Cassazione n. 17503/2023

pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 26448/2018 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA] di Procura Generale della Congregazione delle Suore dell'[OSCURATO:PERSONA], in persona del legale rappresentante pro tempore, con sede in Roma, rappresentato e difeso in giudizio dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] di Roma, ivi el.dom.to presso il suo studio in [OSCURATO:PERSONA] di Rienzo n. 212, come da procura in atti; -parte ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA], in persona del Sindaco pro tempore, rappresentato e difeso in giudizio dagli avvocati [OSCURATO:PERSONA] ed [OSCURATO:PERSONA] dell'ufficio legale, elettivamente domiciliato presso gli Uffici dell'[OSCURATO:PERSONA] in Roma, Via del Tempio di Giove n. 21, come da procura speciale in atti; -parte controricorrente - Ricorso avverso sentenza [OSCURATO:PERSONA] del Lazio n. 579/4/18 del 5.2.2018; Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 6 giugno 2023 dal [OSCURATO:PERSONA]; Considerato che: § 1. [OSCURATO:PERSONA] di Procura Generale della Congregazione delle Suore dell'[OSCURATO:PERSONA] quattro motivi di ricorso per la cassazione della sentenza in epigrafe indicata, con la quale la commissione tributaria regionale, in parziale riforma della prima decisione che aveva escluso le sole sanzioni, ha ritenuto in toto legittimi gli avvisi di accertamento notificati alla Congregazione da [OSCURATO:PERSONA] per Ici 2007-09 su immobili di proprietà di questa, siti in Roma, V.le delle [OSCURATO:PERSONA] (casa per ferie). La commissione tributaria regionale, in particolare, ha osservato che: - l'esenzione Ici, richiesta ex art.7 co.1 lett.i) d.lgs 504/92, presupponeva un requisito soggettivo di appartenenza dell'utilizzatore ad una delle categorie di cui all'articolo 87, comma primo lettera c) TUIR, ed un requisito oggettivo dato dallo svolgimento esclusivo nell'immobile di attività diretta all'esercizio del culto ed alla cura delle anime, alla formazione del clero e dei religiosi, a scopi missionari, a catechesi ed educazione cristiana; - mentre il requisito soggettivo doveva ritenersi pacifico, non così quello oggettivo, dal momento che nell'immobile in questione si svolgeva una importante attività di sfruttamento commerciale , come provato dai prezzi praticati per l'affitto delle singole stanze, dalle modalità contrattuali del servizio, dal complessivo volume d'affari, dalla destinazione dell'offerta di ospitalità alla generalità degli interessati; - fondato era l'appel lo incidentale di [OSCURATO:PERSONA], dal momento che le sanzioni, erroneamente escluse dai primi giudici, dovevano nella specie essere applicate, stante l'assenza di una oggettiva incertezza normativa sui requisiti dell'esenzione, così come desumibile dall'orientamento di legittimità in materia; - sussistevano infine i presupposti per addebitare alla Congregazione, appellante principale, l'ulteriore importo pari al contributo unificato dovuto per l'appello ex art. 13, comma 1 quater, D.P.R. n. 115 del 2002, come modificato dalla L. n. 228 del 2012. Resiste con controricorso [OSCURATO:PERSONA] la quale, in punto natura commerciale dell'attività svolta negli immobili, richiama i dati probatori già considerati dai giudici regionali così come desumibili sia dallo stesso sito web della Casa per [OSCURATO:PERSONA] , sia dai bilanci e dai modelli Iva ’07-’09 della Congregazione (prezzi di locazione delle stanze da 62 a 94 € per notte con prima colazione; servizi aggiuntivi di pulizia delle camere e cambio bisettimanale di biancheria; proventi dell'attività di pensionato per circa euro 550.000 nel 2007, euro 500.000 nel 2008, euro 450.000 nel 2009, anche con avanzi di gestione; iscrizione nello stato patrimoniale dell'immobile quale fabbricato uso commerciale ). La ricorrente ha depositato memoria, richiamando anche sentenza di merito in altro giudizio ([OSCURATO:PERSONA] n.945/22) ad essa favorevole in punto natura dell’attività esercitata. § 2.1 Con il primo motivo di ricorso la Congregazione lamenta – ex art.360, co. 1^ n.3, cod.proc.civ. – violazione e falsa applicazione degli artt. 7 co.1 lett.i) d.lgs 504/92, 39 d.l. 223/06 conv.l. 248/06 e 73 co. 1^ lett. C) d.P.R. 917/86. Per avere la [OSCURATO:PERSONA] erroneamente escluso l'esenzione nonostante che, oltre all'elemento soggettivo (trattandosi di ente religioso con personalità giuridica iscritto al n. 1059/87 dell’UTG Roma), sussistesse nel caso di specie anche l'elemento oggettivo, rilevando il fatto che l'attività esercitata nell'immobile in questione non potesse qualificarsi come esclusivamente commerciale, in quanto prevalentemente destinata ad attività di culto e religiosa, e ciò anche nell'ospitalità dei pellegrini che si recavano in Roma per motivi spirituali. § 2.2Il motivo è infondato. Soccorre in proposito l’indirizzo di legittimità (v. Cass.nn. 5871/14, 14226/15, 7415/19, 22223/19, 18831/20, 28578/20, 15364/22 ed innumerevoli altre) che, nel ricostruire l’evoluzione normativa di cui all’art. 7 co.1 lett.i) d.lgs 504/92, anche alla luce della decisione della Commissione dell'Unione Europea del 19 dicembre 2012 sul divieto di aiuti di Stato nel caso di svolgimento di attività ‘oggettivamente’ commerciali da parte di operatori ‘soggettivamente‘ esenti, ha posto in luce come il beneficio in questione possa essere riconosciuto solo in presenza di esercizio diretto ed esclusivo nell’immobile di attività esente da parte di soggetto rientrante nelle categorie considerate. Sicchè esso va escluso nel caso di un fabbricato nel quale un ente religioso svolga un'attività a dimensione imprenditoriale anche se non prevalente, essendo il beneficio previsto in via generale solo per gli immobili destinati direttamente ed in via esclusiva allo svolgimento di determinate attività, tra le quali quelle dirette all'esercizio del culto ed alla cura delle anime, alla formazione del clero e dei religiosi, a scopi missionari, alla catechesi e all'educazione cristiana. Invece per gli immobili in cui si svolgono attività diverse dalla religione e dal culto, l'esenzione di che trattasi non può essere invocata, tanto che essa è stata esclusa per un fabbricato gestito da un ente religioso destinato a casa religiosa di ospitalità (Cass.n. 5871/14 cit.). Ha poi osservato Cass.n. 14266/15 cit., con ulteriori richiami, che: la formulazione originaria della norma si applica sicuramente per gli anni 2004 e 2005, essendo la riforma disposta con il D.L. n. 203 del 2005, entrata in vigore il 3 dicembre 2005, per essere poi abrogata il 4 luglio 2006, di carattere innovativo e non interpretativo: questa Corte ha stabilito che "il D.L. 30 settembre 2005, n. 203, art. 7, comma 2 bis, (introdotto dalla legge di conversione 2 dicembre 2005, n. 248), che ha esteso l'esenzione disposta dal D.Lgs. n. 504 del 1992, art. 7, comma 1, lett. i), alle attività indicate nella medesima lettera a prescindere dalla natura eventualmente commerciale delle stesse, e il D.L. 4 luglio 2006, n. 223, art. 39, convertito nella L. 4 agosto 2006, n. 248, che ha sostituito l'art. 7 cit., comma 2 bis, estendendo l'esenzione alle attività che non abbiano esclusivamente natura commerciale, non si applicano retroattivamente, trattandosi di disposizioni che hanno carattere innovativo e non interpretativo" (Cass. n. 14530 del 2010). Inoltre, sulla base della formulazione originaria della norma, l'esenzione "è limitata all'ipotesi in cui gli immobili siano destinati in via esclusiva allo svolgimento di una delle attività di religione o di culto indicate nella L. 20 maggio 1985, n. 222, art. 16, lett. a)" (Cass. n. 24500 del 2009; v. anche Cass. n. 14530 del 2010), nelle quali non rientra l'esercizio di attività sanitarie (Cass. n. 14530 del 2010), didattiche (Cass. n. 20776 del 2005) o ricettive (Cass. n. 4645 del 2004) salvo che non sia dimostrato specificamente che le stesse siano svolte con modalità non commerciali . Ha poi soggiunto Cass.n.14226/15, da ultimo citata, che: Tale prospettiva è punto di riferimento per la soluzione delle identiche questioni anche per gli anni successivi, in quanto la norma di cui al D.L. 30 settembre 2005, n. 203, art. 7, comma 2 bis, (introdotto dalla legge di conversione 2 dicembre 2005, n. 248), che ha avuto vita breve (dal 3 dicembre 2005 al 4 luglio 2006 come si è detto), era sospettata, non senza fondamento, di essere in conflitto con la normativa comunitaria sugli aiuti di Stato e con le regole sulla concorrenza: ragione per la quale essa avrebbe dovuto esser disapplicata qualora non fosse stata prontamente sostituita dal D.L. n. 223 del 2006, art. 39, convertito, con modificazioni, dalla L. n. 248 del 2006, con il quale è stato stabilito che: "l'esenzione disposta dal D.Lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, art. 7, comma 1, lett. i), si intende applicabile alle attività indicate nella medesima lettera che non abbiano esclusivamente natura commerciale". Una modifica, quest'ultima, che non può essa stessa essere giudicata in linea con la disciplina comunitaria in materia di aiuti di Stato, come testimonia il fatto che la Commissione Europea sulla concorrenza abbia in proposito aperto un'indagine, per ovviare alla quale è stato poi approvato il D.L. n. 1 del 2012, art. 91 bis, (convertito con modificazioni dalla L. n. 62 del 2012). In base al comma 1 di tale norma il D.Lgs. n. 504 del 1992, art. 7, lett. i), ha il seguente riferimento testuale: "gli immobili utilizzati dai soggetti di cui all'art. 73, comma 1, lettera c), del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, e successive modificazioni, fatta eccezione per gli immobili posseduti da partiti politici, che restano comunque assoggettati all'imposta indipendentemente dalla destinazione d'uso dell'immobile, destinati esclusivamente allo svolgimento con modalità non commerciali di attività assistenziali, previdenziali, sanitarie, di ricerca scientifica, didattiche, ricettive, culturali, ricreative e sportive, nonché delle attività di cui alla L. 20 maggio 1985, n. 222, art. 16, lett. a) . Infine concludendo nel senso che: Nel quadro generale non può non restare confermato il principio già affermato da questa Corte, secondo cui: "l'esenzione prevista dal D.Lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, art. 7, comma 1, lett. i), è subordinata alla compresenza di un requisito oggettivo, rappresentato dallo svolgimento esclusivo nell'immobile di attività di assistenza o di altre attività equiparate, e di un requisito soggettivo, costituito dal diretto svolgimento di tali attività da parte di un ente pubblico o privato che non abbia come oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali (D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 87, comma 1, lett. c), cui il citato art. 7 rinvia) . E’ pur vero che il legislatore si è poi fatto carico di specificamente disciplinare la fattispecie di ‘destinazione mista’ dell’immobile e di sua proporzionale imponibilità a seconda della natura, di culto e religiosa o diversa, svolta nelle singole porzioni dell’immobile (art. 91-bis, commi 2 e 3, d.l. n. 1 del 2012, convertito in l. n. 27 del 2012), ma ciò nella specie non rileva, sia perché si tratta di innovazione legislativa (Imu) successiva alle annualità d'imposta qui dedotte, e non avente efficacia retroattiva, sia perché - in ogni caso - non è controverso in giudizio che [OSCURATO:PERSONA] abbia, nel caso di specie, effettivamente escluso dall'imposizione i locali adibiti a cappella e ad attività propriamente religiosa e di culto, concentrando la pretesa sul solo fabbricato a destinazione alberghiera o di pensionato. § 3.1Con il secondo motivo di ricorso si lamenta – ex art.360, co. 1^ n.5, cod.proc.civ. – omesso esame di un fatto controverso e decisivo per il giudizio. Per non avere la [OSCURATO:PERSONA] preso in esame, oltre agli elementi allegati da [OSCURATO:PERSONA], anche quelli addotti dalla Congregazione, dai quali dovevano desumersi circostanze escludenti la natura commerciale dell'attività, quali il fatto che gli ospiti della Casa dovevano provvedere in proprio all'approvvigionamento degli alimenti ed alla loro preparazione, dotarsi di biancheria, effettuare la pulizia degli ambienti. Inoltre la Congregazione aveva allegato, e neppure queste erano state considerate, sia la dichiarazione della [OSCURATO:PERSONA] sia le autocertificazioni rilasciate dai gruppi di preghiera che avevano frequentato la struttura negli anni in esame, da cui emergeva per i periodi in questione che la struttura aveva accolto unicamente gruppi di pellegrini appartenenti alle Parrocchie legate alla Congregazione e che la stessa era stata utilizzata in forma autogestita, con attività incentrate su temi di natura religiosa per cui è stata funzionale la cappella presente nel complesso . § 3.2Il motivo è infondato. Con esso si sostiene che la [OSCURATO:PERSONA] non si sarebbe fatta carico di esaminare, attraverso la documentazione prodotta dalla Congregazione, il fatto decisivo e controverso costituito dalla natura (non commerciale) esercitata nell'immobile. Va però osservato che questo fatto, certamente decisivo e controverso, lungi dall'essere stato pretermesso dal collegio regionale, è invece stato da quest'ultimo specificamente vagliato, tanto che l'intera decisione qui censurata si è basata proprio sulla ravvisata ed accertata emersione, in fatto, dell'esercizio, nell'immobile in questione, di un'attività prettamente commerciale di ricettività alberghiera. Nel richiamare le medesime conclusioni assunte sul punto dalla prima decisione, ha osservato la [OSCURATO:PERSONA] (sent.pag.5): (…) la sentenza impugnata, nel respingere il ricorso, ha giustamente rilevato che l'assunto dell'Ufficio relativo allo svolgimento di una importante attività di sfruttamento commerciale nello stabile in questione risulta sufficientemente provato. Ed in effetti i prezzi praticati per l'affitto delle singole stanze, le modalità contrattuali, il complessivo volume d'affari, la destinazione dell'offerta di ospitalità alla generalità degli interessati, sono elementi sufficienti ad escludere la destinazione dell'immobile a prevalente attività di culto , poi aggiungendo che l'eventuale mancato conseguimento di utili, come offerto in prova dalla Congregazione, non sarebbe comunque stato dirimente ad escludere la natura commerciale dell'attività. Questo convincimento - adeguatamente motivato - si è basato sull'accertamento fattuale già svolto dai primi giudici e sostanzialmente confermativo dei dati istruttori forniti dall'ente impositore, anch'essi riportati dalla [OSCURATO:PERSONA] nella rievocazione dei fatti di causa: circa 60 € per una camera singola e 100 per una doppia; volume d'affari risultato pari ad oltre 500.000 € nell'esercizio 2007 ed a circa 450.000 in quelli successivi (…) . Quanto alla mancata disamina di determinati documenti di parte, la presente doglianza - finanche inammissibile nella parte in cui vorrebbe suscitare in questa sede di legittimità una rivisitazione di ordine fattuale e delibativa, riservata come tale al giudice del merito che, nella specie, in doppio grado e quindi anche per gli effetti di cui all’art. 348 ter co. 4^ cod.proc.civ., si è pronunciato nel senso della natura commerciale dell'attività - non tiene con to del fermo indirizzo di legittimità, per cui (Cass.n. 16812/18; Cass.n. 19150/16 ed innumerevoli altre): Il mancato esame di un documento può essere denunciato per cassazione solo nel caso in cui determini l'omissione di motivazione su un punto decisivo della controversia e, segnatamente, quando il documento non esaminato offra la prova di circostanze di tale portata da invalidare, con un giudizio di certezza e non di mera probabilità, l'efficacia delle altre risultanze istruttorie che hanno determinatoil convincimento del giudice di merito, di modo che la ratio decidendi venga a trovarsi priva di fondamento. Ne consegue che la denuncia in sede di legittimità deve contenere, a pena di inammissibilità, l'indicazione delle ragioni per le quali il documento trascurato avrebbe senza dubbio dato luogo a una decisione diversa ; e, inoltre, secondo il quale (Cass. ord. n. 27415/18 ed altre): L'art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., riformulato dall'art. 54 del d.l. n. 83 del 2012, conv. in l. n. 134 del 2012, introduce nell'ordinamento un vizio specifico denunciabile per cassazione, relativo all'omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, che abbia costituito oggetto di discussione tra le parti e abbia carattere decisivo (vale a dire che, se esaminato, avrebbe determinato un esito diverso della controversia); pertanto, l'omesso esame di elementi istruttori non integra, di per sé, il vizio di omesso esame di un fatto decisivo qualora il fatto storico, rilevante in causa, sia stato comunque preso in considerazione dal giudice, ancorché la sentenza non abbia dato conto di tutte le risultanze probatorie Ora, nel caso di specie la ricorrente non specifica perché la documentazione non esaminata (dichiarazione della [OSCURATO:PERSONA], autocertificazione dei gruppi parrocchiali) sarebbe stata decisiva al punto da sovvertire la ragione decisoria adottata dai giudici regionali. E questa circostanza va comunque decisamente esclusa, se solo si consideri che la natura commerciale o meno dell'attività svolta nell'immobile colpito da Ici deve muovere da un dato, non meramente formale e dichiarativo, ma di concreta ricostruzione della materiale destinazione dei locali; e, nel fare ciò, il giudice di merito si è appunto convinto della esaustività di tutti quegli elementi (del resto, non contestati, nella loro oggettività, neppure dalla Congregazione) attestanti il fatto che l'attività ricettiva venisse in sostanza svolta secondo modalità di albergo o pensione, e secondo parametri economici (prezzi, fatturato annuo) per loro natura attestanti un ‘importante’ svolgimento di attività commerciale. Conclusione, questa, che la documentazione di cui si lamenta la mancata disamina certo non sarebbe stata in grado di inficiare con gli indicati margini di certezza. La decisione della [OSCURATO:PERSONA] si pone, inoltre, in linea con l'indirizzo di legittimità secondo il quale (tra le altre, Cass.n. 6795/20) in tanto l’esenzione ex art.7 co.1 lett.i) d.lgs 504/92 è compatibile con il divieto di aiuti di Stato, sancito dalla normativa unionale, in quanto abbia ad oggetto immobili destinati allo svolgimento di attività non economica nei termini sopra precisati, e l'attività sia svolta a titolo gratuito ovvero dietro il versamento di un corrispettivo simbolico . Là dove la [OSCURATO:PERSONA] ha appunto - implicitamente ma univocamente - escluso che i corrispettivi in questione, in linea con quelli di mercato, potessero considerarsi simbolici, e che il fatturato annuo potesse davvero escludere, indipendentemente dalla eventuale mancata produzione di utili, la natura commerciale dell'attività ricettiva svolta nella casa per ferie. § 4.1 Con il terzo motivo di ricorso si lame nta la violazione altresì dell'articolo 112 cod.proc.civ. e degli artt. 8 d.lgs. 546/92 e 10 l. 212/00 . Per avere la [OSCURATO:PERSONA] riformato la decisione di primo grado in punto sanzioni, nonostante che la [OSCURATO:PERSONA] le avesse escluse in forza di una ratio la singolarità della vicenda normativa e la mancanza di orientamenti giurisprudenziali almeno tendenzialmente consolidati che l'appellante incidentale [OSCURATO:PERSONA] non aveva specificamente confutato, così da formulare un gravame inammissibile per genericità. § 4.2Il motivo è infondato. Si evince dalla stessa trascrizione dell'atto di appello incidentale di [OSCURATO:PERSONA] - come riportata nel ricorso per cassazione (pagg.11 e 12) - che quest'ultima aveva in effetti formulato uno specifico motivo di censura sulla correttezza degli avvisi di accertamento anche in punto sanzioni, qui comminate per infedele dichiarazione Ici secondo quanto disposto dagli artt. 14, primo co., d.lvo 504/92 e 19 comma secondo, [OSCURATO:PERSONA] del Comune di Roma. Si evidenziava come questi avvisi tenessero conto dei parametri di legge nella determinazione della sanzione, così quanto a gravità della violazione anche in base alla condotta dell’agente, alla sua personalità ed alle condizioni economiche e sociali, segnalandosi quindi che, nella concretezza del caso, era stata fatta applicazione di un principio di favore mediante l'applicazione della sanzione nel minimo edittale. Orbene, queste deduzioni erano tali da escludere che sulla decisione dei giudici di primo grado, volta ad eliminare le sanzioni, si fosse formato alcun giudicato interno preclusivo di riesame della questione in appello; e tale riesame veniva in effetti sollecitato appunto riproponendo la completa sussistenza dei presupposti in fatto e diritto delle sanzioni inflitte, come prescritte sia dal d.lgs 504/92 (art.14 cit.) sia dal Regolamento comunale. Il che implicava, all'evidenza, anche la contestazione della ravvisabilità in concreto di cause di non sanzionabilità riconducibili, tra il resto, ad uno stato di obiettiva incertezza normativa. Quanto al requisito di specificità del motivo di appello in esame, rileva quanto più volte stabilito da questa Corte di legittimità (Cass.n. 6302/22; Cass.n. 7369/17 ed altre) secondo cui, ed anche in ragione della natura originariamente impugnatoria del procedimento: nel processo tributario, ove l'Amministrazione finanziaria si limiti a ribadire e riproporre in appello le stesse ragioni ed argomentazioni poste a sostegno della legittimità del proprio operato, come già dedotto in primo grado, in quanto considerate dalla stessa idonee a sostenere la legittimità dell'avviso di accertamento annullato, è da ritenersi assolto l'onere d'impugnazione specifica previsto dall'art. 53 del d.lgs. n. 546 del 1992 . Infine, l'accertamento compiuto sul punto dai giudici regionali non può essere qui sindacato, anche perché conforme alla giurisprudenza di questa Corte sul carattere obiettivo e sintomatico della invocata fattispecie di esonero: Cass.n. 862/22, 4169/20; 32082/19 ed altre. § 5.1 Con il quarto motivo di ricorso , di natura subordinata, si lamenta infine violazione e falsa applicazione dell'articolo 13, comma 1 quater d.P.R. 115 del 2002; per avere la [OSCURATO:PERSONA] erroneamente gravato la Congregazione dell'obbligo del versamento del ‘doppio’ contributo unificato, nonostante che questo istituto non fosse previsto per il giudizio tributario. § 5.2Il motivo è fondato in base al principio per cui (v. Cass.n. 15111/18) l'art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, sulla condanna al versamento di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato nell'ipotesi di declaratoria di infondatezza o inammissibilità dell'impugnazione, non trova applicazione nei giudizi tributari, trattandosi, come evidenziato anche dalla Corte Costituzionale nella pronuncia n. 18 del 2018, di una misura eccezionale non estensibile oltre ai casi previsti dalla legge, e la cui operatività deve, pertanto, essere circoscritta al processo civile (così Cass.n. 20018/18 ed altre). § 6.La sentenza va in definitiva cassata - con decisione nel merito di non debenza del doppio contributo - in accoglimento del solo quarto moti vo di ricorso, fermo il resto. Quanto alle spese del presente procedimento, liquidate come in dispositivo, la limitatezza giuridica ed economica del profilo accolto, sia in sé sia in rapporto all'entità complessiva della lite, induce ad affermarne la compensazione in ragione di un quarto, con accollo del residuo alla ricorrente. P.Q.M. La Corte accoglie il quarto motivo di ricorso respinti gli altri; cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e, decidendo nel merito, dichiara non dovuto il pagamento di importo pari a quello previsto a titolo di contributo unificato per l'appello, ex art. 13 comma 1-quater, del d.P.R. n. 115 del 2002; condanna parte ricorrente alla ri