Cassazione n. 37395/2021

o la seguente ORDINANZA sul ricorso proposto da: [OSCURATO:PERSONA], in persona del legale rappresentante pro tempore; rappresentata e difesa dall'Avv. [OSCURATO:PERSONA], che ha indicato recapito PEC, ed elettivamente domiciliata presso lo studio del difensore, alla piazza Venezia n. 11 in Roma; - ricorrente - contro Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore, legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa, ex lege, dall'Avvocatura Generale dello Stato, ed elettivamente domiciliata presso i suoi uffici, alla via dei Portoghesi n. 12 in Roma; - controricorrente - avverso la sentenza n. 1651, pronunciata dalla Commissione tributaria regionale dell'[OSCURATO:PERSONA] il [OSCURATO:DATA_NASCITA], e pubblicata in pari data; ascoltata, in camera di consiglio, la relazione svolta dal [OSCURATO:PERSONA]; la Corte osserva: Fatti di causa 1. [OSCURATO:PERSONA] acquisiva, nell'anno 2002, una partecipazione di controllo (60%) della società [OSCURATO:PERSONA]. Nello stesso anno provvedeva a svalutare tale partecipazione e deliberava la chiusura anticipata dell'esercizio finanziario al [OSCURATO:DATA_NASCITA]. In data 5.3.2003 presentava la dichiarazione dei redditi, ed indicava una variazione in aumento del reddito pari ad Euro 7.689.114,00, considerando indeducibile la ricordata svalutazione. Il successivo 12.3.2003 la società presentava una dichiarazione integrativa di rettifica, nella quale non indicava più la suddetta variazione in aumento, ritenendo deducibile l'indicata svalutazione, ed in conseguenza domandava il rimborso "per la maggior parte (Euro 2.768.081,00)" (ric., p. 3) delle imposte dovute in conseguenza della precedente dichiarazione. L'Agenzia delle entrate comunicava il 7.8.2008 alla società Invero di avere acquisito in lavorazione la domanda di rimborso, ed il 22.12.2008 notificava l'avviso di accertamento n. 79803T401541/2008, per cui è causa, mediante il quale, disconosciuta la rettifica operata dalla società, richiedeva il versamento della somma di Euro 2.814.901,00, a titolo di Irpeg per l'anno 2002, oltre sanzioni e accessori. 2. La contribuente impugnava l'avviso di accertamento innanzi alla Commissione tributaria provinciale di Bologna, contestando in primo luogo la nullità dell'avviso di accertamento, perché notificato quando i termini di legge risultavano ampiamente scaduti, non potendo trovare applicazione alcuna proroga degli stessi. L'Amministrazione finanziaria replicava che i termini dovevano intendersi raddoppiati, potendosi ritenere la condotta della contribuente idonea ad integrare fatti che importano l'obbligo di denunzia penale (art. 43, comma 3, d.P.R. n. 600 del 1973), e comunque doveva ritenersi operante la proroga biennale disposta dall'art. 10 della legge n. 289 del 2002. [OSCURATO:PERSONA], preso atto che la denuncia penale sporta dall'Ente impositore nei confronti della contribuente era stata archiviata, riteneva di poter delibare gli atti al fine di accertare se sussistesse il reato contestato (sent. Ctr., p. 2 s.), e concludeva in senso negativo. In conseguenza accoglieva il ricorso della contribuente ed annullava l'atto impositivo. 3. L'Agenzia delle entrate spiegava appello avverso la decisione sfavorevole conseguita in primo grado, innanzi alla Commissione tributaria regionale dell'Emilia-Romagna, e la società si costituiva per resistere, rinnovando anche le proprie contestazioni non esaminate dalla Ctp. Il giudice dell'appello, per quanto ancora d'interesse, osservato che la condotta della contribuente doveva ritenersi potesse astrattamente integrare gli estremi del reato di dichiarazione infedele ai sensi dell'art. 4 del d.lgs. n. 74 del 2000, indipendentemente dagli esiti del procedimento penale, riteneva che la notificazione dell'avviso di accertamento non risultasse tardiva, perché l'Ente impositore si era legittimamente avvalso, in considerazione del disposto di cui all'art. 43, comma 3, d.P.R. n. 600 del 1973, del raddoppio dei termini di notifica dell'atto impositivo. Il giudice dell'appello riteneva fondata pure la spettanza all'Amministrazione del prolungamento di due anni dei termini utili per la notificazione dell'avviso di accertamento ai sensi dall'art. 10 della legge n. 289 del 2002. In conseguenza riformava la decisione dei primi giudici, e riaffermava la piena validità ed efficacia dell'avviso di accertamento per cui è causa. 4. Avverso la decisione adottata dalla Ctr di Bologna ha proposto ricorso per cassazione la [OSCURATO:PERSONA], affidandosi a cinque motivi di impugnazione. Resiste mediante controricorso l'Amministrazione finanziaria. La contribuente ha pure depositato memoria, rinnovando le proprie richieste e domandando ridursi le sanzioni ai sensi del d.lgs. n. 158 del 2015. 4.1. Il P.M. ha fatto pervenire le proprie conclusioni scritte, domandando il rigetto del ricorso. Ragioni della decisione 1. Con il suo primo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la contribuente contesta la violazione dell'art. 43, terzo comma, del d.P.R. n. 600 del 1973, nonché dell'art. 2697 cod. civ., dell'art. 331 cod. proc. pen., e degli artt. 4, 6 e 15, del d.lgs. n. 74 del 2000, in cui è incorsa l'impugnata Ctr perché, al fine dell'operare del raddoppio dei termini per la notificazione dell'avviso di accertamento, non è sufficiente il generico sospetto di una eventuale attività illecita. 2. Mediante il secondo strumento di impugnazione, introdotto ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., la ricorrente critica il vizio di motivazione della sentenza pronunciata dalla Ctr, per aver omesso il proprio esame circa un fatto decisivo per il giudizio che era stato oggetto di discussione tra le parti, consistente nelle vicende del procedimento penale istaurato per gli stessi fatti per cui è causa, archiviato dal Gip di Bologna su proposta del P.M. 3. Con il suo terzo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la contribuente censura la violazione dell'art. 43, terzo e quarto comma, del d.P.R. n. 600 del 1973, in cui è incorsa l'impugnata Ctr, per aver ritenuto ammissibile la riapertura dei termini di accertamento tributario, avendo l'Amministrazione finanziaria proceduto a promuovere l'accertamento ed a notificarlo, nonché a presentare la denuncia penale nei confronti della società, quando i termini (ordinari) utili per procedere alle verifiche fiscali erano comunque ampiamente scaduti.4. Mediante il quarto strumento di impugnazione, introdotto ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la ricorrente lamenta la violazione dell'art. 2, comma 44, lettera f), della legge n. 350 del 2003, per avere la Ctr erroneamente ritenuto applicabile nel caso di specie la proroga biennale dei termini per la notificazione dell'accertamento tributario, di cui all'art. 10 della legge n. 289 del 2002, sebbene non ne sussistessero i presupposti, perché la contribuente "non poteva in alcun modo beneficiare delle disposizioni condonistiche" (ric., p. 29). 5. I primi tre motivi di ricorso possono essere trattati congiuntamente, poiché mediante gli stessi la società contribuente contesta, con riferimento ai profili della violazione di legge e del vizio di motivazione, la valutazione espressa dalla Ctr che, riformando la decisione dei primi giudici, ha ritenuto applicabili i termini raddoppiati di notifica dell'accertamento tributario, ai sensi dell'art. 43, comma 3, del d.P.R. n. 600 del 1973. La ricorrente, anche rifacendosi a quanto deciso dalla Corte costituzionale con sentenza n. 247 del 2011, afferma non essere sufficiente l'accertamento che la condotta del contribuente induca in ragioni di sospetto circa l'eventuale commissione di un reato tributario, non basta la mera astratta 'clenunciabilità' della condotta, perché possa operare il raddoppio dei termini di notifica dell'accertamento. Al giudice tributario compete perciò esaminare gli elementi acquisiti per verificare se, nel caso concreto, possa ritenersi astrattamente configurabile un reato, completo in tutti i suoi elementi costitutivi, così come aveva fatto, del resto, il giudice di primo grado, il quale aveva ritenuto non operante il raddoppio dei termini "mancando il presupposto soggettivo del reato" (ric., p. 19). Nel caso di specie, poi, neppure risultava possibile effettuare una valutazione delle circostanze accertate, perché l'Amministrazione finanziaria non aveva prodotto la denuncia presentata, peraltro archiviata dall'Autorità giudiziaria, come segnalato in corso di causa con un motivo di contestazione che neppure è stato preso in esame dalla Ctr. In ogni caso, lamenta la ricorrente con il suo terzo motivo di ricorso, l'Agenzia delle entrate non poteva godere del raddoppio dei termini per la notifica dell'accertamento tributario, perché quando l'Amministrazione finanziaria ha promosso la procedura di accertamento, e poi notificato l'atto impositivo il [OSCURATO:DATA_NASCITA], i termini per provvedervi erano ormai scaduti il 31.12.2007, e la decadenza dall'esercizio del potere impositivo era ormai maturata. 5.1. Gli argomenti proposti dalla ricorrente, per negare il ricorrere di un'ipotesi in cui opera raddoppio dei termini utili ai fini della notifica dell'accertamento giudiziario, sono già stati esaminati da questa Corte, e si è formato in merito un condivisibile e consolidato orientamento, che le critiche proposte dalla contribuente non inducono a modificare. Si è infatti chiarito che "in tema di accertamento tributario, i termini previsti dall'art. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973 per l'IRPEF e dall'art. 57 del d.P.R. n. 633 del 1972 per VIVA, come modificati dall'art. 37 del dì. n. 223 del 2006, conv., con modif., in I. n. 248 del 2006, sono raddoppiati in presenza di seri indizi di reato che facciano insorgere l'obbligo di presentazione di denuncia penale, anche se questa sia archiviata o presentata oltre i termini di decadenza, senza che, con riguardo agli avvisi di accertamento per i periodi d'imposta precedenti a quello in corso alla data del 31 dicembre 2016, già notificati, incidano le modifiche introdotte dall'art. 1, commi da 130 a 132, della I. n. 208 del 2015, attesa la disposizione transitoria, ivi introdotta, che richiama l'applicazione dell'art. 2 del d.lgs. n. 128 del 2015, nella parte in cui sono fatti salvi gli effetti degli avvisi già notificati" (evidenza aggiunta), Cass. sez. VI-V, 14.5.2018, n. 11620, e si è anzi di recente specificato che "in tema di accertamento tributario, il raddoppio dei termini previsto dagli artt. 43, comma 3, del d.P.R. n. 600 del 1973 e 57, comma 3, del d.P.R. n. 633 del 1972, nei testi applicabili "ratione temporis", presuppone unicamente l'obbligo di denuncia penale, ai sensi dell'art. 331 c.p.p., per uno dei reati previsti dal d.lgs. n. 74 del 2000, e non anche la sua effettiva presentazione, come chiarito dalla Corte costituzionale nella sentenza n. 247 del 2011. (Nella specie, in applicazione del principio, la S.C. ha annullato la decisione impugnata che aveva ritenuto inoperante il raddoppio dei termini per mancata prova della comunicazione della "notitia criminis" entro il termine di decadenza ordinario)" (evidenza aggiunta), Cass. sez. VI-V, 28.6.2019, n. 17586. 5.2. Tanto premesso, nel caso di specie, l'astratta configurabilità della commissione di un reato di cui al d.lgs. n. 74 del 2000 deve ritenersi effettivamente sussistere perché, come osserva la Ctr, "una dichiarazione integrativa che elimina tout court quasi 8 milioni di euro di reddito imponibile, trasformando il debito d'imposta in un credito milionario, presenta tutti gli elementi per ipotizzare il delitto di dichiarazione infedele" (sent. Ctr, p. V), fermo restando che compete al giudice penale, e non al giudice tributario, accertare se il reato risulti concretamente integrato, anche in riferimento alla sua componente soggettiva, e se non risulti prescritto. Merita ancora di essere ricordato che quando la dichiarazione integrativa è stata presentata dalla società, il 12.3.2003, era già entrato in vigore l'art. 1 del d.l. n. 209 del 2002, come conv., disposizione che ha sancito, con efficacia retroattiva, la non deducibilità delle svalutazioni delle partecipazioni, come segnalato dalla Ctr. 5.3. Rimane da esaminare la contestazione relativa alla intervenuta decadenza dalla possibilità di esercizio del potere impositivo perché l'Amministrazione finanziaria ha promosso l'azione di accertamento quando il termine utile, in relazione alla dichiarazione dei redditi per l'anno 2002, era già ampiamente scaduto, il 31.12.2007, ed a maggior ragione il termine era scaduto alla data di notificazione dell'avviso di accertamento, il 22.12.2008, mentre la denuncia penale è stata presentata solo nel giugno del 2009. In sostanza la ricorrente afferma che se l'Amministrazione finanziaria è già incorsa nella decadenza dall'esercizio del potere impositivo, quest'ultimo non è suscettibile di 'revivescenza' in conseguenza di eventi successivi. La tesi proposta dalla società contribuente non appare fondata, e si è già avuto modo di chiarire, proponendo un orientamento condivisibile ed al quale si intende pertanto assicurare continuità, che "in tema di accertamento tributario, il cd. raddoppio dei termini previsto dall'art. 43 del d.P.R. n. 600 dei 1973, attiene solo alla commisurazione del termine di accertamento ed i termini prolungati sono anch'essi fissati direttamente dalla legge, non integrando quindi ipotesi di "riapertura" o proroga di termini scaduti né di reviviscenza di poteri di accertamento ormai esauriti, in quanto i termini "brevi" e quelli raddoppiati si riferiscono a fattispecie "ab origine" diverse, che non interferiscono tra loro ed alle quali si connettono diversi, unitari e distinti termini di accertamento. (In applicazione del principio, la S.C. ha cassato la sentenza che aveva ritenuto operante il "raddoppio" solo nel caso di rilievo del reato da parte dell'Ufficio finanziario prima dello spirare del termine quadriennale di prescrizione tributaria)", Cass. sez. VI-V, 9.10.2017, n. 23628. 5.4. I primi tre motivi di ricorso risultano pertanto infondati, e deve perciò confermarsi che l'Amministrazione finanziaria aveva pieno diritto a fruire dei termini raddoppiati per effettuare le verifiche e notificare l'avviso di accertamento per cui è causa, da ritenersi pertanto pienamente tempestivo. 6. Da quanto osservato discende che diviene irrilevante la valutazione del quarto motivo di ricorso, con il quale la ricorrente ha contestato che l'Amministrazione finanziaria non aveva iritto a godere della proroga biennale dei termini di accertamento di cui all'art. 10 della n. 789 del 7007 nprrhi., in considerazione riel disposto di cui all'art. 2, comma 44, lettera f), della legge n. 350 del 2003, la società non poteva accedere alla normativa condonistica. Solo per completezza può quindi segnalarsi come questa Corte di legittimità abbia già avuto modo di chiarire che "in tema di condono fiscale, la proroga biennale dei termini di accertamento, accordata all'Ufficio dall'art. 10 della I. n. 289 del 2002, opera sia nel caso in cui il contribuente non abbia inteso avvalersi delle disposizioni di favore, pur avendovi astrattamente diritto, sia nel caso in cui non abbia potuto farlo, non avendone diritto, essendo il meccanismo finalizzato a tutelare il preminente interesse dell'Amministrazione finanziaria all'accertamento ed alla riscossione delle imposte", Cass. sez. V, 29.5.2019, n. 14630. 7. In definitiva, il ricorso introdotto dalla [OSCURATO:PERSONA] deve essere rigettato. 8. Occorre però ancora segnalare che, nella memoria depositata, la parte ha domandato accordarsi la riduzione delle sanzioni, in applicazione del principio del favor rei, in conseguenza dell'entrata in vigore del d.lgs. n. 158 del 2015, con riguardo alla mitigazione della cornice edittale della sanzione per infedele dichiarazione e della rimodulazione della sanzione prevista per indebita detrazione dell'iva, cui deve riconoscersi efficacia retroattiva. In proposito deve ricordarsi che questa Corte di legittimità ha già avuto occasione di statuire che la disciplina può applicarsi ai processi in corso (si veda, fra varie, Cass. sez. V, 9.6.2017, n. 14406), quando le parti abbiano indicato gli elementi di fatto utili a sostenere le loro deduzioni. Non si può, tuttavia, nel caso in esame, in cui le sanzioni sono state applicate nel minimo edittale previsto, applicare automaticamente la riduzione del minimo edittale disposta dal d.lgs. n. 158/15, perché occorre che il giudice del merito rinnovi la propria valutazione, al fine d• erificare se il nuovo valore del minimo previsto per la sanzione conseguente all'infedele dichiarazione dell'Iva sia adeguato alla specifica fattispecie, in considerazione degli elementi soggettivi ed oggettivi rilevanti, e se risulti favorevolmente modificato il complessivo trattamento sanzionatorio, Cass. sez. V, 1°.4.2021, n. 9063. 8.1. Con riferimento al (solo) trattamento sanzionatorio, quindi, la sentenza pronunciata dal giudice dell'appello deve essere cassata, con rinvio alla Commissione tributaria regionale dell'Emilia-Romagna, che provvederà anche a regolare le spese di lite del giudizio di legittimità tra le parti. La Corte, P.Q.M. rigetta il ricorso proposto dalla [OSCURATO:PERSONA], in persona del legale rappresentante pro tempore. Cassa la sentenza impugnata in relazione al trattamento sanzion