Cassazione n. 32211/2023

pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 17558/2015 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA], in persona del legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa dagli avvocati [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata in Roma in piazza dei Carracci n. 1 presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA]; –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma alla via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende; –controricorrente e ricorrente incidentale – avversola sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio, n. 470/02/15, depositata il 28 gennaio 2015; uditala relazione svolta nell’adunanza camerale del 7 luglio 2023 dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. Dagli atti di parte nonché dalla sentenza impugnata emerge quanto segue circa i fatti di causa, limitatamente a ciò che ancora rileva nel presente giudizio. [OSCURATO:PERSONA] stipulò con [OSCURATO:PERSONA] and Suppliers INC, società panamense, un contratto preliminare avente ad oggetto la vendita di un terreno sito in Fiumicino, denominato “[OSCURATO:PERSONA] e Casaletto dello Stagno”. A sua volta Soldini stipulò un ulteriore contratto preliminare di compravendita con la società [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. avente ad oggetto il medesimo terreno. Quest’ultima società interruppe il pagamento delle rate del prezzo ed il Soldini individuò una nuova società, [OSCURATO:SOCIETA]., odierna ricorrente, disposta ad acquistare il predetto terreno. Al fine di conseguire l’acquisto del terreno, [OSCURATO:SOCIETA]. avrebbe corrisposto al Soldini euro 525.000,00, oltre IVA, quale corrispettivo per la rinuncia al diritto ed alle pretese sull’acquisto del terreno. La società [OSCURATO:SOCIETA]. si accordò inoltre con [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. per il versamento di euro 624.528,00, oltre IVA, quale corrispettivo per la rinuncia al diritto maturato sul contratto preliminare di acquisto del terreno e, all’esito , stipulò il contratto di compravendita con la società panamense. Successivamente, a seguito di attività della Guardia di finanza, venne emesso avviso di accertamento nei confronti di [OSCURATO:SOCIETA]. con cui si contestò, per l’anno di imposta 2003, l’indebita detrazione di IVA per complessivi euro 156.106,00, afferente alla fattura n. 14 del 20 maggio 2003, emessa da [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. nei confronti della società contribuente, per l’importo imponibile di euro 624.528,00 ed un’IVA pari ad Euro 124.905,60. Con lo stesso PVC venne contestata l’indetraibilità dell’IVA per euro 31.200,00 (imponibile 156.000,00) in relazione alla fattura n. 5 del 2003 emessa dal Soldini per la sua “rinuncia ad ogni e qualsiasi diritto, azione o ragione comunque dipendente e/o connessa con il contratto preliminare del 27.6.2001” e recante la dicitura “anticipo compenso professionale inerente la consulenza ed assistenza nella redazione del progetto di pianificazione aziendale”. Secondo i verificatori l’operazione, in relazione alla fattura emessa da [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., avrebbe avuto ad oggetto la cessione di credito, sia pure sotto forma di rinuncia ad un diritto, con conseguente applicazione dell’art. 2, comma 3, lett. a) del d.P.R. n. 633 del 1972 per la quale non sono considerate cessioni di beni quelle che hanno per oggetto denaro o crediti in denaro. Per tal modo i verificatori contestarono a [OSCURATO:SOCIETA]. l’indebita detrazione afferente a detta fattura. In relazione alla fattura n. 5 del 15 aprile 2003 emessa da [OSCURATO:PERSONA], i verificatori inquadrarono la rinunzia tra le cessioni di contratto aventi ad oggetto terreni non suscettibili di utilizzazione edificatoria e dunque tra le prestazioni di servizi escluse dall’IVA e pertanto contestarono a [OSCURATO:SOCIETA]., anche in relazione alla predetta fattura, l’indebita detrazione dell’IVA. L’Agenzia delle entrate irrogò quindi la sanzione unica pari ad euro 195.132,50, chiedendo inoltre i l pagamento delle somme indebitamente detratte e relativi interessi per complessivi euro 156.106,00. L’avviso venne impugnato da [OSCURATO:SOCIETA]. sull’assunto che la detrazione di IVA operata fosse legittima poiché le rinunce verso corrispettivo avrebbero dovuto essere inquadrate tra le prestazioni di servizi imponibili ai fini IVA ex art. 3, comma 1, del d.P.R. n. 633 de 1972. Si osservò in particolare che ciò che [OSCURATO:SOCIETA]., in virtù della scrittura privata del 26.9.2001, vantava “nei confronti del proprio promittente venditore Soldini” era non “un diritto di credito pecuniario, bensì il diritto obbligatorio ad ottenere il trasferimento del bene”.In quest’ottica i negozi giuridici posti in essere erano, secondo la prospettazione dell’odierno ricorrente, da inquadrarsi nell’ambito dell’obbligazione di fare, di non fare ovvero di permettere, di qui la loro assoggettabilità ad IVA ex art. 3, comma 1, del d.P.R. n. 633 del 1972. Il giudice di prime cure respinse il ricorso affermando che il ricorrente non avesse prodotto documentazione atta a dimostrare la legittimità della deduzione dell’imposta effettuata. Il giudice di seconde cure, adito da [OSCURATO:SOCIETA]., per quel che rileva in questa sede, qualificò l’operazione in termini di “cessione di contratto (rinuncia al diritto di stipulare un contratto per permettere la stipula ad altro soggetto)” e pertanto affermò che “le operazioni per le quali sono state emesse le due fatture di cui è causa rientravano nelle prestazioni di servizi in conformità a quanto previsto dall’art. 3, comma 2, punto 5, del DPR 26/10/72 n. 633”. Al contempo il giudice rilevò che la medesima norma escludesse dalle cessioni di beni quelle avente ad oggetto terreni non edificabili. Pertanto, dopo aver verificato l’assenza di edificabilità del terreno oggetto di cessione, quanto meno in relazione alla prima rinuncia (cioè quella effettuata dal Soldini) nel periodo in cui il negozio era stato stipulato, il giudice ne escluse la relativa operazione dalla assoggettabilità ad IVA (e dunque la legittimità della detrazione operata) mentre riconobbe la detraibilità dell’IVA relativa alla fattura emessa da [OSCURATO:SOCIETA]. per euro 124.905,60. [OSCURATO:SOCIETA]. impugna la prefata sentenza con sei motivi ; resiste con controricorso l’Agenzia delle entrate, che propone altresì ricorso incidentale affidato ad un motivo. In prossimità dell’udienza la società ha depositatomemoria. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo si censura la sentenza per violazione e falsa applicazione dell’art. 3, comma 2, n. 5 e comma 4, lett. c), della d.P.R. n. 633 del 1972 in rapporto all’art. 2, comma 3, lett. c) nonché all’art. 36, comma 2, del d.l. n. 223 del 2006, (conv. in l. n. 248 del 2006). Si denuncia altresì, con il medesimo motivo la violazione e falsa applicazione degli artt. 1362 e 1363 c.c. 2. Con il secondo motivo si denuncia la violazione e falsa applicazione art. 3, comma 1, del d.P.R. n. 633 del 1972 nonché dell’art. 1406 c.c. Con questo motivo si contesta la ricostruzione che dei negozi è stata data dal giudice di merito. Si contesta, in particolare, la qualificazione in termini di cessione dell’accordo intervenuto tra le parti laddove nessuna cessione di contratto sarebbe avvenuta tra [OSCURATO:SOCIETA] e [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. nonché tra [OSCURATO:SOCIETA]. e [OSCURATO:PERSONA] essendosi invece conclusi fra le parti degli accordi di rinuncia onerosa ad avvalersi delle prerogative e dei diritti, che per tal modo sono venuti meno, di promittenti acquirenti scaturenti dai contratti preliminari di compravendita conclusi il 27 giugno 2001 quanto al Soldini con al [OSCURATO:PERSONA] and Suppliers INC ed il 29 giugno 2001 quanto alla [OSCURATO:SOCIETA]. con il Soldini. 3. Con il terzo motivo si denuncia la nullità della sentenza per omessa motivazione in relazione alle domande proposte in appello in via subordinata rispetto alla domanda di integrale annullamento dell’avviso di accertamento opposto. 4. Con il quarto motivo si deduce l’omesso esame di un fatto decisivo ex 360 n. 5 c.p.c. Al riguardo si evidenzia come nella sentenza, ed in particolare, nell’esposizione del fatto, si fosse dato atto che [OSCURATO:SOCIETA]. avesse riproposto in appello le questioni relative alla ritenuta non debenza dell’IVA e della insussistenza delle condizioni per applicare nella specie le sanzioni di cui all’art. 6, comma 6,d.P.R. n. 633 del 1972. In merito il ricorrente osserva, in particolare, che ove si dovesse ritenere che la Commissione tributaria regionale abbia implicitamente rigettato tali doglianze la sentenza sarebbe nulla poiché priva di motivazione essendo stato omesso l’esame di fatti storici rappresentati dal mancato compimento nell’anno 2003 da parte della società ricorrente di operazioni imponibili IVA, dell’assenza di qualsivoglia IVA attiva e della mancata effettuazione di operazioni di detrazione ovvero compensazione di IVA. 5.Con il quinto motivo ci si duole, in subordine, della violazione e della falsa applicazione degli artt. 60, comma 1, e 17, comma 1, del d.P.R. n. 633 del 1972 perché, non essendo stata posta in essere alcuna operazione nell’anno di riferimento ma solo acquisti, non avrebbe potuto essere richiesta alla società contribuente alcuna imposta non essendo stata accertata alcuna operazione imponibile. Ciò troverebbe conferma nella circolare dell’Agenzia delle entrate n. 21/E del 2013. 6. Con il sesto motivo si deduce, in subordine, la violazione e falsa applicazione dell’art. 6, comma 6, del d.lgs. n. 471 del 1997 per essere stata irrogata sanzione per indebita detrazione di iva. 6.1. Con il ricorso incidentale, infine, l’Agenzia si duole del fatto che il giudice di seconde cure si sarebbe pronunciato sul novum (costituito dalla valutazione del terreno quale non edificabile) non pronunciandosi sull’eccezione al riguardo proposta dall’Agenzia. 7. Preliminarmente va esaminato il ricorso incidentale, che si pone in rapporto di pregiudizialità logica rispetto alle doglianze del ricorrente. 7.1. Il motivo è inammissibile per violazione del principio di specificità e localizzazione. 7.2. L’Ufficio, infatti, deduce il carattere di novità in appello della dedotta natura edificatoria dei terreni; omette, però, di riprodurre sia l’originale del ricorso, sia l’atto d’appello della società contribuente, sì da consentire a questa Corte di esaminare la questione. 7.3. Va comunque rilevato che non sussiste la denunciata omessa pronuncia poiché la CTR, nel trattare la questione ha, seppure per implicito, statuito anche sull’eccezione, disattendendola. 8. Il primo motivo del ricorso principale è fondato nei termini che seguono. 8.1. La società contribuente, come innanzi evidenziato, impugna la sentenza per violazione e falsa applicazione dell’art. 3, comma 2, n. 5 e comma 4, lett. c), del d.P.R. n. 633 del 1972 in rapporto all’art. 2, comma 3, lett. c) nonché all’art. 36, comma 2, del d.l. n. 223 del 2006, (conv. in l. n. 248 del 2006). Nella prospettazione di [OSCURATO:SOCIETA]., il giudice di seconde cure, violando le disposizioni innanzi indicate, avrebbe errato nel ritenere che il negozio giuridico intercorso tra la società contribuente ed il Soldini fosse quello del 2001 mentre l’unico negozio intercorso tra le parti sarebbe stato quello del 2003, periodo nel quale il terreno oggetto della vendita era certamente edificabile, con conseguente qualificazione dell’operazione come imponibile. 8.2. Va preliminarmente osservato che il fatto generatore dell’imposta è quello per il quale si realizzano le condizioni di legge necessarie per l’esigibilità dell’imposta (art. 10, 2, 5 della Direttiva 77/388/CEE de Consiglio e successive modificazioni ed integrazioni). Per esigibilità, poi, deve intendersi il “diritto che l’Erario può far valere a norma di legge, a partire da un dato momento, presso il debitore, per il pagamento dell’imposta, anche se il pagamento può essere differito” (art. 10, comma 1). Il requisito “oggettivo, ai fini dell’applicazione dell’imposta è costituito dalla “cessione di beni” o dalla “prestazione di servizi” (art. 2 e 3 del d.P.R. n. 633 del 1972; art. 10 par. 2 della citata direttiva). 8.3. Nella vicenda in giudizio, il fatto generatore dell’imposta è costituito dalla cessione di un contratto preliminare di compravendita di un bene immobile, ex art. 3, comma 2, n. 5 del d.P.R. n. 633 del 1972. In tal senso, Cass. n. 19399/2005 ha precisato che “la cessione della posizione giuridica di contraenza relativa ad un contratto preliminare di compravendita è una specie delle «cessioni di contratti di ogni tipo e oggetto», che l'art. 3 , comma 2, n. 5, DPR 26 ottobre 1972, n. 633, considera prestazioni di servizio, se effettuate verso corrispettivo, le quali, ai sensi dell'art. 6, comma 3, dello stesso atto normativo «si considerano effettuate all'atto del pagamento del corrispettivo»". Ne deriva chel’operazione rilevante ai fini dell’assoggettabilità ad IVA non era il precedente preliminare o l’operazione per come realizzata nel 2001 ma la successiva la cessione del contratto stesso , alla quale, pertanto, doveva farsi riferimento anche con riguardo alla condizione dell’oggetto del contratto ceduto, se edificabile o meno. 8.4. Nella specie, è pacifico che il negozio è stato stipulato nel 2003, così come nello stesso anno sono state emesse le fatture di cui ai contratti stipulati dalla società contribuente, (come emerge dalla documentazione, si veda al riguardo il ricorso da pag. 30 a pag. 36). Ciò comporta che la qualificazione del terreno, quale edificabile o meno, ai fini dell’imponibilità andava operata nel momento in cui la cessione era avvenuta, ossia nel 2003, epoca in cui il terreno era pacificamente edificabile, sicché l’operazione restava soggetta ad Iva, da cui la legittimità del diritto di detrazione esercitato. 9. Gli ulteriori motivi del ricorso restano assorbiti. 10. In conclusione, in accoglimento del primo motivo del ricorso principale, assorbiti i restanti, rigettato il ricorso incidentale, la sentenza va, in parte qua, cassata e, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, la causa va decisa nel merito, con accoglimento, negli stessi limiti, dell’originario ricorso. Attesa la peculiarità della fattispecie, caratterizzata da profili di parziale novità, vanno compensate le spese dell’intero giudizio. P.Q.M. Accoglie il primo motivo del ricorso, assorbiti i restanti; rigetta il r