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CassazionesentenzaSezione 5Decisione del 23 luglio 2026

Cassazione n. 23922/2026

Testo integrale del provvedimento

Testo integrale del provvedimento

[OSCURATO:PERSONA] dellaSICILIA n. 278/2021 depositata il 13/01/2021.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 15/05/2026 dallaConsigliera [OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 20427/2021Numero sezionale 4236/2026Numero di raccolta generale 23922/2026Data pubblicazione 23/07/20261.

Il presente giudizio – avente per oggetto l’impugnazione della sentenzan. 278/2021 depositata in data 13/01/2021 – trae origine da una cartelladi pagamento emessa nei confronti del sig. [OSCURATO:PERSONA] a seguito dicontrollo automatizzato ex art. 36-bis d.P.R. n. 600 del 1973 per l’annod’imposta 2009.2.

Tra le varie censure prospettate dal contribuente nel presente giudizio,assume particolare rilievo quella relativa all’omessa presentazione delladichiarazione nell’anno d’imposta 2009, con la conseguente impossibilitàche potesse, quindi, essere eseguito un controllo automatizzato degliomessi versamenti.

Proprio su tale contestazione – secondo quanto emergedagli atti di causa – si è incentrata la decisione, con la quale la Commissionetributaria provinciale di Siracusa, nella contumacia dell’agente dellariscossione, ha accolto il ricorso del contribuente contro la cartella dipagamento impugnata.3. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale della [OSCURATO:SOCIETA] (hinc: CTR),diversamente dal giudice di prime cure, ha ritenuto, in primo luogo, cheall’iscrizione a ruolo di eventuali omissioni di versamenti di impostedichiarate ai sensi dell’art. 36-bis d.P.R. n. 600 del 1973 e 54-bis d.P.R. n.633 del 1972, non è di ostacolo l’omesso invio dell’avviso bonario previstodal terzo comma di entrambe le disposizioni appena evocate, trattandosi dicomunicazione finalizzata a consentire al contribuente di attenuare gli effettisanzionatori conseguenti al tardivo versamento.In secondo luogo, non viene il rilievo quanto previsto dall’art. 6, comma 5,legge n. 212 del 2000, atteso che la norma trova applicazione in presenzadi incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione, ipotesi non riscontrabilenel caso di specie.In terzo luogo, la cartella di pagamento è stata emessa in esito al controlloautomatizzato ex artt. 36-bis d.P.R. n. 600 del 1973 e 54-bis d.P.R. n. 633del 1972 e riporta l’indicazione della comunicazione n. 44445151010,Numero registro generale 20427/2021Numero sezionale 4236/2026Numero di raccolta generale 23922/2026Data pubblicazione 23/07/2026consegnata in data 29/11/2011, con la quale l’Ufficio ha portato aconoscenza del contribuente dati ed elementi in suo possesso, tra i qualiquelli indicati nel [OSCURATO:PERSONA] PF/2010, presentato per il periodo d’imposta2009.

La CTR evidenzia, quindi, che: «Nell’ipotesi prospettata dalcontribuente ed accolta dal primo decidente, di omessa presentazione delladichiarazione dei redditi, non si vede come avrebbe l’Ufficio potuto attivareil controllo automatizzato, ai sensi degli artt. 36-bis d.p.r. n. 600/73 e 54-bis d.p.r. n. 633/72.»3.

Contro la sentenza della CTR il contribuente ha proposto ricorso incassazione con cinque motivi.4. [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. si è costituita con controricorso.RAGIONI DELLA DECISIONE1.

In via preliminare, occorre rilevare la correttezza della costituzioneRiscossione [OSCURATO:SOCIETA]. – Agente della riscossione per la provincia diCatania con un avvocato del libero foro, considerato che il controricorsorisulta notificato in data 22/09/2021 sulla base di una procura conferita indata 22/08/2021 e, quindi, antecedentemente al 01/10/2021.1.1.

Secondo questa Corte, infatti, con orientamento applicabile anchenel caso del controricorso, in mancanza di regole speciali e differenti, anchenella successione nei rapporti processuali di Agenzia delle Entrate-Riscossione (AdER) a [OSCURATO:PERSONA] S.p.A. - avvenuta in forza dell'art.76, d.l. n. 73 del 2021, convertito dalla l. n. 106 del 2021, con decorrenzadal 1° ottobre 2021 - trovano applicazione l'art. 1, comma 8, del d.l. n. 193del 2016 e il Protocollo 22 giugno 2017 tra AdER e l'[OSCURATO:PERSONA], secondo il quale il patrocinio della prima davanti alla Corte dicassazione è convenzionalmente affidato all'Avvocatura, salvo il caso diconflitto o di dichiarazione di indisponibilità ad assumerlo, a meno che nonintervenga l'apposita motivata delibera dell'Agenzia prevista dal comma 4dell'art. 43 del r.d. n. 1611 del 1933 (Cass., 17/01/2024, n. 1806).Numero registro generale 20427/2021Numero sezionale 4236/2026Numero di raccolta generale 23922/2026Data pubblicazione 23/07/20261.2.

Sempre in via preliminare occorre dare atto che la sentenza dellaCTR non è stata impugnata nella parte in cui è stata disposta l’estromissionedell’Agenzia delle Entrate dal presente giudizio, con la conseguenza che sutale statuizione si è formato il giudicato.2.

Occorre premettere che i primi quattro motivi di ricorso in cassazionecensurano la sentenza impugnata nella parte in cui afferma che la cartellaè stata emessa a seguito di controllo automatizzato ex art. 36-bis d.P.R. n.600 del 1973 ed ex art. 54-bis d.P.R. n. 633 del 1972 e riporta l’indicazionecon cui l’ufficio impositore ha portato a conoscenza del contribuente dati edelementi in suo possesso, fra i quali quelli recati dal modello PF/2010presentato per il periodo d’imposta 2009, concludendo che, nell’ipotesiprospettata dal contribuente e accolta dal giudice di prime cure, di omessapresentazione della dichiarazione dei redditi non si vede come avrebbepotuto essere attivato il controllo automatizzato ex art. 36-bis e 54-bis cit.3.

Ciò premesso, con il primo motivo il ricorrente denuncia la violazionedell’art. 115 c.p.c., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c.3.1.

Con tale motivo la sentenza impugnata viene censurata nella partein cui è stato respinto – sulla base di prove mai introdotte in giudizio dalleparti – il motivo di ricorso con il quale era contestata la fondatezza dellapretesa erariale incentrata sul controllo automatizzato ex art. 36-bis d.P.R.n. 600 del 1973 ed ex art. 54-bis d.P.R. n. 633 del 1972, perché ilcontribuente per l’anno d’imposta 2009 non aveva presentato ladichiarazione.3.2.

Il ricorrente – ripercorse le vicende dei precedenti gradi di giudizio,a pag. 6 ss. del ricorso in cassazione – rileva che, nel caso di specie, a frontedelle contestazioni del contribuente, sarebbe stato onere di [OSCURATO:SOCIETA]. dare prova diretta della presentazione della dichiarazione deiredditi per l’anno 2009.

In assenza di prova sul punto il giudice d’appello hafondato la propria decisione su prove inesistenti.Numero registro generale 20427/2021Numero sezionale 4236/2026Numero di raccolta generale 23922/2026Data pubblicazione 23/07/20264.

Con il secondo motivo di ricorso è stata denunciata la violazione efalsa applicazione dell’art. 2697 c.c. in relazione all’art. 360, primo comma,n. 3, c.p.c.4.1.

Con tale motivo il ricorrente – ripercorse, anche qui, le vicende deiprecedenti gradi di giudizio a pag. 10 ss. del ricorso in cassazione – rilevache la decisione impugnata si pone in contrasto con l’art. 2697 c.c.,evidenziando che, nella specie, l’agente della riscossione ha solamenteallegato che la cartella di pagamento impugnata deriva dal controllo formaledella dichiarazione, mentre il contribuente ha allegato (non potendo fornirela prova del fatto negativo) di non aver presentato la dichiarazione nell’annod’imposta 2009.

La CTR – fondando la propria decisione solamente sulleallegazioni di [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. – ha violato l’art. 2697 c.c. e le regoledi ripartizione dell’onere della prova previste in tale norma.

Il presuppostoper l’esercizio del potere di accertamento tramite controllo formale ex art.36-bis d.P.R. n. 600 del 1973 ed ex art. 54-bis d.P.R. n. 633 del 1972scaturisce dalla presentazione della dichiarazione dei redditi: trattandosi dipresupposto controverso spettava all’agente della riscossione fornirne laprova e, in mancanza di quest’ultima, avrebbe dovuto essere accolto ilricorso proposto dal contribuente.5.

Con il terzo motivo di ricorso è stata denunciata la violazione e falsaapplicazione degli artt. 2727 e 2729 c.c., in relazione all’art. 360, primocomma, n. 3, c.p.c.5.1.

Con tale motivo la sentenza impugnata viene censurata per averrespinto il motivo di ricorso con cui il contribuente aveva dedottol’infondatezza della pretesa erariale, perché ha ritenuto di poter desumere,in via presuntiva, l’avvenuta presentazione della dichiarazione dallecircostanze indicate nella motivazione della cartella di pagamentoimpugnata.

Tale decisione si pone, tuttavia, in contrasto con gli artt. 2727e 2729 c.c., in quanto il contenuto intrinseco della cartella impugnata noncostituisce un fatto noto per risalire al fatto ignoto.

Inoltre, il giudice puòNumero registro generale 20427/2021Numero sezionale 4236/2026Numero di raccolta generale 23922/2026Data pubblicazione 23/07/2026fondare la propria decisione su presunzioni solo se queste ultime sianogravi, precise e concordanti.

Ciò non solo perché le indicazioni contenutenella motivazione non costituiscono un fatto storico, ma soprattutto perchési riferiscono a un’attività – nella specie controllo formale della dichiarazione– realizzata da un soggetto terzo (Agenzia delle Entrate), che l’agente dellariscossione si è limitato a riportare, senza espletare alcun controllo, nellamotivazione della cartella sulla base di quanto comunicato dall’Agenzia delleEntrate.

Non può, quindi, riconoscersi all’elemento presuntivo posto afondamento della decisione impugnata il requisito della gravità.6.

I primi tre motivi di ricorso possono essere esaminati congiuntamentee sono fondati nei termini di seguito indicati.6.1.

Occorre premettere che i primi due commi dell’art. 36-bis d.P.R. n.600 del 1973, nella versione applicabile, ratione temporis, prevedono che:«

1. Avvalendosi di procedure automatizzate, l'amministrazione finanziariaprocede, entro l'inizio del periodo di presentazione delle dichiarazionirelative all'anno successivo, alla liquidazione delle imposte, dei contributi edei premi dovuti, nonche¨ dei rimborsi spettanti in base alle dichiarazionipresentate dai contribuenti e dai sostituti d'imposta.

2. Sulla base dei datie degli elementi direttamente desumibili dalle dichiarazioni presentate e diquelli in possesso dell'anagrafe tributaria, l'amministrazione finanziariaprovvede a: a) correggere gli errori materiali e di calcolo commessi daicontribuenti nella determinazione degli imponibili, delle imposte, deicontributi e dei premi; b) correggere gli errori materiali commessi daicontribuenti nel riporto delle eccedenze delle imposte, dei contributi e deipremi risultanti dalle precedenti dichiarazioni; c) ridurre le detrazionid'imposta indicate in misura superiore a quella prevista dalla legge ovveronon spettanti sulla base dei dati risultanti dalle dichiarazioni; d) ridurre lededuzioni dal reddito esposte in misura superiore a quella prevista dallalegge; e) ridurre i crediti d'imposta esposti in misura superiore a quellaprevista dalla legge ovvero non spettanti sulla base dei dati risultanti dallaNumero registro generale 20427/2021Numero sezionale 4236/2026Numero di raccolta generale 23922/2026Data pubblicazione 23/07/2026dichiarazione; f) controllare la rispondenza con la dichiarazione e latempestività dei versamenti delle imposte, dei contributi e dei premi dovutia titolo di acconto e di saldo e delle ritenute alla fonte operate in qualità disostituto d'imposta.»Occorre, evidenziare, che per effetto dell’art. 2, comma 10, d.l. n. 263del 2005 conv. con modif. dalla legge n. 248 del 2005, è stato inserito ilcomma 2-bis, secondo il quale: «Se vi è pericolo per la riscossione, l'ufficiopuò provvedere, anche prima della presentazione della dichiarazioneannuale, a controllare la tempestiva effettuazione dei versamenti delleimposte, dei contributi e dei premi dovuti a titolo di acconto e di saldo edelle ritenute alla fonte operate in qualità di sostituto d'imposta.»Di conseguenza, il controllo automatizzato – alla luce del comma 2-bis– può essere disposto non solo in presenza di una dichiarazione, ma anche– qualora vi sia pericolo per la riscossione, prima della presentazione delladichiarazione annuale.6.2.

Esaurito tale quadro normativo occorre rilevare che l’incipit dellasentenza impugnata fa riferimento al ruolo «recante iscrizione di omessiversamenti dell’Irpef e relative addizionali, nonché dell’I.V.A., oltreaccessori di legge per l’anno 2009»Nel caso di specie, quindi, l’atto impositivo impugnato non erarettificativo di eventuali errori commessi nella compilazione delladichiarazione, ma recuperatorio di importi dovuti o non versati, che nonnecessariamente presupponevano la presentazione della dichiarazione,potendo essere disposti anche in base all’ipotesi prevista nel comma 2-bis(anche prima della dichiarazione o in relazione a dichiarazioni periodiche atitolo di IVA) e non solo nell’ipotesi di mancato versamento di sommeindicate nella dichiarazione.Tuttavia, nell’enucleare le ragioni della decisione il giudice di secondecure evidenzia, a pag. 2, che, nella comunicazione del 29/11/2011, l’Ufficioha portato a conoscenza del contribuente i dati in suo possesso ricavati dalNumero registro generale 20427/2021Numero sezionale 4236/2026Numero di raccolta generale 23922/2026Data pubblicazione 23/07/2026«[OSCURATO:PERSONA] PF/2010», presentato nel periodo d’imposta 2009.

Nellaricostruzione del giudice di seconde cure, pertanto, l’omesso versamentodelle somme recuperate nell’atto impositivo impugnato era riconducibile aimporti dichiarati in un modello di dichiarazione annuale, che il contribuentenegava di aver depositato.La questione dirimente diventa, quindi, quella di stabilire su chi gravil’onere della prova, in caso di cartella notificata emessa in esito a uncontrollo automatizzato ex art. 36 bis d.P.R. n. 600 del 1973 e 54-bis d.P.R.n. 633 del 1972, per omesso versamento degli importi indicati nelladichiarazione annuale, qualora il contribuente neghi di aver presentatoquest’ultima e, conseguentemente, di aver dichiarato le impostesuccessivamente contestate come non versate dall’amministrazionefinanziaria.6.3.

Ora, in caso di controllo automatizzato conseguente all’omessoversamento delle somme indicate in dichiarazione è proprio quest’ultima acostituire il punto di riferimento che attiva la pretesa impositiva non inconseguenza di un accertamento dell’amministrazione finanziaria, ma sullabase di dati dichiarati dal contribuente stesso.

L’esistenza delladichiarazione non può essere, quindi, presunta per il solo fatto dellaliquidazione attuata mediante la diretta iscrizione a ruolo delle somme chesi assumano dichiarate e non versate, a meno che non ricorrano le ipotesipreviste nel comma 2-bis dell’art. 36 d.P.R. n. 633 del 1972 (dell’art. 54-bis d.P.R. n. 633 del 1972).

In ogni caso, considerato che la cartellariproduce l’estratto di ruolo e presuppone, a monte, la presenza di un titoloesecutivo, per quanto il legislatore ne semplifichi la formazione nell’ipotesiin cui l’amministrazione finanziaria si limiti a recepire i dati dichiarati dalcontribuente, assumendo che non siano state versate le somme dichiarate,resta, in ogni caso, che non si può prescindere dalla presenza delladichiarazione da cui sono tratti i dati posti a fondamento dell’attività diriscossione preannunciata dalla notificazione della cartella di pagamento.Numero registro generale 20427/2021Numero sezionale 4236/2026Numero di raccolta generale 23922/2026Data pubblicazione 23/07/2026Difatti, in caso di omessa presentazione della dichiarazionel’amministrazione finanziaria non può attivare – in caso di mancatoversamento delle imposte dovuto – il procedimento (semplificato) diliquidazione ex art. 36 bis d.P.R. n.600 del 1973 (o ex art. 54-bis d.P.R. n.633 del 1972), ma deve emettere un avviso di accertamento.In mancanza della prova relativa alla presentazione dichiarazionerestano, pertanto, assorbite le questioni inerenti alla comunicazionedell’avviso di irregolarità di cui all’art. 6, comma 5, legge n. 212 del 2000.6.4.

Di conseguenza, deve ritenersi che, qualora il contribuente,impugnando la cartella emessa in esito al controllo automatizzato ex art.36-bis d.P.R. n. 600 del 1973, contesti non già la circostanza che sia statapresentata una dichiarazione diversa da quella presa in considerazione insede di controllo (ipotesi nella quale è pacifico che l’onere di provare il fattoimpeditivo spetta al contribuente: cfr., da ultimo, Cass. n. 10824 del22/04/2024), ma l’esistenza stessa di una dichiarazione (anchetardivamente) presentata, l’onere della prova concernente l’effettivapresentazione della dichiarazione oggetto di controllo non può che gravaresull’amministrazione finanziaria (ovvero sull’agente della riscossione),venendo in rilievo la stessa possibilità di procedere al controlloautomatizzato e non potendo il contribuente dare la prova di un fattonegativo.

Ove, poi, il controllo non si fondi sulla dichiarazione, la circostanzadeve essere oggetto di specifico rilievo da parte dell’ente procedente.6.5.

Nel caso di specie, la CTR, da un lato, nulla ha riferito in ordine allaricorrenza dell’ipotesi di cui al menzionato secondo comma bis dell’art. 36-bis del d.P.R. n. 600 del 1973; dall’altro, ha affidato l’esistenza delladichiarazione alla considerazione per la quale «non si vede come avrebbel’Ufficio potuto attivare il controllo automatizzato, ai sensi degli artt. 36-bisd.p.r. n. 600/73 e 54-bis d.p.r. n. 633/72».6.6.

Tale ultima affermazione denota l’assoluta violazione delragionamento presuntivo di cui agli artt. 2727 e 2729 c.c., poiché non fondaNumero registro generale 20427/2021Numero sezionale 4236/2026Numero di raccolta generale 23922/2026Data pubblicazione 23/07/2026l’esistenza della dichiarazione su alcun concreto elemento indiziario, ma sudi una semplice congettura.6.7.

La sentenza impugnata va, dunque, cassata affinché il giudice delrinvio accerti l’effettiva sussistenza, in ipotesi, dei presupposti perprocedere al controllo automatizzato; presupposti contestati dalla partericorrente.7.

Con il quarto motivo di ricorso è stata denunciata la nullità dellasentenza per violazione degli artt. 36, comma 1, n. 4, d.lgs. n. 546 del1992, 132, comma 2, n. 4, c.p.c. e 118, comma 1, d. att. c.p.c., in relazioneall’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c.7.1.

Con tale motivo il ricorrente censura la sentenza impugnata, inquanto meramente apparente, posto che il percorso argomentativo èincentrato sull’espressione «non può essere che non» e, cioè che, attesoche la nella motivazione della cartella si dice che l’iscrizione a ruolo derivada controllo formale della dichiarazione non è possibile che il contribuentenon l’abbia presentata.

Si tratta di un’affermazione, a ben vedere,apodittica, in quanto, anche a voler ritenere che il ragionamento si reggasu un’affermazione di tipo presuntivo, il giudice d’appello non dice,comunque, quale sia il fatto noto da cui ha tratto il proprio convincimento.7.2.

Il motivo è infondato, dal momento che il vizio di motivazioneapparente non è ravvisabile in ragione del fatto che il contribuente noncondivida la motivazione del giudice, ma solo quando non è possibilericostruire il percorso argomentativo che ha portato alla decisione.

Talepercorso nel caso in esame è, tuttavia, chiaro, per quanto non conforme adiritto, come emerge dalla fondatezza dei primi tre motivi di ricorso.8.

Con il quinto motivo è stata denunciata la nullità della sentenza perviolazione degli artt. 36, comma 1, n. 4, d.lgs. n. 546 del 1992, 132, comma2, n. 4, c.p.c. e 118, comma 1, d. att. c.p.c., in relazione all’art. 360, primocomma, n. 4, c.p.c.Numero registro generale 20427/2021Numero sezionale 4236/2026Numero di raccolta generale 23922/2026Data pubblicazione 23/07/20268.1.

Con tale motivo viene denunciata la nullità della sentenzaimpugnata nella parte in cui il giudice d’appello ha statuito che nel caso dispecie non vi è incertezza su aspetti rilevanti della dichiarazione fiscale delcontribuente, tali da giustificare l’applicazione dell’art. 6, comma 5, leggen. 212 del 2000, cosa che rende la motivazione della decisione meramenteapparente.

La CTR ha accolto il ricorso dell’agente della riscossione,affermando che l’art. 6, comma 5, legge n. 212 del 2000 non è applicabileal caso di specie, posto che il disposto normativo attiene al preventivo invitorivolto al contribuente, in presenza di incertezze su aspetti rilevanti delladichiarazione, ipotesi che non ricorre nel caso di specie.

La motivazione dellasentenza, sul punto, è manifestamente apparente il quanto il percorsoargomentativo si fonda su un’affermazione apodittica.

Difatti, l’agente dellariscossione non ha prodotto in giudizio copia della dichiarazione fiscale delcontribuente che, peraltro, ha contestato di averla presentata.9.

Con il sesto motivo di ricorso è stata denunciata la nullità delladecisione impugnata per violazione dell’art. 112 c.p.c.9.1.

Con tale motivo il ricorrente censura la sentenza impugnata peromessa pronuncia sull’appello incidentale del contribuente.

Richiamate – apag. 26 ss. del ricorso in cassazione – le vicende relative ai precedenti duegradi di giudizio e riporta, a pag. 28 del ricorso, in cassazione quantoeccepito nell’appello incidentale, con riferimento al difetto di notifica dellacartella, all’illegittimità del ruolo per difetto di sottoscrizione e al difetto dimotivazione della cartella impugnata.10.

Il quinto e il sesto motivo di ricorso sono assorbiti dall’accoglimentodei primi tre motivi di ricorso.11.

Alla luce di quanto sin qui rilevato sono fondati i primi tre motivi diricorso nei termini di cui in motivazione, con il conseguente assorbimentodel quinto e del sesto motivo, mentre deve essere rigettato il quarto motivo.Numero registro generale 20427/2021Numero sezionale 4236/2026Numero di raccolta generale 23922/2026Data pubblicazione 23/07/202612.

La sentenza impugnata deve essere, pertanto, cassata con rinvioalla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della [OSCURATO:SOCIETA], che in diversacomposizione deciderà anche sulle spese del presente giudizio.

P.Q.Mla Corte accoglie i primi tre motivi di ricorso, dichiara assorbiti il quinto e ilsesto motivo e rigetta il quarto motivo;cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria disecondo grado della [OSCURATO:SOCIETA], che in diversa composizione deciderà anchesulle spese del presente giudizio.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 15/05/2026.Il PresidenteGiacomo [OSCURATO:PERSONA]

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
[OSCURATO:PERSONA] dellaSICILIA n. 278/2021 depositata il 13/01/2021.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 15/05/2026 dallaConsigliera [OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 20427/2021Numero sezionale 4236/2026Numero di raccolta generale 23922/2026Data pubblicazione 23/07/20261. Il presente giudizio – avente per oggetto l’impugnazione della sentenzan. 278/2021 depositata in data 13/01/2021 – trae origine da una cartelladi pagamento emessa nei confronti del sig. [OSCURATO:PERSONA] a seguito dicontrollo automatizzato ex art. 36-bis d.P.R. n. 600 del 1973 per l’annod’imposta 2009.2. Tra le varie censure prospettate dal contribuente nel presente giudizio,assume particolare rilievo quella relativa all’omessa presentazione delladichiarazione nell’anno d’imposta 2009, con la conseguente impossibilitàche potesse, quindi, essere eseguito un controllo automatizzato degliomessi versamenti. Proprio su tale contestazione – secondo quanto emergedagli atti di causa – si è incentrata la decisione, con la quale la Commissionetributaria provinciale di Siracusa, nella contumacia dell’agente dellariscossione, ha accolto il ricorso del contribuente contro la cartella dipagamento impugnata.3. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale della [OSCURATO:SOCIETA] (hinc: CTR),diversamente dal giudice di prime cure, ha ritenuto, in primo luogo, cheall’iscrizione a ruolo di eventuali omissioni di versamenti di impostedichiarate ai sensi dell’art. 36-bis d.P.R. n. 600 del 1973 e 54-bis d.P.R. n.633 del 1972, non è di ostacolo l’omesso invio dell’avviso bonario previstodal terzo comma di entrambe le disposizioni appena evocate, trattandosi dicomunicazione finalizzata a consentire al contribuente di attenuare gli effettisanzionatori conseguenti al tardivo versamento.In secondo luogo, non viene il rilievo quanto previsto dall’art. 6, comma 5,legge n. 212 del 2000, atteso che la norma trova applicazione in presenzadi incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione, ipotesi non riscontrabilenel caso di specie.In terzo luogo, la cartella di pagamento è stata emessa in esito al controlloautomatizzato ex artt. 36-bis d.P.R. n. 600 del 1973 e 54-bis d.P.R. n. 633del 1972 e riporta l’indicazione della comunicazione n. 44445151010,Numero registro generale 20427/2021Numero sezionale 4236/2026Numero di raccolta generale 23922/2026Data pubblicazione 23/07/2026consegnata in data 29/11/2011, con la quale l’Ufficio ha portato aconoscenza del contribuente dati ed elementi in suo possesso, tra i qualiquelli indicati nel [OSCURATO:PERSONA] PF/2010, presentato per il periodo d’imposta2009. La CTR evidenzia, quindi, che: «Nell’ipotesi prospettata dalcontribuente ed accolta dal primo decidente, di omessa presentazione delladichiarazione dei redditi, non si vede come avrebbe l’Ufficio potuto attivareil controllo automatizzato, ai sensi degli artt. 36-bis d.p.r. n. 600/73 e 54-bis d.p.r. n. 633/72.»3. Contro la sentenza della CTR il contribuente ha proposto ricorso incassazione con cinque motivi.4. [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. si è costituita con controricorso.RAGIONI DELLA DECISIONE1. In via preliminare, occorre rilevare la correttezza della costituzioneRiscossione [OSCURATO:SOCIETA]. – Agente della riscossione per la provincia diCatania con un avvocato del libero foro, considerato che il controricorsorisulta notificato in data 22/09/2021 sulla base di una procura conferita indata 22/08/2021 e, quindi, antecedentemente al 01/10/2021.1.1. Secondo questa Corte, infatti, con orientamento applicabile anchenel caso del controricorso, in mancanza di regole speciali e differenti, anchenella successione nei rapporti processuali di Agenzia delle Entrate-Riscossione (AdER) a [OSCURATO:PERSONA] S.p.A. - avvenuta in forza dell'art.76, d.l. n. 73 del 2021, convertito dalla l. n. 106 del 2021, con decorrenzadal 1° ottobre 2021 - trovano applicazione l'art. 1, comma 8, del d.l. n. 193del 2016 e il Protocollo 22 giugno 2017 tra AdER e l'[OSCURATO:PERSONA], secondo il quale il patrocinio della prima davanti alla Corte dicassazione è convenzionalmente affidato all'Avvocatura, salvo il caso diconflitto o di dichiarazione di indisponibilità ad assumerlo, a meno che nonintervenga l'apposita motivata delibera dell'Agenzia prevista dal comma 4dell'art. 43 del r.d. n. 1611 del 1933 (Cass., 17/01/2024, n. 1806).Numero registro generale 20427/2021Numero sezionale 4236/2026Numero di raccolta generale 23922/2026Data pubblicazione 23/07/20261.2. Sempre in via preliminare occorre dare atto che la sentenza dellaCTR non è stata impugnata nella parte in cui è stata disposta l’estromissionedell’Agenzia delle Entrate dal presente giudizio, con la conseguenza che sutale statuizione si è formato il giudicato.2. Occorre premettere che i primi quattro motivi di ricorso in cassazionecensurano la sentenza impugnata nella parte in cui afferma che la cartellaè stata emessa a seguito di controllo automatizzato ex art. 36-bis d.P.R. n.600 del 1973 ed ex art. 54-bis d.P.R. n. 633 del 1972 e riporta l’indicazionecon cui l’ufficio impositore ha portato a conoscenza del contribuente dati edelementi in suo possesso, fra i quali quelli recati dal modello PF/2010presentato per il periodo d’imposta 2009, concludendo che, nell’ipotesiprospettata dal contribuente e accolta dal giudice di prime cure, di omessapresentazione della dichiarazione dei redditi non si vede come avrebbepotuto essere attivato il controllo automatizzato ex art. 36-bis e 54-bis cit.3. Ciò premesso, con il primo motivo il ricorrente denuncia la violazionedell’art. 115 c.p.c., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c.3.1. Con tale motivo la sentenza impugnata viene censurata nella partein cui è stato respinto – sulla base di prove mai introdotte in giudizio dalleparti – il motivo di ricorso con il quale era contestata la fondatezza dellapretesa erariale incentrata sul controllo automatizzato ex art. 36-bis d.P.R.n. 600 del 1973 ed ex art. 54-bis d.P.R. n. 633 del 1972, perché ilcontribuente per l’anno d’imposta 2009 non aveva presentato ladichiarazione.3.2. Il ricorrente – ripercorse le vicende dei precedenti gradi di giudizio,a pag. 6 ss. del ricorso in cassazione – rileva che, nel caso di specie, a frontedelle contestazioni del contribuente, sarebbe stato onere di [OSCURATO:SOCIETA]. dare prova diretta della presentazione della dichiarazione deiredditi per l’anno 2009. In assenza di prova sul punto il giudice d’appello hafondato la propria decisione su prove inesistenti.Numero registro generale 20427/2021Numero sezionale 4236/2026Numero di raccolta generale 23922/2026Data pubblicazione 23/07/20264. Con il secondo motivo di ricorso è stata denunciata la violazione efalsa applicazione dell’art. 2697 c.c. in relazione all’art. 360, primo comma,n. 3, c.p.c.4.1. Con tale motivo il ricorrente – ripercorse, anche qui, le vicende deiprecedenti gradi di giudizio a pag. 10 ss. del ricorso in cassazione – rilevache la decisione impugnata si pone in contrasto con l’art. 2697 c.c.,evidenziando che, nella specie, l’agente della riscossione ha solamenteallegato che la cartella di pagamento impugnata deriva dal controllo formaledella dichiarazione, mentre il contribuente ha allegato (non potendo fornirela prova del fatto negativo) di non aver presentato la dichiarazione nell’annod’imposta 2009. La CTR – fondando la propria decisione solamente sulleallegazioni di [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. – ha violato l’art. 2697 c.c. e le regoledi ripartizione dell’onere della prova previste in tale norma. Il presuppostoper l’esercizio del potere di accertamento tramite controllo formale ex art.36-bis d.P.R. n. 600 del 1973 ed ex art. 54-bis d.P.R. n. 633 del 1972scaturisce dalla presentazione della dichiarazione dei redditi: trattandosi dipresupposto controverso spettava all’agente della riscossione fornirne laprova e, in mancanza di quest’ultima, avrebbe dovuto essere accolto ilricorso proposto dal contribuente.5. Con il terzo motivo di ricorso è stata denunciata la violazione e falsaapplicazione degli artt. 2727 e 2729 c.c., in relazione all’art. 360, primocomma, n. 3, c.p.c.5.1. Con tale motivo la sentenza impugnata viene censurata per averrespinto il motivo di ricorso con cui il contribuente aveva dedottol’infondatezza della pretesa erariale, perché ha ritenuto di poter desumere,in via presuntiva, l’avvenuta presentazione della dichiarazione dallecircostanze indicate nella motivazione della cartella di pagamentoimpugnata. Tale decisione si pone, tuttavia, in contrasto con gli artt. 2727e 2729 c.c., in quanto il contenuto intrinseco della cartella impugnata noncostituisce un fatto noto per risalire al fatto ignoto. Inoltre, il giudice puòNumero registro generale 20427/2021Numero sezionale 4236/2026Numero di raccolta generale 23922/2026Data pubblicazione 23/07/2026fondare la propria decisione su presunzioni solo se queste ultime sianogravi, precise e concordanti. Ciò non solo perché le indicazioni contenutenella motivazione non costituiscono un fatto storico, ma soprattutto perchési riferiscono a un’attività – nella specie controllo formale della dichiarazione– realizzata da un soggetto terzo (Agenzia delle Entrate), che l’agente dellariscossione si è limitato a riportare, senza espletare alcun controllo, nellamotivazione della cartella sulla base di quanto comunicato dall’Agenzia delleEntrate. Non può, quindi, riconoscersi all’elemento presuntivo posto afondamento della decisione impugnata il requisito della gravità.6. I primi tre motivi di ricorso possono essere esaminati congiuntamentee sono fondati nei termini di seguito indicati.6.1. Occorre premettere che i primi due commi dell’art. 36-bis d.P.R. n.600 del 1973, nella versione applicabile, ratione temporis, prevedono che:« 1. Avvalendosi di procedure automatizzate, l'amministrazione finanziariaprocede, entro l'inizio del periodo di presentazione delle dichiarazionirelative all'anno successivo, alla liquidazione delle imposte, dei contributi edei premi dovuti, nonche¨ dei rimborsi spettanti in base alle dichiarazionipresentate dai contribuenti e dai sostituti d'imposta. 2. Sulla base dei datie degli elementi direttamente desumibili dalle dichiarazioni presentate e diquelli in possesso dell'anagrafe tributaria, l'amministrazione finanziariaprovvede a: a) correggere gli errori materiali e di calcolo commessi daicontribuenti nella determinazione degli imponibili, delle imposte, deicontributi e dei premi; b) correggere gli errori materiali commessi daicontribuenti nel riporto delle eccedenze delle imposte, dei contributi e deipremi risultanti dalle precedenti dichiarazioni; c) ridurre le detrazionid'imposta indicate in misura superiore a quella prevista dalla legge ovveronon spettanti sulla base dei dati risultanti dalle dichiarazioni; d) ridurre lededuzioni dal reddito esposte in misura superiore a quella prevista dallalegge; e) ridurre i crediti d'imposta esposti in misura superiore a quellaprevista dalla legge ovvero non spettanti sulla base dei dati risultanti dallaNumero registro generale 20427/2021Numero sezionale 4236/2026Numero di raccolta generale 23922/2026Data pubblicazione 23/07/2026dichiarazione; f) controllare la rispondenza con la dichiarazione e latempestività dei versamenti delle imposte, dei contributi e dei premi dovutia titolo di acconto e di saldo e delle ritenute alla fonte operate in qualità disostituto d'imposta.»Occorre, evidenziare, che per effetto dell’art. 2, comma 10, d.l. n. 263del 2005 conv. con modif. dalla legge n. 248 del 2005, è stato inserito ilcomma 2-bis, secondo il quale: «Se vi è pericolo per la riscossione, l'ufficiopuò provvedere, anche prima della presentazione della dichiarazioneannuale, a controllare la tempestiva effettuazione dei versamenti delleimposte, dei contributi e dei premi dovuti a titolo di acconto e di saldo edelle ritenute alla fonte operate in qualità di sostituto d'imposta.»Di conseguenza, il controllo automatizzato – alla luce del comma 2-bis– può essere disposto non solo in presenza di una dichiarazione, ma anche– qualora vi sia pericolo per la riscossione, prima della presentazione delladichiarazione annuale.6.2. Esaurito tale quadro normativo occorre rilevare che l’incipit dellasentenza impugnata fa riferimento al ruolo «recante iscrizione di omessiversamenti dell’Irpef e relative addizionali, nonché dell’I.V.A., oltreaccessori di legge per l’anno 2009»Nel caso di specie, quindi, l’atto impositivo impugnato non erarettificativo di eventuali errori commessi nella compilazione delladichiarazione, ma recuperatorio di importi dovuti o non versati, che nonnecessariamente presupponevano la presentazione della dichiarazione,potendo essere disposti anche in base all’ipotesi prevista nel comma 2-bis(anche prima della dichiarazione o in relazione a dichiarazioni periodiche atitolo di IVA) e non solo nell’ipotesi di mancato versamento di sommeindicate nella dichiarazione.Tuttavia, nell’enucleare le ragioni della decisione il giudice di secondecure evidenzia, a pag. 2, che, nella comunicazione del 29/11/2011, l’Ufficioha portato a conoscenza del contribuente i dati in suo possesso ricavati dalNumero registro generale 20427/2021Numero sezionale 4236/2026Numero di raccolta generale 23922/2026Data pubblicazione 23/07/2026«[OSCURATO:PERSONA] PF/2010», presentato nel periodo d’imposta 2009. Nellaricostruzione del giudice di seconde cure, pertanto, l’omesso versamentodelle somme recuperate nell’atto impositivo impugnato era riconducibile aimporti dichiarati in un modello di dichiarazione annuale, che il contribuentenegava di aver depositato.La questione dirimente diventa, quindi, quella di stabilire su chi gravil’onere della prova, in caso di cartella notificata emessa in esito a uncontrollo automatizzato ex art. 36 bis d.P.R. n. 600 del 1973 e 54-bis d.P.R.n. 633 del 1972, per omesso versamento degli importi indicati nelladichiarazione annuale, qualora il contribuente neghi di aver presentatoquest’ultima e, conseguentemente, di aver dichiarato le impostesuccessivamente contestate come non versate dall’amministrazionefinanziaria.6.3. Ora, in caso di controllo automatizzato conseguente all’omessoversamento delle somme indicate in dichiarazione è proprio quest’ultima acostituire il punto di riferimento che attiva la pretesa impositiva non inconseguenza di un accertamento dell’amministrazione finanziaria, ma sullabase di dati dichiarati dal contribuente stesso. L’esistenza delladichiarazione non può essere, quindi, presunta per il solo fatto dellaliquidazione attuata mediante la diretta iscrizione a ruolo delle somme chesi assumano dichiarate e non versate, a meno che non ricorrano le ipotesipreviste nel comma 2-bis dell’art. 36 d.P.R. n. 633 del 1972 (dell’art. 54-bis d.P.R. n. 633 del 1972). In ogni caso, considerato che la cartellariproduce l’estratto di ruolo e presuppone, a monte, la presenza di un titoloesecutivo, per quanto il legislatore ne semplifichi la formazione nell’ipotesiin cui l’amministrazione finanziaria si limiti a recepire i dati dichiarati dalcontribuente, assumendo che non siano state versate le somme dichiarate,resta, in ogni caso, che non si può prescindere dalla presenza delladichiarazione da cui sono tratti i dati posti a fondamento dell’attività diriscossione preannunciata dalla notificazione della cartella di pagamento.Numero registro generale 20427/2021Numero sezionale 4236/2026Numero di raccolta generale 23922/2026Data pubblicazione 23/07/2026Difatti, in caso di omessa presentazione della dichiarazionel’amministrazione finanziaria non può attivare – in caso di mancatoversamento delle imposte dovuto – il procedimento (semplificato) diliquidazione ex art. 36 bis d.P.R. n.600 del 1973 (o ex art. 54-bis d.P.R. n.633 del 1972), ma deve emettere un avviso di accertamento.In mancanza della prova relativa alla presentazione dichiarazionerestano, pertanto, assorbite le questioni inerenti alla comunicazionedell’avviso di irregolarità di cui all’art. 6, comma 5, legge n. 212 del 2000.6.4. Di conseguenza, deve ritenersi che, qualora il contribuente,impugnando la cartella emessa in esito al controllo automatizzato ex art.36-bis d.P.R. n. 600 del 1973, contesti non già la circostanza che sia statapresentata una dichiarazione diversa da quella presa in considerazione insede di controllo (ipotesi nella quale è pacifico che l’onere di provare il fattoimpeditivo spetta al contribuente: cfr., da ultimo, Cass. n. 10824 del22/04/2024), ma l’esistenza stessa di una dichiarazione (anchetardivamente) presentata, l’onere della prova concernente l’effettivapresentazione della dichiarazione oggetto di controllo non può che gravaresull’amministrazione finanziaria (ovvero sull’agente della riscossione),venendo in rilievo la stessa possibilità di procedere al controlloautomatizzato e non potendo il contribuente dare la prova di un fattonegativo. Ove, poi, il controllo non si fondi sulla dichiarazione, la circostanzadeve essere oggetto di specifico rilievo da parte dell’ente procedente.6.5. Nel caso di specie, la CTR, da un lato, nulla ha riferito in ordine allaricorrenza dell’ipotesi di cui al menzionato secondo comma bis dell’art. 36-bis del d.P.R. n. 600 del 1973; dall’altro, ha affidato l’esistenza delladichiarazione alla considerazione per la quale «non si vede come avrebbel’Ufficio potuto attivare il controllo automatizzato, ai sensi degli artt. 36-bisd.p.r. n. 600/73 e 54-bis d.p.r. n. 633/72».6.6. Tale ultima affermazione denota l’assoluta violazione delragionamento presuntivo di cui agli artt. 2727 e 2729 c.c., poiché non fondaNumero registro generale 20427/2021Numero sezionale 4236/2026Numero di raccolta generale 23922/2026Data pubblicazione 23/07/2026l’esistenza della dichiarazione su alcun concreto elemento indiziario, ma sudi una semplice congettura.6.7. La sentenza impugnata va, dunque, cassata affinché il giudice delrinvio accerti l’effettiva sussistenza, in ipotesi, dei presupposti perprocedere al controllo automatizzato; presupposti contestati dalla partericorrente.7. Con il quarto motivo di ricorso è stata denunciata la nullità dellasentenza per violazione degli artt. 36, comma 1, n. 4, d.lgs. n. 546 del1992, 132, comma 2, n. 4, c.p.c. e 118, comma 1, d. att. c.p.c., in relazioneall’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c.7.1. Con tale motivo il ricorrente censura la sentenza impugnata, inquanto meramente apparente, posto che il percorso argomentativo èincentrato sull’espressione «non può essere che non» e, cioè che, attesoche la nella motivazione della cartella si dice che l’iscrizione a ruolo derivada controllo formale della dichiarazione non è possibile che il contribuentenon l’abbia presentata. Si tratta di un’affermazione, a ben vedere,apodittica, in quanto, anche a voler ritenere che il ragionamento si reggasu un’affermazione di tipo presuntivo, il giudice d’appello non dice,comunque, quale sia il fatto noto da cui ha tratto il proprio convincimento.7.2. Il motivo è infondato, dal momento che il vizio di motivazioneapparente non è ravvisabile in ragione del fatto che il contribuente noncondivida la motivazione del giudice, ma solo quando non è possibilericostruire il percorso argomentativo che ha portato alla decisione. Talepercorso nel caso in esame è, tuttavia, chiaro, per quanto non conforme adiritto, come emerge dalla fondatezza dei primi tre motivi di ricorso.8. Con il quinto motivo è stata denunciata la nullità della sentenza perviolazione degli artt. 36, comma 1, n. 4, d.lgs. n. 546 del 1992, 132, comma2, n. 4, c.p.c. e 118, comma 1, d. att. c.p.c., in relazione all’art. 360, primocomma, n. 4, c.p.c.Numero registro generale 20427/2021Numero sezionale 4236/2026Numero di raccolta generale 23922/2026Data pubblicazione 23/07/20268.1. Con tale motivo viene denunciata la nullità della sentenzaimpugnata nella parte in cui il giudice d’appello ha statuito che nel caso dispecie non vi è incertezza su aspetti rilevanti della dichiarazione fiscale delcontribuente, tali da giustificare l’applicazione dell’art. 6, comma 5, leggen. 212 del 2000, cosa che rende la motivazione della decisione meramenteapparente. La CTR ha accolto il ricorso dell’agente della riscossione,affermando che l’art. 6, comma 5, legge n. 212 del 2000 non è applicabileal caso di specie, posto che il disposto normativo attiene al preventivo invitorivolto al contribuente, in presenza di incertezze su aspetti rilevanti delladichiarazione, ipotesi che non ricorre nel caso di specie. La motivazione dellasentenza, sul punto, è manifestamente apparente il quanto il percorsoargomentativo si fonda su un’affermazione apodittica. Difatti, l’agente dellariscossione non ha prodotto in giudizio copia della dichiarazione fiscale delcontribuente che, peraltro, ha contestato di averla presentata.9. Con il sesto motivo di ricorso è stata denunciata la nullità delladecisione impugnata per violazione dell’art. 112 c.p.c.9.1. Con tale motivo il ricorrente censura la sentenza impugnata peromessa pronuncia sull’appello incidentale del contribuente. Richiamate – apag. 26 ss. del ricorso in cassazione – le vicende relative ai precedenti duegradi di giudizio e riporta, a pag. 28 del ricorso, in cassazione quantoeccepito nell’appello incidentale, con riferimento al difetto di notifica dellacartella, all’illegittimità del ruolo per difetto di sottoscrizione e al difetto dimotivazione della cartella impugnata.10. Il quinto e il sesto motivo di ricorso sono assorbiti dall’accoglimentodei primi tre motivi di ricorso.11. Alla luce di quanto sin qui rilevato sono fondati i primi tre motivi diricorso nei termini di cui in motivazione, con il conseguente assorbimentodel quinto e del sesto motivo, mentre deve essere rigettato il quarto motivo.Numero registro generale 20427/2021Numero sezionale 4236/2026Numero di raccolta generale 23922/2026Data pubblicazione 23/07/202612. La sentenza impugnata deve essere, pertanto, cassata con rinvioalla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della [OSCURATO:SOCIETA], che in diversacomposizione deciderà anche sulle spese del presente giudizio. P.Q.Mla Corte accoglie i primi tre motivi di ricorso, dichiara assorbiti il quinto e ilsesto motivo e rigetta il quarto motivo;cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria disecondo grado della [OSCURATO:SOCIETA], che in diversa composizione deciderà anchesulle spese del presente giudizio.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 15/05/2026.Il PresidenteGiacomo [OSCURATO:PERSONA]
Sentenza Cassazione n. 23922/2026 — Fons Iuris — Fons Iuris