il rimborso del finanziamento concesso alla ricorrente, ha a sua volta utilizzato tale somma per rimborsare un finanziamento neiconfronti di altra società del medesimo gruppo (come ammesso dalla stessa ricorrente a pag. 17 della memoria in grado di appello), dal che si evince R.G. N.9829/2018 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] che la società che ha ceduto il credito alla [OSCURATO:SOCIETA]. non era l’effettiva beneficiaria del rimborso, avendo svolto funzione di mero “tramite” del denaro in favore di altra società. La C.T.R. ha quindi correttamente applicato le norme in tema di ripartizione dell’onere della prova, avendo l’Ufficio provato, mediante presunzioni gravi, precise e concordanti (fondate sulla contestualità dei pagamenti alla [OSCURATO:PERSONA] e da quest’ultima ad altra società del gruppo) che l’effettivo beneficiario del pagamento non era, per l’appunto, la cedente ma altra società. 8. Consegue il rigetto del ricorso. Nulla per le spese, stante la mancata costituzione dell’Agenzia delle Entrate. Ricorrono i presupposti processuali per il pagamento, da parte della ricorrente, di una somma pari al contributo unificato dovuto per la presente impugnazione, ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115