Cassazione n. 06059/2024

unciato la seguente ORDINANZA sulricorso iscritto al n. 2 0 655 /20 20 R.G. proposto da : AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore rappresentata e difesa come per legge dall’avvocatura generale dello Stato con domicilio in Roma, via dei Portoghesi n. 12 (PEC: [OSCURATO:EMAIL]); –ricorrente – Contro [OSCURATO:SOCIETA]. in persona del legale rappresentante pro tempore rappresentata e difesa in forza di procura speciale in atti dall’avv. [OSCURATO:PERSONA]D’Arrigo (PEC: [OSCURATO:EMAIL] ) -controricorrente – Oggetto: reversecharge –modificheex d lgs . 158/15- autotute la Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 2 avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] de l la Lombardia n. 4784 / 22 / 2 01 9 depositata in data 27 / 11 /20 1 9 , non notificata; Udita la relazione della causa svolt a nell’adunanza camerale del [OSCURATO:DATA_NASCITA]dal C onsigliere [OSCURATO:PERSONA] ; Lette le conclusioni del Pubblico Ministero, in person a del [OSCURATO:PERSONA] ProcuratoreGenerale [OSCURATO:PERSONA] che ha chiesto il rigetto del ricorso; Rilevatoche: - l'Agenzia delle Entrate - D.R. E. Lombardia notificò alla [OSCURATO:SOCIETA]. sulla base del p.v.c. del 24 maggio 2016, redatto dall’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli , un avviso di accertamentoper indebita detrazione dell'IVA dovuta per il 2011 su operazioni di acquisto soggettivamente inesistenti, per l’importo di € 453.850,00, oltre sanzioni per € 567.312,50, essendo la cedente non già l’impresa Pro E.O. con sede in Slovenia,ma la [OSCURATO:SOCIETA]., con sede in Italia; in pari data, l’Agenzianotificò alla società un atto di contestazione, con cui si irrogava alla [OSCURATO:SOCIETA]. la sanzione di € 937,50, ai sensi dell’art.11, comma 4, del d. Lgs. n. 471 del 1997 per irregolare compilazione degli elenchi Intrastat di cui all’art. 50 d.L. n. 331 del1993, convertito in legge n. 427 del 1993; - l’Ufficio, in pendenza del giudizio di primo grado e dopo essersi ivi costituito,prese in esame l’istanza di annullamento in autotutela avanzatadalla società in data 20 febbraio 2017 e - richiamando la modificanormativa di cui all’art. 21, comma 7, del d.P.R. 633 del 1973,per effetto del d. Lgs. 158 del 2015, entrato in vigore il 1° gennaio2016 – con atto notificato il 21 dicembre 2017 procedette ad auto - annullare l’avviso di accertamento con atto definito di “autotutela parziale”, così provvedendo "ad abbandonare il recuperodell'imposta" e ad irrogare alla società la sanzione nella minormisura di € 110.380,05, ai sensi dell’art. 6, comma 9 - bis 3, Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 3 del d.lgs.471 del 1997, come modificato dal d. L gs. n. 158 del 2015; - la CTP rigettò comunque i ricorsi, previa riunione, con sentenza n. 1927/3/2018; - la società propose dunque appello, che venne accolto dalla CTR della Lombardia con sentenza n. 4784/2019 del 27.11.2019; si ritenne,in particolare, che il provvedimento di autotutela avesse “stravoltol'atto impositivo originario costituendo nella sostanza un annullamentointegrale dell'avviso di accertamento originario con emissionedi un nuovo e diverso atto di contestazione sanzioni ... [ossiache era] stata sostituita l'originaria contestazione non più legittimamente opponibile all'appellante in virtù delle modifiche normative già in precedenza intervenute con il d.lgs.158/2015, con una differente pretesa impositiva, ma oltre i termini decadenziali"; - la CTR rilevò poi, in riferimento all’art. 7 della legge n. 212/2000, cheil nuovo atto sanzionatorio, emesso in rettifica dell’originario contenutoimpositivo, non poteva integrare i presupposti degli atti originari,ciò comportando la totale compromissione del diritto di difesaall’interno della lite; - per l’effetto, il giudice d’appello annullò “ gli atti impositivi ”; - poiché risultavano pendenti in questa sede di legittimità i ricorsi N. 4738/2022 R.G. e N. 4731/2022 R.G., aventi ad oggetto l’impugnazione delle sentenze d’appello rese dalla C.T.R. della Lombardia, rispettivamente, in relazione all’impugnativa autonoma del provvedimento di autotutela in discorso, proposta dalla società contribuente, nonché riguardo all’accertamento per l’anno d’imposta 2012, scaturente dal medesimo p.v.c. da cui origina l’avviso oggetto del presente giudizio, questa Corte con ordinanzainterlocutoria resa all’esito della Camera di consiglio del Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 4 25 ottobre 2022, ha disposto il rinvio della causa a nuovo ruolo, ondeprocedere alla trattazione congiunta dei ricorsi suddetti; - l'Agenzia ricorre ora per cassazione, sulla base di un unico motivo, illustratoda memori e , cui resiste la società con controricorso; Consideratoche: - il solo motivo di ricorso dedotto si incentra sulla violazione e/o falsa applicazione dell’art. 2 quater del d.L. n. 564 del 1994 in relazione all’art. 360 c. 1 n. 3 c.p.c. per avere la CTR erroneamenteritenuto che il provvedimento di autotutela parziale resonel corso del giudizio di merito non avrebbe operato una mera rettificadella pretesa erariale, ma una vera e propria sostituzione –non consentita e quindi illegittima - della medesima poiché le sanzioni in esso irrogate sarebbero previste per una differente fattispeciegiuridica introdotta con il d. Lgs. n. 158 del 2015, in forza del disposto innovativo dell’art. 6 comma 9 bis n. 3 del d. Lgs.n. 471 del 1997; così sarebbe risultato compromesso il diritto didifesa della società contribuente; - il motivo è fondato; - va ricordato che l’art. 15, comma 1, lett. f), del d. Lgs. n. 158 del 2015 ha modificato le sanzioni amministrative in materia di documentazione e registrazione delle operazioni IVA, previste nell’art.6 del d . L gs. n. 471 del 1997, intervenendo, soprattutto, nella disciplina sanzionatoria dell’inversione contabile, c.d. “reversecharge”; le nuove disposizioni sono entrate in vigore dal primo gennaio 2016 e trovano applicazione, per il principio del favor rei, anche per le violazioni commesse fino al 31 dicembre 2015 per le quali non siano stati emessi atti che si sono resi “definitivi”anteriormente al primo gennaio 2016 (in argomento la circolareAg. Entrate 4 marzo 2016, n. 4); - ritiene in sintesi l’Agenzia ricorrente, nel proprio motivo di impugnazione, che l’Ufficio avrebbe unicamente recepito la Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 5 modifica normativa in tema di sanzioni nel caso di operazioni soggettivamente inesistenti assoggettate a “reverse charge”, applicando la sanzione secondo i criteri rideterminati dal legislatore,in misura più favorevole al contribuente, in quanto è stato abbandonato il recupero dell’IVA per euro 453.850,00 e le sanzionisono state ridimensionate in euro 110.380,50; - la disciplina prevista dal comma 9 - bis. 3 già citato si applica anche alle operazioni inesistenti assolte con il meccanismo dell’inversionecontabile. In particolare, il legislatore, modificando laprevigente disciplina, ha introdotto regole specifiche, applicabili quando la violazione riguarda l’applicazione del regime di inversione contabile, per operazioni di cui al primo periodo del comma 9- bis , ma che sono inesistenti; tali regole attengono sia allasanzione applicabile che ai criteri di recupero dell’imposta in sededi accertamento ; - a tal fine, si è reso necessario intervenire anche nella disposizione contenutanell’art. 21, comma 7, del d.P.R. n. 633 del 1972, che nellaversione applicabile ratione temporis prevede “ s e il cedente o prestatore emette fattura per operazioni inesistenti, ovvero se indica nella fattura i corrispettivi delle operazioni o le imposte relativein misura superiore a quella reale, l'imposta è dovuta per l'interoammontare indicato o corrispondente alle indicazioni della fattura”. Tale disposizione, prima della sua modifica, prevedeva che, nel caso di emissione di fattura “ per operazioni inesistenti ”, ovvero di indicazione in fattura di corrispettivi o di imposta in misura superiore a quella reale, l'imposta fosse dovuta dal “debitore”per “ l'intero ammontare indicato o corrispondente alle indicazioni della fattura ”; la regola si applicava a “ chiunque ” , senzadistinguere tra operazioni contabilizzate secondo le regole ordinarie e quelle per cui l’imposta era dovuta mediante il meccanismo dell’inversione contabile. Il riferimento operato al Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 6 “cedente” consente di ritenere che l’iva, in questo caso, debba essere recuperata nei confronti del solo “cedente” e non nei confrontidel “cessionario” ; - dunque, i l legislatore, con il d . L gs. n. 158 del 2015, ha modificato l’intero impianto sanzionatorio amministrativo delle operazioni inesistentinell’ambito dell’inversione contabile. In particolare, da unlato, ha modificato il citato art. 21, comma 7, circoscrivendone la portata al solo regime ordinario (mediante la sostituzione del riferimento soggettivo, che ora non è più a “chiunque” ma al “cedente o prestatore”); dall’altro, ha introdotto, nel comma 9 - bis.3 dell’art. 6 del d . L gs. n. 471 del 1997, una procedura dedicata a delineare il trattamento della violazione anche da un puntodi vista sanzionatorio. La norma, infatti, ora dispone che, in sededi accertamento, ne confronti del cessionario venga espunto siail debito che il credito computato nelle liquidazioni dell’imposta (eliminando così gli effetti dell’operazione contabilizzata), come giàprevisto per le operazioni esenti, non imponibili e non soggette cui è stato erroneamente applicato il sistema dell’inversione contabile.La medesima norma, tuttavia, prevede a carico di costui una diversa specifica sanzione nel caso di operazioni inesistenti, dimisura compresa tra il 5 e il 10 per cento dell’imponibile, con unminimo di 1.000 euro ; - p ertanto, l’affermazione centrale della CTR, sottolineata in controricorso, secondo la quale l’Ufficio avrebbe, con il provvedimento di autotutela, “stravolto l’atto impositivo originario, costituendo nella sostanza un annullamento integrale dell’avvisodi accertamento originario con emissione di un nuovo e diverso atto di contestazione sanzioni oltre i termini di decadenza”, con ciò facendo valere una “differente pretesa impositiva, ma oltre i relativi termini decadenziali”, è effettivamente erronea in diritto. Non sussiste quindi, Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 7 diversamente da quanto ha ritenuto il giudice del gravame, un “nuovo” atto impositivo, recante nuova causa petendi e nuovo petitum, come tale illegittimo, ma un mero ridimensionamento dellepretese dell’Ufficio sia quanto a tributo sia quanto a sanzioni, ridimensionamento resosi necessario in forza delle sopravvenute modifichenormative cui sopra si è fatto riferimento ; - a lla luce di tali considerazioni, la pronuncia impugnata – previo accoglimentodel motivo di ricorso dedotto – va quindi cassata con rinvio al giudice dell’appello