Cassazione n. 04238/2022

ato la seguente SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 5865/2013 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa, in virtù di procura speciale del 16 dicembre 2021, dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] e dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata presso lo Studio TLS [OSCURATO:PERSONA] di Avvocati e Commercialisti, in Roma, [OSCURATO:PERSONA], n. 29 1 Cons.Est.[OSCURATO:PERSONA]Orazio RGN 5865/2013 F i r m a t o D a : C I R I L L O E T T O R E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 8 9 e 7 a c 3 9 3 e b 6 7 1 6 9 7 6 e 3 4 5 9 2 6 0 1 a f 7 5 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 F i r m a t o D a : D ' O R A Z I O L U I G I E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 6 d d c 0 0 8 1 9 3 e 0 e f 7 2 7 c f c 4 8 5 c d 6 0 8 c 1 0 a Numero registro generale 5865/2013 Numero sezionale 109/2022 Numero di raccolta generale 4238/2022 Data pubblicazione 09/02/2022 – ricorrente – contro Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall'[OSCURATO:PERSONA] dello Stato e presso i cui uffici domicilia in Roma, alla Via dei Portoghesi n. 12 -controricorrente – [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., in persona dell’amministratore delegato sig. [OSCURATO:PERSONA], e per esso l’Avv. [OSCURATO:PERSONA], giusta procura per notaio Miserocchi di Milano del 21 dicembre 2012, assistita e difesa, per mandato rilasciato in calce al presente atto, dagli [OSCURATO:PERSONA] e dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata presso lo studio di quest’ultimo in Roma, via delle [OSCURATO:PERSONA], n 161 avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia, n. 2/4/2012, depositata il 10 gennaio 2012. Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 26 gennaio 2022 dal [OSCURATO:PERSONA]Orazio. Lette le conclusioni scritte del Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA] Procuratore generale dott. [OSCURATO:PERSONA], che ha chiesto il rigetto del ricorso Udito l’Avv. [OSCURATO:PERSONA] per la società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., l’Avv. [OSCURATO:PERSONA] per l’Agenzia delle entrate e l’Avv. [OSCURATO:PERSONA], per delega dell’Avv. [OSCURATO:PERSONA] per [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. 2 Cons.Est.[OSCURATO:PERSONA]Orazio RGN 5865/2013 F i r m a t o D a : C I R I L L O E T T O R E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 8 9 e 7 a c 3 9 3 e b 6 7 1 6 9 7 6 e 3 4 5 9 2 6 0 1 a f 7 5 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 F i r m a t o D a : D ' O R A Z I O L U I G I E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 6 d d c 0 0 8 1 9 3 e 0 e f 7 2 7 c f c 4 8 5 c d 6 0 8 c 1 0 a Numero registro generale 5865/2013 Numero sezionale 109/2022 Numero di raccolta generale 4238/2022 Data pubblicazione 09/02/2022 [OSCURATO:PERSONA] 1.[OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale della Lombardia rigettava l’appello proposto dalla [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. (già [OSCURATO:SOCIETA].), quale società consolidata, avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Milano (n. 18/26/2010), che aveva rigettato il ricorso proposto dalla società contribuente avverso la cartella di pagamento emessa nei suoi confronti, in via automatizzata ex art. 36-bis del d.P.R. n. 600 del 1973, per l’anno 2005, pur in assenza della comunicazione dell’avviso bonario. In particolare, il giudice d’appello evidenziava l’insussistenza dei presupposti per la comunicazione dell’avviso bonario di cui all’art. 6, quinto comma, della legge 212 del 2000, in quanto la società ricorrente aveva volontariamente attribuito alla società consolidante [OSCURATO:SOCIETA]., con la compilazione del quadro GN Unico 2006, l’importo totale dell’eccedenza IRES, al consolidato fiscale, proveniente dal 2004, compensando però tale eccedenza con proprie posizioni debitorie, mentre la rettifica della dichiarazione era avvenuta fuori termine; rigettava anche le doglianze sulla motivazione della cartella di pagamento, oltre che sulla mancata indicazione del responsabile del procedimento. 2. Avverso tale sentenza propone ricorso per cassazione la società, depositando anche memoria scritta. 3. Resistono con controricorso l’Agenzia delle entrate e l’[OSCURATO:PERSONA] s.p.a. [OSCURATO:PERSONA] 1.Con il primo motivo di impugnazione la società contribuente deduce la “nullità della sentenza, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c., per mancanza dei requisiti minimi richiesti dalla 3 Cons.Est.[OSCURATO:PERSONA]Orazio RGN 5865/2013 F i r m a t o D a : C I R I L L O E T T O R E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 8 9 e 7 a c 3 9 3 e b 6 7 1 6 9 7 6 e 3 4 5 9 2 6 0 1 a f 7 5 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 F i r m a t o D a : D ' O R A Z I O L U I G I E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 6 d d c 0 0 8 1 9 3 e 0 e f 7 2 7 c f c 4 8 5 c d 6 0 8 c 1 0 a Numero registro generale 5865/2013 Numero sezionale 109/2022 Numero di raccolta generale 4238/2022 Data pubblicazione 09/02/2022 legge”. La sentenza impugnata non avrebbe indicato i fatti processuali, non facendo alcun richiamo alla cartella di pagamento, ai motivi di impugnazione dedotti nel ricorso introduttivo, alle posizioni espresse nei rispettivi atti di controdeduzioni dall’Ufficio e dall’Agenzia della riscossione. 2. Con il secondo motivo di impugnazione la ricorrente lamenta la “nullità della sentenza, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c., per omessa pronuncia”. In particolare, la ricorrente evidenzia che nell’atto di appello aveva ribadito l’inefficacia giuridica dell’attribuzione al consolidato fiscale dell’eccedenza IRES di euro 2.200.120,00, per il solo fatto di avere compilato erroneamente il rigo GN8 (riferito al consolidato, per eccedenza attribuita al consolidato), anziché il rigo GN10 (riferito alla società consolidata, per eccedenze da utilizzare). La sentenza d’appello ha omesso ogni pronuncia su due questioni: la non attribuzione da parte di [OSCURATO:PERSONA] al consolidato fiscale dell’eccedenza IRES di euro 2.200.120,00 e la mancata sottoscrizione della cartella di pagamento. 3. Con il terzo motivo di impugnazione la ricorrente si duole della “nullità della sentenza in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c., per l’irregolare costituzione del contraddittorio”. Il giudice d’appello ha ritenuto ammissibile la tardiva costituzione in giudizio dell’Agenzia della riscossione, mentre Equitalia si era costituita il 5 dicembre 2011, quindi appena un giorno prima dell’udienza di trattazione, tenutasi il 6 dicembre 2011. 4. Con il quarto motivo di impugnazione la ricorrente deduce la “violazione e/o falsa applicazione dell’art. 36-bis, d.P.R. n. 600 del 1973 e dell’art. 6, comma 5, della legge n. 212 del 2000, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.”. La sentenza impugnata è viziata da falsa applicazione di legge, avendo ritenuto legittima la 4 Cons.Est.[OSCURATO:PERSONA]Orazio RGN 5865/2013 F i r m a t o D a : C I R I L L O E T T O R E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 8 9 e 7 a c 3 9 3 e b 6 7 1 6 9 7 6 e 3 4 5 9 2 6 0 1 a f 7 5 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 F i r m a t o D a : D ' O R A Z I O L U I G I E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 6 d d c 0 0 8 1 9 3 e 0 e f 7 2 7 c f c 4 8 5 c d 6 0 8 c 1 0 a Numero registro generale 5865/2013 Numero sezionale 109/2022 Numero di raccolta generale 4238/2022 Data pubblicazione 09/02/2022 cartella di pagamento, pur in assenza del preventivo invio del c.d. “avviso bonario” al contribuente. Dai controlli automatici era, infatti, emerso un risultato diverso rispetto a quello indicato nella dichiarazione, sussistendo quindi i presupposti per l’invio della comunicazione preventiva al contribuente. Inoltre, sussistevano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione. La cartella di pagamento derivava dalla liquidazione dell’IRES e l’incertezza sostanziale richiamata dall’art. 6, comma 5, della legge n. 212 del 2000, emergeva lampante già dalla circostanza che, alla data in cui il ruolo è divenuto esecutivo (il 29 gennaio 2009), risultavano presentate nell’anno 2005 dalla società tre distinte dichiarazioni dei redditi: la prima, quella originaria, in data 30 ottobre 2006; la seconda, integrativa della precedente, in data 30 novembre 2006; la terza, ulteriormente integrativa, in data 27 settembre 2007. 5. Con il quinto motivo di impugnazione la ricorrente lamenta la “violazione e/o falsa applicazione dell’art. 2, comma 8-bis, del d.P.R. n. 322 del 1998, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.”. Erra il giudice d’appello quando ritiene tardiva la dichiarazione integrativa presentata dalla società contribuente nel 2009. Trattasi, in realtà, di una dichiarazione di scienza e non di una manifestazione di volontà. 6. Con il sesto motivo di impugnazione la ricorrente si duole della “violazione e/o falsa applicazione dell’art. 7, comma 2, lettera a), della legge n. 212 del 2000 e dell’art. 36, comma 4-ter, decreto- legge n. 248 del 2007, convertito in legge n. 31 del 2008, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.”. La cartella di pagamento è stata emessa in relazione al ruolo reso esecutivo il 29 gennaio 2009, quindi dopo il 1° giugno 2008, data dalla quale è prevista, a pena di nullità, l’indicazione del responsabile del procedimento negli atti dell’amministrazione finanziaria. Nella cartella di pagamento era 5 Cons.Est.[OSCURATO:PERSONA]Orazio RGN 5865/2013 F i r m a t o D a : C I R I L L O E T T O R E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 8 9 e 7 a c 3 9 3 e b 6 7 1 6 9 7 6 e 3 4 5 9 2 6 0 1 a f 7 5 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 F i r m a t o D a : D ' O R A Z I O L U I G I E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 6 d d c 0 0 8 1 9 3 e 0 e f 7 2 7 c f c 4 8 5 c d 6 0 8 c 1 0 a Numero registro generale 5865/2013 Numero sezionale 109/2022 Numero di raccolta generale 4238/2022 Data pubblicazione 09/02/2022 stato indicato [OSCURATO:PERSONA] come responsabile esclusivamente degli adempimenti relativi alla stampa ed alla notifica della cartella, sicché tale soggetto non era il responsabile dell’ammissione della stessa. 7. Con il settimo motivo di impugnazione la ricorrente si duole della “omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c.”. Ove, infatti, dovesse ritenersi che il mancato accoglimento dei vizi della cartella di pagamento non sia determinato da una omessa decisione, avendo la Commissione regionale implicitamente rigettato l’istanza della ricorrente, ricorrerebbe, comunque, il vizio di omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione. I quattro passaggi fondamentali della motivazione del giudice d’appello sarebbero del tutto incomprensibili: mancanza di incertezze su aspetti della dichiarazione; la menzione di alcune sentenza della Corte di cassazione che confermerebbero la posizione della Commissione regionale; il fatto che [OSCURATO:PERSONA] avrebbe volontariamente attribuito l’eccedenza IRES alla consolidante; illegittima rettifica della dichiarazione, in quanto avvenuta fuori termine. In luogo della motivazione, vi sarebbero esclusivamente asserzioni, prive di giustificazione. 8. Il primo motivo è infondato. 8.1. Invero, la motivazione della sentenza è presente, non solo graficamente, ma anche nel suo integrale apparato argomentativo, a prescindere dalla correttezza della soluzione adottata. In particolare, il giudice d’appello, seppure con una sintetica motivazione, ha ritenuto che la società ricorrente, consolidata, avesse volontariamente attribuito alla società consolidante [OSCURATO:SOCIETA]. l’eccedenza dell’IRES, nella sua integrità, non potendo dunque compensare tale eccedenza con proprie posizioni debitorie. 6 Cons.Est.[OSCURATO:PERSONA]Orazio RGN 5865/2013 F i r m a t o D a : C I R I L L O E T T O R E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 8 9 e 7 a c 3 9 3 e b 6 7 1 6 9 7 6 e 3 4 5 9 2 6 0 1 a f 7 5 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 F i r m a t o D a : D ' O R A Z I O L U I G I E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 6 d d c 0 0 8 1 9 3 e 0 e f 7 2 7 c f c 4 8 5 c d 6 0 8 c 1 0 a Numero registro generale 5865/2013 Numero sezionale 109/2022 Numero di raccolta generale 4238/2022 Data pubblicazione 09/02/2022 9. Il secondo motivo è anch’esso infondato. 9.1. Infatti, la Commissione regionale ha fornito risposta alle due doglianze della società. Invero, da un lato, ha ritenuto che l’eccedenza IRES del 2004 fosse stata attribuita integralmente al consolidato fiscale; dall’altro, con riferimento alla mancata sottoscrizione della cartella di pagamento, si è trattato di un rigetto implicito, avendo la Commissione regionale esaminato il merito della controversia, superando dunque le questioni preliminari di merito. Inoltre, per questa Corte, in tema di riscossione delle imposte sul reddito, l'omessa sottoscrizione della cartella di pagamento da parte del funzionario competente non comporta l'invalidità dell'atto, la cui esistenza non dipende tanto dall'apposizione del sigillo o del timbro o di una sottoscrizione leggibile, quanto dal fatto che tale elemento sia inequivocabilmente riferibile all'organo amministrativo titolare del potere di emetterlo, tanto più che, a norma dell'art. 25 del d.P.R. n. 602 del 1973, la cartella, quale documento per la riscossione degli importi contenuti nei ruoli, deve essere predisposta secondo l'apposito modello approvato con decreto ministeriale, che non prevede la sottoscrizione dell'esattore, ma solo la sua intestazione e l'indicazione della causale, tramite apposito numero di codice (Cass., sez. 5, 4 dicembre 2019, n. 31605; Cass., sez. 5, 30 dicembre 2015, n. 26053; Cass., sez. 5, 29 agosto 2018, n. 21290). 10.Il terzo motivo, relativo alla irregolare costituzione del contraddittorio, è infondato. Invero, per questa Corte, nel processo tributario, la tardiva costituzione in giudizio della parte resistente non comporta alcuna nullità, stante il principio di tassatività delle relative cause, determinando soltanto la decadenza dalla facoltà di chiedere e svolgere attività processuali eventualmente precluse, con la conseguenza che essa non fa venire meno il diritto del resistente a 7 Cons.Est.[OSCURATO:PERSONA]Orazio RGN 5865/2013 F i r m a t o D a : C I R I L L O E T T O R E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 8 9 e 7 a c 3 9 3 e b 6 7 1 6 9 7 6 e 3 4 5 9 2 6 0 1 a f 7 5 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 F i r m a t o D a : D ' O R A Z I O L U I G I E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 6 d d c 0 0 8 1 9 3 e 0 e f 7 2 7 c f c 4 8 5 c d 6 0 8 c 1 0 a Numero registro generale 5865/2013 Numero sezionale 109/2022 Numero di raccolta generale 4238/2022 Data pubblicazione 09/02/2022 ricevere la comunicazione dell'udienza di trattazione, a meno che non si sia costituito in un momento successivo a quello in cui l'avviso sia già stato inoltrato (Cass., sez. 5, 29 maggio 2019, n. 14638; Cass., sez. 5, 2 ottobre 2008, n. 24457; Cass., sez. 5, 8 ottobre 2007, n. 21059). 11. Il quarto motivo è fondato, con assorbimento di tutti i restanti. 11.1. Invero, i fatti di causa possono essere sinteticamente così riassunti: la società contribuente ha presentato la dichiarazione originaria, quale consolidata, il 30 ottobre 2006; la prima dichiarazione integrativa il 30 novembre 2006 e, la seconda dichiarazione integrativa, il 27 settembre 2007. Essendo presente una eccedenza IRES del 2004, anno precedente all’opzione per il consolidato fiscale che è del 2005, per il triennio 2005, 2006 e 2007, la società consolidata ha inteso utilizzare tale eccedenza per la propria dichiarazione dei redditi per l’anno 2005 (modello Unico 2006). Pertanto, la somma di euro 2.200.120,00 è stata utilizzata parzialmente in compensazione “orizzontale”, ossia con altri e diversi tributi, nell’anno 2005, per la somma di euro 516.457,00. Tuttavia, per mero errore materiale, l’eccedenza IRES del 2004 è stata indicata nel rigo GN8, riferito, invece, al consolidato (“eccedenza d’imposta risultante dalla precedente dichiarazione attribuito al consolidato”). La società avrebbe dovuto, invece, indicare la medesima eccedenza nel rigo GN10 (“eccedenza da utilizzare”) del medesimo modello. È chiaro che, avendo indicato tale eccedenza nel rigo GN8, relativo al consolidato, automaticamente tale eccedenza è stata recepita nella dichiarazione dei redditi di gruppo, mod. CNM 2006, al rigo NX 42, recante le “eccedenze di imposta Ires derivanti dalle precedenti dichiarazioni” delle società consolidate. La società consolidata [OSCURATO:PERSONA] non ha mai espunto dalla propria contabilità l’eccedenza IRES di euro 2.200.120,00, pure se 8 Cons.Est.[OSCURATO:PERSONA]Orazio RGN 5865/2013 F i r m a t o D a : C I R I L L O E T T O R E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 8 9 e 7 a c 3 9 3 e b 6 7 1 6 9 7 6 e 3 4 5 9 2 6 0 1 a f 7 5 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 F i r m a t o D a : D ' O R A Z I O L U I G I E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 6 d d c 0 0 8 1 9 3 e 0 e f 7 2 7 c f c 4 8 5 c d 6 0 8 c 1 0 a Numero registro generale 5865/2013 Numero sezionale 109/2022 Numero di raccolta generale 4238/2022 Data pubblicazione 09/02/2022 erroneamente indicata nel modello unico 2006 SC al rigo GN8, come attribuita al consolidato fiscale; la società contribuente ha utilizzato in compensazione l’eccedenza IRES con altri tributi proprio nel corso dell’anno 2005 per la somma di € 516.457,00 (cfr. pagina 15 del ricorso per cassazione); la consolidante, [OSCURATO:SOCIETA]., non ha mai iscritto nella propria contabilità la predetta eccedenza IRES, tanto è vero che non ne ha fatto alcun uso in compensazione con altri tributi; il liquidatore di [OSCURATO:SOCIETA] ha dichiarato in apposito documento, in data 15 giugno 2009, che la consolidante non ha mai inteso acquisire l’eccedenza IRES di euro 2.200.120,00, in quanto il consolidato fiscale di [OSCURATO:SOCIETA]. evidenziava un reddito imponibile complessivo pari a zero, in quanto compensato con perdite fiscali pregresse; tale eccedenza IRES non è stata, né poteva esserlo, oggetto di alcun utilizzo da parte di [OSCURATO:SOCIETA], come risultava dallo successive dichiarazioni fiscali redatte dalla stessa consolidante; dall’inizio dell’esercizio fiscale 2005 l’eccedenza IRES di euro 2.200.120,00 è sempre rimasta integralmente disponibile in capo alla [OSCURATO:PERSONA]; la stessa consolidante [OSCURATO:SOCIETA] non presentava alcun reddito imponibile, possedendo solo redditi da dividendi, integralmente esclusi da tassazione ai sensi delle disposizioni vigente ratione temporis. È stata, quindi, emessa il 23 aprile 2009 la cartella di pagamento ai sensi dell’art. 36-bis del d.P.R. n. 600 del 1973, per la riscossione di somme iscritte a ruolo a titolo di IRES per euro 1.061.397,00. La società contribuente, quindi, ha presentato la dichiarazione integrativa il 15 giugno 2009 (la terza dichiarazione integrativa). In tal modo, è stato indicato al rigo GN10 del modello unico 2006 SC l’importo di euro 2.200.120,00, quale “eccedenza da utilizzare”, in compensazione, e, corrispondentemente, al rigo NX42 del modello CNM 2006, relativo alle eccedenze Ires pregresse ricevute dalla società consolidata, un importo pari a zero. Inoltre, è 9 Cons.Est.[OSCURATO:PERSONA]Orazio RGN 5865/2013 F i r m a t o D a : C I R I L L O E T T O R E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 8 9 e 7 a c 3 9 3 e b 6 7 1 6 9 7 6 e 3 4 5 9 2 6 0 1 a f 7 5 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 F i r m a t o D a : D ' O R A Z I O L U I G I E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 6 d d c 0 0 8 1 9 3 e 0 e f 7 2 7 c f c 4 8 5 c d 6 0 8 c 1 0 a Numero registro generale 5865/2013 Numero sezionale 109/2022 Numero di raccolta generale 4238/2022 Data pubblicazione 09/02/2022 stata inserita indicazione dell’utilizzo, nel 2005 (da parte di [OSCURATO:PERSONA]), dell’eccedenza IRES nella misura di euro 516.457,00 (rigo GN7); è stato correttamente indicato l’ammontare residuo di detta eccedenza IRES, da riportare all’anno successivo, pari ad euro 1.684.663,00 (ossia € 2.201.120 - € 516.457,00). 12. La complessa situazione di fatto, costituita dalla presenza di una dichiarazione originaria della società consolidata in data 30 ottobre 2006, oltre che da due dichiarazioni integrative, la prima del 30 novembre 2006, e la seconda del 27 settembre 2007, avrebbero dovuto indurre l’Agenzia delle entrate ad inviare alla società consolidata il c.d. “avviso bonario”. 12.1. Invero, la comunicazione di irregolarità deve essere inviata dalla Agenzia delle entrate nel caso in cui vi siano “incertezze” su aspetti rilevanti (Cass., sez. 5, 17 dicembre 2019, n. 33344; Cass., sez. 6-5, 28 giugno 2019, n. 17479; Cass., 24 gennaio 2018, n. 1711; Cass., 12 aprile 2017, n. 9463). L’art. 36-bis comma 3 d.P.R. 600/1973 prevede, infatti, che “quando dai controlli automatici eseguiti emerge un risultato diverso rispetto a quello indicato nella dichiarazione…l’esito della dichiarazione è comunicato al contribuente…per evitare la reiterazione di errori e per consentire la regolarizzazione degli aspetti formali”. L’art. 6, comma 5, della legge 212/2000 dispone, poi, che “prima di procedere alle iscrizioni a ruolo derivanti dalla liquidazione di tributi risultanti da dichiarazioni, qualora sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione, l’amministrazione finanziaria deve invitare il contribuente…a fornire i chiarimenti necessari o a produrre i documenti mancanti entro un termine congruo e comunque non inferiore a trenta giorni dalla ricezione della richiesta…”. L'art. 2, comma 2, del d.lgs. 462/1997 (riscossione delle somme dovute a seguito dei controlli automatici) dispone, poi, che 10 Cons.Est.[OSCURATO:PERSONA]Orazio RGN 5865/2013 F i r m a t o D a : C I R I L L O E T T O R E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 8 9 e 7 a c 3 9 3 e b 6 7 1 6 9 7 6 e 3 4 5 9 2 6 0 1 a f 7 5 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 F i r m a t o D a : D ' O R A Z I O L U I G I E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 6 d d c 0 0 8 1 9 3 e 0 e f 7 2 7 c f c 4 8 5 c d 6 0 8 c 1 0 a Numero registro generale 5865/2013 Numero sezionale 109/2022 Numero di raccolta generale 4238/2022 Data pubblicazione 09/02/2022 “L'iscrizione a ruolo non è eseguita...se il contribuente...provvede a pagare le somme dovute...entro trenta giorni dal ricevimento della comunicazione, prevista dai commi 3 dei predetti articoli 36-bis e 54-bis...”. Non deve essere inviata, invece, la comunicazione di irregolarità quando vi è stata solo omissione del versamento dovuto in base alla autoliquidazione dell’imposta (Cass., sez. 5, 30 giugno 2021, n. 18405; Cass., 26 settembre 2017, n. 22383), né in caso di mero ritardo nel versamento (Cass., 10 giugno 2015, n. 12023). In caso di omesso o tardivo versamento non spetta, poi, la riduzione delle sanzioni amministrative ai sensi dell’art. 2 comma 2 del d.lgs. n. 462 del 1997 (Cass.Civ., 6 luglio 2016, n. 13759), in quanto l’interessato può, comunque, pagare, per estinguere la pretesa fiscale, con riduzione della sanzione, una volta ricevuta la notifica della cartella, sempre che quella comunicazione sia dovuta. Peraltro, l'art. 16 del d.lgs. 472/1977 prevede al comma 3 che “entro il termine previsto per la proposizione del ricorso, il trasgressore e gli obbligati...possono definire la controversia con il pagamento di un importo pari ad un terzo della sanzione indicata e comunque non inferiore ad un terzo dei minimi edittali previsti per le violazioni più gravi”. 13.Nella specie, era evidente l’errore materiale in cui era incorsa la società consolidata, che aveva utilizzato, nell’anno 2005, le eccedenze relative all’anno 2004 (pari ad € 2.220.120,00) per la compensazione “orizzontale” con altri propri tributi (per la somma di € 516.457,00), palesando in modo chiaro il proprio intento di utilizzo personale di tale eccedenza relativa all’anno precedente. Pertanto, la società consolidata non intendeva trasferire le proprie eccedenze alla consolidante, per la dichiarazione dei redditi del “gruppo”. Ciò emergeva in modo univoco dalla circostanza che tali eccedenze non 11 Cons.Est.[OSCURATO:PERSONA]Orazio RGN 5865/2013 F i r m a t o D a : C I R I L L O E T T O R E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 8 9 e 7 a c 3 9 3 e b 6 7 1 6 9 7 6 e 3 4 5 9 2 6 0 1 a f 7 5 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 F i r m a t o D a : D ' O R A Z I O L U I G I E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 6 d d c 0 0 8 1 9 3 e 0 e f 7 2 7 c f c 4 8 5 c d 6 0 8 c 1 0 a Numero registro generale 5865/2013 Numero sezionale 109/2022 Numero di raccolta generale 4238/2022 Data pubblicazione 09/02/2022 sarebbero state utilizzate né dalla consolidante, per la propria dichiarazione dei redditi, né dalla stessa consolidante, per la dichiarazione dei redditi del gruppo; infatti, la consolidante [OSCURATO:SOCIETA] non ha mai iscritto nella propria contabilità tale eccedenza IRES e, soprattutto, il consolidato fiscale di [OSCURATO:SOCIETA] evidenziava un reddito imponibile complessivo pari a zero, in quanto compensato con perdite fiscali pregresse tanto con riferimento a se stessa quanto alla consolidata [OSCURATO:PERSONA]. Inoltre, la stessa consolidante [OSCURATO:SOCIETA] non presentava alcun reddito imponibile, possedendo solo redditi da dividendi, integralmente esclusi dalla tassazione in base alla normativa all’epoca vigente. 14. Trattandosi, quindi, di un regime impositivo assai complesso, quale è quello del consolidato nazionale, che sorge a seguito dell’esercizio del diritto di opzione di cui all’art. 117 del d.P.R. n. 917 del 1986, e, soprattutto essendo in presenza di una dichiarazione dei redditi originaria della contribuente, per l’anno 2005, presentata il 30 ottobre 2006, ma accompagnata da due successive dichiarazioni integrative, la prima del 30 novembre 2006, e la seconda del 27 settembre 2007, senza voler considerare ovviamente la terza dichiarazione integrativa presentata dopo la ricezione della cartella di pagamento, vi era l’obbligo della Agenzia di effettuare la comunicazione dell’avviso di irregolarità alla società consolidata, in quanto, all’esito del controllo automatizzato, ne era derivato un risultato diverso dal contenuto della dichiarazione. In realtà, del tutto correttamente la società aveva utilizzato nell’anno 2005 l’eccedenza fiscale relativa all’anno 2004, procedendo ad una compensazione orizzontale con altri tributi. Non vi era stato, dunque, alcun trasferimento di tale eccedenza al consolidato, che non aveva alcuna necessità avendo dichiarato redditi pari a zero, attraverso la compensazione con perdite pregresse. 12 Cons.Est.[OSCURATO:PERSONA]Orazio RGN 5865/2013 F i r m a t o D a : C I R I L L O E T T O R E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 8 9 e 7 a c 3 9 3 e b 6 7 1 6 9 7 6 e 3 4 5 9 2 6 0 1 a f 7 5 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 F i r m a t o D a : D ' O R A Z I O L U I G I E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 6 d d c 0 0 8 1 9 3 e 0 e f 7 2 7 c f c 4 8 5 c d 6 0 8 c 1 0 a Numero registro generale 5865/2013 Numero sezionale 109/2022 Numero di raccolta generale 4238/2022 Data pubblicazione 09/02/2022 L’Agenzia, trattandosi di consolidato, aveva la possibilità di conoscere le dichiarazioni dei redditi sia della consolidata che della consolidante, sicché avrebbe potuto comprendere immediatamente la portata dell’errore meramente materiale commesso dalla consolidata che aveva utilizzato le eccedenza dell’anno precedente, in parte, per la compensazione “orizzontale”; era doveroso, quindi, specie dinanzi alla dichiarazione del consolidato con redditi pari a zero, come pure dinanzi alla dichiarazione della consolidante pure pari a zero per essere l’attivo costituito solo da dividendi, chiedere le necessarie informazioni alla consolidata attraverso la comunicazione dell’avviso di irregolarità. 15. Peraltro, per questa Corte, in tema di disciplina fiscale del consolidato nazionale, la società controllante Corte, che eserciti, congiuntamente alle controllate, l'opzione per la dichiarazione e tassazione dei redditi del gruppo di imprese ai sensi degli artt. 117 e 118 T.U.I.R. e commetta, in sede di compilazione della dichiarazione quale consolidante, errori formali nell'indicazione dei dati necessari alla determinazione dell'imposta (con particolare riguardo alla compilazione del quadro "CC" ai fini dell'utilizzo dei crediti trasferiti alla tassazione di gruppo), può sempre emendare tale dichiarazione, trattandosi di dichiarazione di scienza (Cass., sez. 5, 4 marzo 2020, n. 6016). Un ulteriore avallo alla tesi sopra esposta ci perviene da altra pronuncia di questa Corte, riferita ad una fattispecie limitrofa a quella in esame, ossia all’art. 43-ter d.P.R. n. 602 del 1973 (Cessione delle eccedenze nell’ambito del gruppo), in base alla quale la possibilità di rettifica delle omissioni o degli errori dichiarativi sussiste anche per quelli commessi nella compilazione della dichiarazione del consolidato (Modello CNM), costituendo anch’essa, in quanto dichiarazione dei redditi, una dichiarazione di scienza; 13 Cons.Est.[OSCURATO:PERSONA]Orazio RGN 5865/2013 F i r m a t o D a : C I R I L L O E T T O R E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 8 9 e 7 a c 3 9 3 e b 6 7 1 6 9 7 6 e 3 4 5 9 2 6 0 1 a f 7 5 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 F i r m a t o D a : D ' O R A Z I O L U I G I E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 6 d d c 0 0 8 1 9 3 e 0 e f 7 2 7 c f c 4 8 5 c d 6 0 8 c 1 0 a Numero registro generale 5865/2013 Numero sezionale 109/2022 Numero di raccolta generale 4238/2022 Data pubblicazione 09/02/2022 pertanto, tale possibilità di rettifica deve essere affermata anche con riguardo all’erronea indicazione dell’importo dell’eccedenza “ceduta” nell’ambito del gruppo nel rigo CN 16 (eccedenza di imposta risultante dalla precedente dichiarazione compensata nel Mod. F24), anziché nel rigo CN20 (credito ceduto) e alla conseguente erronea omessa evidenziazione, nel quadro CK, del cessionario della stessa eccedenza e dell’importo ceduto (Cass., sez. 5, 12 maggio 2021, n. 12509). In dottrina, si è sostenuto che con la clausola di riserva contenuta nell’articolo 118 del Tuir (“Le eccedenze di imposta riportate a nuovo relative agli stessi esercizi possono essere utilizzate dalla società o ente controllante o alternativamente dalle società cui competono. Resta ferma l’applicabilità delle disposizioni di cui all’articolo 43-ter del d.P.R. n. 602 del 1973”), il legislatore ha voluto consentire all’imprese partecipanti al consolidato di mantenere l’ulteriore possibilità di trasferimento delle eccedenze di imposta ammessa in via ordinaria dall’art. 43-ter, che si affianca alla procedura specifica prevista per il trasferimento delle eccedenze di imposta tra le sole imprese partecipanti al consolidato fiscale. L’art. 43-ter, al secondo comma, stabilisce che “nei confronti dell’amministrazione finanziaria la cessione delle eccedenze è efficace a condizione che l’ente o società cedente indichi nella dichiarazione di estremi dei soggetti cessionari e gli importi ceduti a ciascuno di essi “. Pertanto, il trasferimento delle eccedenze ai sensi dell’articolo 43-ter richiede il formale rispetto della particolare procedura richiesta da tale norma e, in particolare, dell’obbligo di comunicare la cessione delle eccedenze nel quadro CK della dichiarazione dei redditi, anche se riguarda soggetti rientranti nel perimetro del consolidamento, nonché l’utilizzo delle eccedenze di imposta risultanti dal modello CNM in compensazione; ciò in quanto quest’ultima si considera, a tale fine, al pari delle altre società 14 Cons.Est.[OSCURATO:PERSONA]Orazio RGN 5865/2013 F i r m a t o D a : C I R I L L O E T T O R E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 8 9 e 7 a c 3 9 3 e b 6 7 1 6 9 7 6 e 3 4 5 9 2 6 0 1 a f 7 5 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 F i r m a t o D a : D ' O R A Z I O L U I G I E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 6 d d c 0 0 8 1 9 3 e 0 e f 7 2 7 c f c 4 8 5 c d 6 0 8 c 1 0 a Numero registro generale 5865/2013 Numero sezionale 109/2022 Numero di raccolta generale 4238/2022 Data pubblicazione 09/02/2022 consolidate. La fattispecie della “cessione” delle eccedenze delle imposte nell’ambito del gruppo, ex art. 43-ter d.P.R. n. 602 del 1973, è, dunque, autonoma e diversa, oltre che complementare, rispetto a quella della “attribuzione” delle eccedenze IRES al consolidato fiscale, di cui all’art. 118, secondo comma, d.P.R. n. 917 del 1986; tanto è vero che l’articolo 118 del Tuir non fa mai riferimento alla “cessione” delle eccedenze, ma esclusivamente alla possibilità di “utilizzo di “ delle stesse da parte della società controllante o alternativamente delle società competono; lo stesso Modello unico 2006 SC, al rigo GN8, reca la dicitura ”eccedenza di imposta risultante dalla precedente dichiarazione attribuita al consolidato”, mentre il quadro RK del medesimo Modello 2006 SC, relativo alla “cessione delle eccedenze dell’IRES nell’ambito del gruppo”, disciplina le cessioni di eccedenze di credito infra gruppo effettuata ai sensi dell’articolo 43-ter del d.P.R. n. 102 del 1973. Nella specie tale effettivo utilizzo non v’è stato da parte della consolidante. 16. I restanti motivi sono assorbiti, in virtù dell’accoglimento del quarto motivo. 17. La sentenza impugnata deve, quindi, essere cassata, ma, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, la controversia può essere decisa nel merito, ai sensi dell’art. 384 c.p.c., con l’accoglimento del ricorso originario della società contribuente, che non ha ricevuto la necessaria comunicazione di irregolarità, ai sensi del combinato disposto degli articoli 36-bis del d.P.R. n. 600 del 1973 e dell’art. 6, quinto comma, della legge n. 212 del 2000. 16. Le spese del giudizio di legittimità vanno poste, per il principio della soccombenza, a carico della Agenzia delle entrate, e si liquidano come da dispositivo. Devono essere, invece, compensate le spese tra la società ed [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., in quanto con riferimento a quest’ultima, il 15 Cons.Est.[OSCURATO:PERSONA]Orazio RGN 5865/2013 F i r m a t o D a : C I R I L L O E T T O R E E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 8 9 e 7 a c 3 9 3 e b 6 7 1 6 9 7 6 e 3 4 5 9 2 6 0 1 a f 7 5 - F i r m a t o D a : P U R P O N A T A L I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 2 3 5 c 2 b 6 8 0 d 6 0 3 e e 3 e b d 5 d 4 e 4 6 b 3 5 3 9 6 F i r m a t o D a : D ' O R A Z I O L U I G I E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 6 d d c 0 0 8 1 9 3 e 0 e f 7 2 7 c f c 4 8 5 c d 6 0 8 c 1 0 a Numero registro generale 5865/2013 Numero sezionale 109/2022 Numero di raccolta generale 4238/2022 Data pubblicazione 09/02/2022 giudice di prime cure ha dichiarato la carenza di legittimazione passiva dell’Agente della riscossione, con riferimento specifico al merito della pretesa impositiva ed all’attività precedente alla consegna del ruolo, senza che tale capo della decisione sia stato impugnato dalla società contribuente, con formazione del giudicato interno sulla questione. P.Q.M. accoglie il quarto motivo di ricorso; rigetta il primo, il secondo ed il terzo motivo di ricorso; dichiara assorbiti i restanti; cassa la sentenza impugnata, in relazione al motivo accolto e, decidendo nel merito, accoglie il ricorso originario della contribuente. Condanna l’Agenzia delle entrate al rimborso in favore della società delle spese del giudizio di legittimità, che si liquidano in complessivi euro 7.000,00, oltre euro 200 per esborsi, oltre Iva e cpa, oltre spese generali nella misura forfettaria del 15%. Compensa le spese del giudizio di legittimità tra la società ed [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA] deciso in Roma, nella camera di consiglio del 26 gennaio 2022 [OSCURATO:PERSONA][OSCURATO:PERSONA] 16 Cons.Est.[OSCURATO:PERSONA]Orazio RGN