Cassazione n. 08444/2026

04/2026La Direzione provinciale di Milano dell'Agenzia delle Entrate notificava allaCollina S.r.l. in fallimento una serie di atti impositivi e sanzionatori, vertentisu violazioni della normativa applicabile all'IVA alle esportazioni e alleoperazioni intracomunitarie, per gli anni di imposta dal 2006 al 2009. Gliavvisi di accertamento e gli atti di contestazione venivano emessi il10.12.2012 e notificati il 18.12.2012. Essi si basavano su tre processiverbale di costatazione notificati alla società il 18.10.2012.Il medesimo Ufficio notificava, poi, il 13.12.2013 una ulteriore serie di attiimpositivi e sanzionatori, vertenti sulle medesime violazioni, per gli anni diimposta dal 2004 al 2006. Questi avvisi di accertamento e atti dicontestazione si basavano su due ulteriori processi verbali di costatazionenotificati alla società il 31.10.2013.[OSCURATO:PERSONA] di Milano, adita dalla societàcontribuente, con sentenza n. 7450/2015 annullava gli avvisi diaccertamento per violazione del termine "dilatorio" o "moratorio" di cuiall'art. 12, comma 7, L. n. 212 del 2000, in quanto gli atti impositivi eranostati emessi (e quelli del 2013 anche notificati) prima del decorso deltermine di sessanta giorni dalla notificazione alla società dei rispettiviprocessi verbali di costatazione (notificati nell'ottobre 2012 e nell'ottobre2013).[OSCURATO:PERSONA] della Lombardia, adita dall’Agenziadelle Entrate, con sentenza n. 3477/2017, depositata in data 31.08.2017,rigettava l’appello dell’amministrazione finanziaria, osservando che: 1)l’invalidità di un avviso di accertamento emesso in pendenza del termine dicui all’art. 12, comma 7, L. n. 212 del 2002, ancorché non espressamenteprevista, «deriva ineludibilmente dal sistema ordinamentale comunitario enazionale, nel quale la norma opera, e, in particolare, dal rilievo che il viziodel procedimento si traduce, nella specie, in una divergenza dal modellonormativo»; 2) lo stato di fallimento della società contribuente non integraun caso «di particolare e motivata urgenza» che consente di derogare alNumero registro generale 7899/2018Numero sezionale 2790/2026Numero di raccolta generale 8444/2026Data pubblicazione 04/04/2026termine prescritto dall’art. 12, comma 7, costituendo, invece, un elementodi garanzia per l'azione accertativa dell’amministrazione finanziaria.Avverso la suddetta sentenza, l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorsoper cassazione affidato a quattro motivi.Il fallimento della [OSCURATO:SOCIETA]. non ha svolto difese.RAGIONI DELLA DECISIONECon il primo motivo di ricorso, l’Agenzia delle Entrate lamenta, in relazioneall’art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell'art.112 c.p.c.Il ricorrente sostiene che i giudici di seconde cure avrebbero omesso distatuire sulla circostanza, dedotta con il secondo motivo di appello, chel'emissione degli atti impositivi prima del decorso di sessanta giorni dallanotificazione dei processi verbali di costatazione non aveva comportatoalcuna lesione delle garanzie procedimentali della contribuente perchéquesta, prima della notificazione degli atti impositivi, aveva presentatodocumentate controdeduzioni alle conclusioni dei verificatori esposte neiverbali, il che dimostra che tra le parti si era svolto un effettivocontraddittorio anticipato.Con il secondo motivo di ricorso, l’Agenzia delle Entrate lamenta, inrelazione all’art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c., la violazione e falsaapplicazione dell'art. 36, comma 2, n. 4, del D.Lgs. n. 546 del 1992.Sostiene la ricorrente che, intendendo il silenzio della CommissioneTributaria Provinciale quale rigetto implicito del motivo di appello indicatoal primo motivo di ricorso, la sentenza impugnata sarebbe affetta dal viziodi omissione totale di motivazione.Con il terzo motivo di ricorso, l’Agenzia delle Entrate lamenta, in relazioneall’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell'art.12, comma 7, della L. n. 212 del 2000, e dell'art. 2697 c.c.Numero registro generale 7899/2018Numero sezionale 2790/2026Numero di raccolta generale 8444/2026Data pubblicazione 04/04/2026Sostiene l’ufficio ricorrente che i giudici di appello hanno violato sia l'art. 12,comma 7, L. n. 212 del 2000, per avere ravvisato una nullità quando nonera provato che l'inosservanza del termine avesse leso in concreto il dirittoal contraddittorio del contribuente, sia l'art. 2697 c.c., per avereoggettivamente esonerato il contribuente dalla prova della lesione inconcreto del suo diritto procedimentale.I primi tre motivi, strettamente connessi, devono essere esaminaticongiuntamente e sono infondati.Nel caso di specie non si prospetta un vizio di omessa pronuncia, in quantoi giudici di seconde cure hanno ritenuto il motivo relativo alla c.d. “prova diresistenza” assorbito in quello – accolto – relativo alla nullità dell’avvisoemesso ante tempus.Il vizio di omessa pronuncia va escluso ove ricorrano gli estremi di unareiezione implicita o di un suo assorbimento in altre statuizioni (Cass., Sez.III, 11 gennaio 2006, n. 264, Rv. 58619101).Passando al merito delle censure, questa Corte (per tutte, Cass., Sez. V, 24maggio 2025, n. 13851, Rv. 675072-01; Cass., Sez. V, 15 gennaio 2019,n. 701) ha chiarito che, in tema di diritti e garanzie del contribuentesottoposto a verifiche fiscali, l'art. 12, comma 7, della L. n. 212 del 2000(c.d. Statuto del contribuente), nelle ipotesi di accesso, ispezione o verificanei locali destinati all'esercizio dell'attività, opera una valutazione ex antein merito alla necessità del rispetto del contraddittorio endoprocedimentale,sanzionando con la nullità l'atto impositivo emesso senza talecontraddittorio, anche nell'ipotesi di tributi "armonizzati", senza che,pertanto, ai fini della relativa declaratoria debba essere effettuata la provadi "resistenza", necessaria, invece, per i soli tributi "armonizzati", ove lanormativa interna non preveda l'obbligo del contraddittorio con ilcontribuente nella fase amministrativa (ad esempio, nel caso diaccertamenti c.d. a tavolino), ipotesi nelle quali il giudice tributario è tenutoNumero registro generale 7899/2018Numero sezionale 2790/2026Numero di raccolta generale 8444/2026Data pubblicazione 04/04/2026ad effettuare una concreta valutazione ex post sul rispetto delcontraddittorio.Va aggiunto che l’invalidità dell'avviso di accertamento emesso in violazionedella previsione di cui all'art. 12, comma 7, della L. n. 212 del 2000 (che èaffetto da nullità, in applicazione degli artt. 7, comma 1, della L. n. 212 del2000, 3 e 21-septies della L. n. 241 del 1990, 42, commi 2 e 3, del d.P.R.n. 600 del 1973 e 56, comma 5, del d.P.R. n. 633 del 1972) non è esclusase il contribuente abbia già presentato osservazioni, poiché, ai sensi dell'art.12, comma 7, della L. n. 212 del 2000, solo lo spirare del termine ivi previstoconsuma la facoltà di esporre osservazioni e richieste all'Ufficio impositore(Cass., Sez. V, 5 ottobre 2012, n. 16999, Rv. 62409401).Con il quarto motivo di ricorso, l’Agenzia delle Entrate lamenta, in relazioneall’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell'art.12, comma 7, della L. n. 212 del 2000.Ad avviso del ricorrente, la sentenza impugnata sarebbe incorsa nellaviolazione censurata avendo escluso che lo stato di fallimento in cui versavala contribuente integrasse un caso di «particolare e motivata urgenza»,termine dilatorio. Osserva, infatti, il ricorrente che «proprio perché,pendendo un procedimento di fallimento, le ragioni di tutti i creditori,compreso il fisco, debbono necessariamente farsi valere all'interno dellaprocedura, in questo caso è urgente notificare gli atti costitutivi del creditofiscale, in modo da consentire all'amministrazione finanziaria di insinuarsitempestivamente nel procedimento fallimentare. L'indugio potrebbe lederele ragioni fiscali perché potrebbe rendere impossibile o inutile (p. es. perchéè già stato approvato lo stato passivo, o sono state effettuate vendite edistribuzioni) l'insinuazione del credito fiscale».Il motivo è fondato.Questa Corte ha più volte affermato che la legittimità dell'emissionedell'avviso di accertamento prima dello spirare del termine dilatorio, di cuiNumero registro generale 7899/2018Numero sezionale 2790/2026Numero di raccolta generale 8444/2026Data pubblicazione 04/04/2026all'art. 12, comma 7, della L. n. 212/2000, richiede specifiche ragioni diurgenza, a tutela del pericolo di compromissione del credito erariale,secondo un giudizio prognostico ex ante, relazionato cioè ad elementi o fattiemergenti in epoca anteriore alla notificazione dell'avviso di accertamento,la cui sussistenza deve essere dimostrata dall'amministrazione finanziaria evagliata dall'organo giudicante (Cass., Sez. V, 13 ottobre 2022, n. 29987).Tra queste ragioni vi è l’intervenuta dichiarazione di fallimento delcontribuente (come anche l’apertura della liquidazione giudiziale), oveinsorge la necessità per l‘Ufficio di opporre il credito erariale al concorso deicreditori con la domanda tempestiva di ammissione allo stato passivo(Cass., Sez. V, 8 gennaio 2024, n. 457; Cass., Sez. V, 11 aprile 2018, n.8892; Cass., Sez. V, 28 giugno 2016, n. 13294). L’urgenza si apprezzaanche nella opportunità di procedere alle eventuali ripartizioni parziali, oltrequella di legittimare attivamente l’Ufficio – come correttamente indicatonella giurisprudenza richiamata – all’eventuale impugnazione di ammissionidi creditori concorrenti. Inoltre, il contribuente fallito perde la capacità digestire il proprio patrimonio, sicché il detto termine per la presentazione diosservazioni e richieste risulta incompatibile con l'attività del curatore, cheè svolta sotto la vigilanza del giudice delegato e del comitato dei creditori,stante l'onere informativo nei confronti di tali soggetti (Cass., Sez. V, 11aprile 2018, n. 8892, Rv. 64770501). È stato, inoltre, precisato chel'intervenuta dichiarazione di fallimento del contribuente giustifical'emissione dell'avviso di accertamento senza l'osservanza del terminedilatorio di cui all'art. 12, comma 7, della L. n. 212 del 2000, a prescinderedalla sua esternazione all'interno dell'atto impositivo, non richiesta dalloStatuto del contribuente, né da altra specifica disposizione, discendendol'urgenza dalla necessità dell'Erario di procurarsi tempestivamente il titoloutile per insinuarsi al passivo fallimentare (Cass., Sez. V, 28 giugno 2016,n. 13294, Rv. 64017001).Numero registro generale 7899/2018Numero sezionale 2790/2026Numero di raccolta generale 8444/2026Data pubblicazione 04/04/2026La sentenza impugnata, nell’escludere che il fallimento della contribuentepotesse costituire un caso di «particolare e motivata urgenza», atto, ai sensidell'art. 12, comma 7, ad esonerare l'Ufficio dal rispetto del terminedilatorio, non ha, pertanto, fatto corretta applicazione dei suddetti principi.Per di più nel caso di specie la contribuente aveva comunque formulatoosservazioni e riserve, valutate e rigettate dall’amministrazione finanziaria.Se è vero che solo lo spirare del termine consuma la facoltà di esporreosservazioni e richieste all'Ufficio impositore (Cass., Sez. V, 5 ottobre 2012,n. 16999, Rv. 62409401), di talché l'invalidità di un avviso emesso antetempus non è esclusa dalla presentazione di osservazioni, tale contegnoriduce, se non azzera, la compressione del diritto al contraddittorioendoprocedimentale “tollerata” dall’ordinamento in presenza di ragioni diurgenza.Pertanto, in accoglimento del quarto motivo di ricorso, rigettati i restanti, lasentenza va cassata con rinvio, anche per le spese, alla Corte di Giustiziaterritorialmente competente, in diversa composizione, per un nuovo esame. P.Q.Mla Corte accoglie il quarto motivo di ricorso, rigetta i restanti motivi, cassala sentenza impugnata e rinvia alla Corte di Giustizia Tributaria di secondogrado della Lombardia, in diversa composizione, cui demanda di provvedereanche sulle spese del giudizio di legittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 25/03/2026.La PresidenteGiulia Iofrida